Налоговый учет и отчетность. Учебное пособие-1

долговому обязательству, не признаваемому контролируемой задолженностью.

3.Раскройте варианты определения суммы процентов, признаваемой в составе расходов для целей налогового учета, по долговому обязательству, которое возникло в результате сделки, признаваемой контролируемой.

4.Назовите условия признания задолженности по долговомуобязательствуконтролируемойиностраннойорганизацией.

5.Назовите условия для корректировки суммы процентов, подлежащей признанию в составе расходов, по долговому обязательству, задолженность по которому контролируется иностранной организацией.

6.Раскройте понятие коэффициента капитализации по долговому обязательству, задолженность по которому контролируется иностранной организацией.

7.Опишите порядок определения суммы процентов, признаваемой в составе расходов для целей налогового учета, по долговому обязательству, признаваемому контролируемой задолженностью со стороны иностранной организации.

8.Укажите момент признания процентов по долговым обязательствам в составе расходов в налоговом учете.

Рекомендуемая литература

Основная

1. Малис, Н. И. Налоговый учет : учеб. пособие / Н. И. Малис, А. В. Толкушкин. — М. : Магистр ; ИНФРА-М, 2015. —

С. 95–99.

101

7.Особенности налоговогоучета операций

сценными бумагами

7.1.Группировка ценныхбумагдля целей налогообложения.

7.2.Порядок определения доходов отреализации или иного выбытия ценныхбумаг.

7.3.Порядок определения расходов при реализации или ином выбытии ценных бумаг. Методы списания на расходы стоимости выбывшихценныхбумаг.

7.4.Порядок переноса убытков отреализации ценныхбумагна будущее.

7.1.Группировка ценныхбумагдля целей налогообложения

Ценные бумаги подразделяются на две группы:

1.Обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.

Кним относятся ценные бумаги, в отношении которых одновременно соблюдаются условия, предусмотренные п. 3 ст. 280 НК РФ, а именно:

• они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

• информация об их ценах (котировках) публикуется в СМИ либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицувтечениетрехлетпоследатысовершенияоперацийсценными бумагами;

• хотя бы один раз в течение трех последних месяцев, предшествовавших совершению сделки, и/или непосредственно в день совершения сделки поним рассчитывалась рыночная котировка,еслиэтопредусмотреноприменимымзаконодательством.

2.Не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. К ним относятся ценные бумаги, в отношении которых не соблюдается хотя бы одно из трех условий, предусмотренных п. 3 ст. 280 НК РФ.

Порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами зависит от того, кто совершает такие операции: профессиональные участники рынка ценных бумаг или лица, не являющиеся таковыми.

Профессиональными участниками рынка ценных бумаг признаютсяорганизации,осуществляющиевидыдеятельности,

102

указанные в гл. 2 Федерального закона от 22.04.1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг», например, брокерскую, дилерскую, депозитарную деятельность.

Если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, то формировать налоговую базу по операциям с ценными бумагами следует с учетом двух основных правил (п. 8 ст. 280 НК РФ):

1)налоговая база по операциям с не обращающимися на ОРЦБ ценными бумагами рассчитывается отдельно от налоговой базы по иным хозяйственным операциям;

2)налоговая база по ценным бумагам, обращающимся на ОРЦБ,учитываетсявобщейналоговойбазе(п.21ст.280НКРФ).

При этом доходы от операций с обращающимися ценными бумагамизаотчетный(налоговый)периоднемогутбытьуменьшены на расходы (убытки) от операций с необращающимися ценными бумагами (п. 21 ст. 280 НК РФ). Однако налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу по операциям с необращающимися ценными бумагами на убытки, полученные приформированииобщейналоговойбазы(п.24ст.280НКРФ).

7.2.Порядок определения доходов отреализации или иного выбытия ценныхбумаг

Доход от продажи (выручка от реализации) ценных бумаг будет складываться из цены реализации ценных бумаг и накопленного процентного (купонного) дохода (НКД), уплаченного покупателем (абз. 1 п. 2 ст. 280, абз. 1 ст. 329 НК РФ).

Доход от предъявления ценных бумаг к погашению будет складываться из погашаемой эмитентом (векселедателем) суммы и процентного (купонного) дохода, уплаченного эмитентом (векселедателем) (абз. 1 п. 2 ст. 280, абз. 1 ст. 329 НК РФ).

При этом в доход от реализации (иного выбытия) ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, который ранее уже был учтен при налогообложении прибыли (абз. 1 п. 2 ст. 280 НК РФ).

103

Под процентным доходом следует понимать любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления) (п. 3 ст. 43 НК РФ).

При реализации (ином выбытии) ценных бумаг следует учесть в составе доходов накопленный процентный (купонный) доход, полученный:

1)от эмитента (векселедателя) при погашении ценной бумаги;

2)от покупателя ценной бумаги при ее приобретении (абз. 1

п. 2 ст. 280 НК РФ).

Определениенакопленногопроцентного(купонного)дохода дано в абз. 2 п. 4 ст. 280 НК РФ. Под накопленным процентным

(купонным)доходомпонимаетсячастьпроцентного(купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги. Рассчитывается он как произведение трех показателей:

1)номинальной стоимости ценной бумаги;

2)заявленного эмитентом (векселедателем) процентного дохода по ценной бумаге за каждый календарный день;

3)количества календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).

Процентный (купонный) доход при исчислении налога на прибыль учитывается в составе внереализационных доходов

(п. 6 ст. 250 НК РФ).

При применении метода начисления доходы в виде процентов по ценным бумагам, срок обращения которых приходится на несколько отчетных периодов, нужно признавать на конец каждого месяца исходя из доходности, установленной по ценной бумаге, и количества дней ее нахождения у организации

(абз. 1 п. 6 ст. 271, абз. 3 п. 1 ст. 328, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).

При погашении ценной бумаги в течение календарного месяца процентный доход признается на дату ее погашения (абз. 3 п. 6 ст. 271 НК РФ).

104

Цена реализации для обращающихся и не обращающихся на ОРЦБ ценных бумаг определяется по-разному.

В качестве цены реализации для ценной бумаги, обращающейся на ОРЦБ, принимается фактическая цена сделки, если она совершена через организатора торговли (пп. 2 п. 11 ст. 280 НК РФ).

По общему правилу, в случае совершения сделки с обращающимися ценными бумагами вне ОРЦБ (без участия организатора торговли) рыночной ценой признается фактическая цена реализации (приобретения) или иного выбытия ценной бумаги в части неконтролируемых сделок. В части сделок, признаваемых контролируемыми в соответствии с разделом V.1 НК РФ, рыночной ценой признается фактическая цена при соблюдении одного из следующих условий (пп. 2 п. 12, 29 ст. 280 НК РФ):

•на дату совершения сделки организатором торговли было зарегистрировано более одной сделки с ценной бумагой,

ифактическая цена совершенной сделки находится в интервале между максимальной и минимальной ценами;

•на дату совершения сделки была зарегистрирована одна сделка с ценной бумагой, и фактическая цена сделки соответствует цене этой одной зарегистрированной сделки.

Максимальная и минимальная цены сделок, зарегистрированных организатором торговли, определяются по сделкам, совершенным на основании безадресных заявок (пп. 3 п. 12 ст. 280 НК РФ).

Если на дату совершения сделки с ценными бумагами отсутствует информация об интервале цен у организаторов торговли, или торги совершались через двух и более организаторов торговли, то можно самостоятельно выбрать организатора торговли, чьи показатели интервала цен (последние данные об интервале цен) будут использоваться при определении цены реализации (абз. 3–4 пп. 3 п. 12 ст. 280 НК РФ). Но нельзя использовать данные организаторов торговли, у которых на указанную дату была совершена только одна сделка, если есть информация об организаторах торговли, у которых на эту дату было несколько сделок с ценной бумагой.

105

При реализации (приобретении) ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены сделок на ОРЦБ при определении финансового результата принимается минимальная (максимальная) цена сделки на ОРЦБ (п. 14 ст. 280 НК РФ).

Исключение из изложенного выше правила в отношении сделок, признаваемых контролируемыми, предусмотрено в п. 19 ст. 280 НК РФ. Налогоплательщик вправе принять для целей налогообложения расчетную цену сделки, определяемую с применением методов, установленных гл. 14.3 НК РФ, при определении финансового результата по сделкам с обращающимися ценными бумагами и не применять правила определения цены ценной бумаги для целей налогообложения, установленные ст. 280 НК РФ, при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

•покупатель ценных бумаг (совместно с аффилированными лицами) становится владельцем более 5 % соответствующего выпуска ценных бумаг;

•количество ценных бумаг превышает 1 % соответствующего выпуска ценных бумаг;

•цена ценных бумаг установлена по решению органов государственной власти или органов местного самоуправления;

•покупатель (продавец) ценных бумаг является эмитентом этих ценных бумаг, в том числе по оферте.

Фактическая цена приобретения ценных бумаг будет признаваться рыночной, если будут приобретаться обращающиеся эмиссионные ценные бумаги при их размещении, а также при первом после размещения предложении этих бумаг неограниченному кругу лиц (п. 13 ст. 280 НК РФ).

При реализации ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ,

вналоговую базу включается фактический доход от их продажи. Однако фактическая цена реализации ценной бумаги не должна отклоняться от расчетной цены более чем на 20 % в сторону повышения или понижения (п. 16 ст. 280 НК РФ). Расчетная цена определяется на дату договора купли-продажи ценной бумаги (п. 18 ст. 280 НК РФ). Расчетная цена пая определяется

106

на предшествующую дату, на которую определяется расчетная стоимость инвестиционного пая, ближайшую к дате совершения сделки.

Если фактическая цена реализации меньше расчетной цены более чем на 20 %, для целей исчисления налога на прибыль принимается расчетная цена, уменьшенная на 20 % (п. 16 ст. 280 НК РФ).

Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, должен утверждаться Банком России по согласованию с Минфином России. До утверждения указанного порядка Банком России действует Порядок, установленный Приказом ФСФР России от 09.11.2010 г. № 10-66/пз-н (ч. 1 ст. 49 Закона № 251-ФЗ).

Согласно п. 2 Порядка, расчетную цену можно определить следующими способами:

•исходя из цен, сложившихся на рынке ценных бумаг (п. 4 Порядка);

•самостоятельно по правилам п. 5–18 Порядка (в частности, в п. 5 Порядка установлены правила определения расчетной цены облигаций, в п. 6–12 — акций, в п. 13, 14 — векселей,

вп. 15–17 — депозитарных расписок, в п. 18 — инвестиционных паев ПИФов);

•с привлечением оценщика (п. 19 Порядка).

Способы определения расчетной цены и условия их применения налогоплательщик должен отразить в учетной политике для целей налогообложения (п. 20 Порядка).

7.3.Порядок определения расходов при реализации или ином выбытии ценныхбумаг.Методы списания на расходы стоимости выбывшихценныхбумаг

Расходыприреализации(илииномвыбытии)ценныхбумаг, в том числе инвестиционных паев ПИФа, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплатель-

107

щиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (п. 2 ст. 280 НК РФ).

Цена приобретения ценных бумаг для целей налогообложения прибыли рассчитывается по одному из следующих методов

(п. 23 ст. 280, абз. 3 ст. 329 НК РФ):

1)постоимостипервыхповремениприобретений(ФИФО);

2)по стоимости единицы.

Налогоплательщик самостоятельно выбирает один из этих методов, закрепив его в учетной политике (п. 23 ст. 280 НК РФ).

Отметим, что метод оценки по стоимости единицы применяется к неэмиссионным ценным бумагам, которые закрепляют за их обладателем индивидуальный объем прав (чек, вексель, коносамент и др.).

Кэмиссионным ценным бумагам (акциям, облигациям, опционам) целесообразно применять метод ФИФО. Ведь такие ценные бумаги размещаются выпусками, внутри каждого выпускавсеониимеютодинноминалипредоставляютодинитотже набор прав.

При этом метод ФИФО предпочтительно применять, когда предполагается снижение цен на реализуемые ценные бумаги.

Также при списании на расходы стоимости ценных бумаг нужно учитывать правила, которые анализировались при рассмотрении порядка определения цены реализации по обращающимся и не обращающимся на ОРЦБ ценным бумагам.

Суммы, уплаченные при приобретении ценных бумаг, признаются расходами пропорционально доле выплат, фактически полученных при частичном погашении номинальной стоимости (п. 6 ст. 280 НК РФ).

Красходам на приобретение ценных бумаг могут быть отнесены расходы по оплате информационных (консультационных) услуг; расходы по оплате услуг посредников, в том числе по выплате вознаграждений брокерам, биржам, регистраторам,

идругие обоснованные и документально подтвержденные прямые расходы, связанные с приобретением ценных бумаг.

Поскольку перечисленные расходы являются прямыми, т. е. подлежащими списанию по мере реализации (выбытия) цен-

108

ных бумаг, их следует учитывать пропорционально выбывшим бумагам. Соответственно, часть таких расходов, которая приходится на нереализованные ценные бумаги, для целей налогообложения не учитывается.

7.4.Порядок переносаубытков отреализации ценныхбумагна будущее

Положительная разница между доходами и расходами от операций по реализации (выбытию) соответствующей категории ценных бумаг признается прибылью от указанных операций, полученной по итогам отчетного (налогового) периода. Прибыль от реализации (выбытия) ценных бумаг облагается по общей налоговой ставке 20 % (п. 1 ст. 284 НК РФ).

Отрицательная разница между доходами и расходами от операций по реализации (выбытию) соответствующей категории ценных бумаг признается убытком (п. 8 ст. 274 НК РФ).

Налоговый учет убытков, полученных по операциям с ценными бумагами, имеет ряд особенностей. Доходы (расходы) по операциям с обращающимися ценными бумагами учитываются вобщеустановленномпорядкевобщейналоговойбазе.Доходы, полученные от операций с обращающимися ценными бумагами за отчетный (налоговый) период, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с необращающимися ценными бумагами (п. 21 ст. 280 НК РФ). Убытки, определенные в общем порядке (согласно ст. 274 НК РФ) с учетом всех доходов (расходов), формирующих общую налоговую базу, могут быть направлены на уменьшение налоговой базы (прибыли) по операциям с необращающимися ценными бумагами (п. 24 ст. 280 НК РФ).

При этом перенос убытков на будущее осуществляется раздельно по основной деятельности и по не обращающимся на ОРЦБценнымбумагамвпределахприбыли,полученнойотопераций с такими бумагами (п. 21 ст. 280 НК РФ). Значит, убыток, полученный в текущем отчетном (налоговом) периоде по операциям с не обращающимися на ОРЦБ ценными бумагами, не принимаетсявуменьшениеприбылиотосновнойдеятельности.

109

При этом НК РФ не запрещает уменьшать прибыль по операциям с не обращающимися на ОРЦБ ценными бумагами на сумму убытка от основной деятельности.

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды, следующие за тем налоговым периодом,вкоторомполученэтотубыток,сучетомследующего ограничения (п. 2 ст. 283 НК РФ). В отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 г. по 31 декабря 2020 г. налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период (за исключением налоговой базы, к которой применяются некоторые виды специальных налоговых ставок) не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50 % (п. 2.1 ст. 283 НК РФ). В частности, к числу таких исключений относится налоговая база организаций — участников региональных инвестиционных проектов, в отношении которых применяется ставка по налогу на прибыль, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, в раз-

мере 0 % (п. 1.5 ст. 284 НК РФ).

В то же время сумму убытка, понесенного за налоговый период, начинающийся с 1 января 2017 г., можно переносить на все последующие периоды без ограничения продолжительности (п. 2. ст. 283 НК РФ).

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены (п. 3 ст. 280 НК РФ). В дальнейшем ситуация может сложиться следующим образом:

1)есливпоследующиегодыоперациисаналогичнымиценными бумагами осуществляться не будут или по ним не будет прибыли, то организация не сможет принять для целей налогообложения убыток от операций с этими бумагами;

2)если в последующие годы будет получена прибыль от операций с аналогичными ценными бумагами, то организация сможет учесть данный убыток.

Согласно п. 25 ст. 280 НК РФ, убыток в виде фактически понесенных затрат на приобретение эмиссионных ценных

110