Налоговый учет и отчетность. Учебное пособие-1
.pdfбумаг (акций и облигаций), организация-эмитент которых была ликвидирована (в том числе в результате применения процедуры банкротства), учитывается в полном объеме на дату ликвидации организации-эмитента в соответствующей налоговой базе в зависимости от категории таких ценных бумаг.
Указанный убыток увеличивается на сумму накопленного процентного (купонного) дохода по таким ценным бумагам, ранее учтенную при определении налоговой базы в соответствии со ст. 271 и 328 НК РФ, но фактически не полученную налогоплательщиком вследствие ликвидации организации-эми- тента, если под него не создавался резерв по сомнительным долгам,иучитываетсяприопределенииналоговойбазы,вкоторой учитывался соответствующий накопленный процентный (купонный) доход, на дату ликвидации организации-эмитента.
Данные правила учета убытка применяются также в отношении убытка, полученного при ликвидации:
•организации-заемщика в случае прекращения обязательств по ценным бумагам, выпущенным в целях финансирования займа (кредита);
•организации — эмитента базовых ценных бумаг, если по условиям выпуска ценных бумаг исполнение обязательств по ним, включая их погашение, поставлено в зависимость от исполнения обязательств по базовым ценным бумагам.
Убытки по завершенным сделкам по обращающимся на ОРЦБ ценным бумагам и по финансовым инструментом срочных сделок, возникшие до 31декабря 2014г. включительно ине учтенные ранее при определении налоговой базы, уменьшают общую налоговую базу соответствующих отчетных (налоговых) периодов начиная с 1 января 2015 г. (но не более 20 % первоначальной суммы таких убытков, определяемой по состоянию на 31 декабря 2014 г.) ежегодно до 1 января 2025 г.
Убытки по завершенным сделкам по не обращающимся на ОРЦБ ценным бумагам, возникшие до 31 декабря 2014 г. включительно и не учтенные ранее при определении налоговой базы, уменьшают налоговую базу по соответствующей категории ценных бумаг соответствующих отчетных (налоговых)
111
периодов начиная с 1 января 2015 г. (но не более 20 % первоначальной суммы таких убытков, определяемой по состоянию на 31 декабря 2014 г.) ежегодно до 1 января 2025 г.
Контрольные вопросы
1.Раскройтегруппировкуценныхбумагдляцелейналогового учета (выделите критерии признания ценных бумаг обращающимися на организованном рынке).
2.Перечислите состав доходов от продажи (погашения) ценной бумаги.
3.Перечислите состав расходов от продажи (погашения) ценной бумаги.
4.Раскройте понятие накопленного купонного дохода.
5.Дайте понятие интервала цен, используемого в налоговом учете.
6.Опишите порядок определения рыночной цены для целей налогового учета по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке.
7.Опишите порядок определения рыночной цены для целей налогового учета по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке.
8.Назовите методы списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг.
9.Опишите порядок переноса убытков от реализации (выбытия) ценных бумаг на будущее.
Рекомендуемая литература
Основная
1. Малис, Н. И. Налоговый учет : учеб. пособие / Н. И. Малис, А. В. Толкушкин. — М. : Магистр ; ИНФРА-М, 2015. —
С. 99–100.
Дополнительная
1. Налогообложение организаций и физических лиц : учеб. пособие / Т. Е. Косарева и др. ; под ред. Т. Е. Косаревой. — 8-e изд., испр. и доп. — М. : ИНФРА-М, 2014. — С. 95–100.
112
8.Бухгалтерскийучетрасчетов поналогуна прибыль
8.1.ПБУ18/02 «Учетрасчетов по налогуна прибыль» как основной нормативный документ,устанавливающий взаимосвязьбухгалтерского и налогового учета.
8.2.Условный расход (доход) по налогуна прибыль.
8.3.Бухгалтерскийучетпостоянныхразниципостоянныхналоговыхобязательств(активов).
8.4.Вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы: их признание
иотражение в бухгалтерском учете.
8.5.Налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства: ихпризнание и отражение в бухгалтерском учете.
8.6.Порядок расчета текущего налога на прибыльпо данным бухгалтерского учета.
8.1.ПБУ18/02 «Учетрасчетов по налогуна прибыль» как основной нормативный документ,
устанавливающий взаимосвязьбухгалтерского и налоговогоучета
Согласно п. 1 ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина РФ от 19.11.2002г.№114н),данноеположениеустанавливаетправила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций для организаций, признаваемых в установленном законодательством РФ порядке налогоплательщиками налога на прибыль, а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ (далее — бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее — налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах.
Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отличие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированноговбухгалтерскомучетеиотраженноговналоговойдекларации по налогу на прибыль.
ПБУ 18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате
113
вбюджет, или суммы излишне уплаченного и/или взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение
вбухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов
всоответствии с законодательством РФ.
Таким образом, организация учета разниц по ПБУ 18/02 позволяет сопоставить данные налогового учета с данными бухгалтерского учета и выполнить проверку расчета налогооблагаемой прибыли, произведенного в рамках налогового учета, по данным бухгалтерского учета.
ПБУ 18/02 не применяется кредитными организациями и государственными (муниципальными) учреждениями (они ведут учет по особому плану счетов).
ПБУ 18/02 может не применяться организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
8.2.Условный расход (доход) по налогуна прибыль
Условныйрасход(условныйдоход)поналогунаприбыль— это сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка) (п. 20 ПБУ 18/02).
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков (счет 99 «Прибыли и убытки»).
114
8.3.Бухгалтерскийучетпостоянныхразниц
ипостоянныхналоговыхобязательств (активов)
Под постоянными разницами понимаются доходы и рас-
ходы (п. 4 ПБУ 18/02):
•формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
•учитываемыеприопределенииналоговойбазыпоналогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так
ипоследующих отчетных периодов.
Постоянные разницы возникают в результате:
1)превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
2)непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
3)образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству РФ о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;
4)прочих аналогичных различий.
Под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02).
Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.
115
Постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
8.4.Вычитаемые временные разницы
иотложенные налоговые активы: ихпризнание и отражение в бухгалтерскомучете
Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах.
Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.
Вычитаемые временные разницы при формировании нало-
гооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Вычитаемые временные разницы образуются в результате:
1)применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
2)применения разных способов признания коммерческих
иуправленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
3)убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах;
116
4)применения в случае продажи объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
5)наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета — исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
6)прочих аналогичных различий.
Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 14 ПБУ 18/02).
Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.
Изменение величины отложенных налоговых активов в отчетном периоде равняется произведению вычитаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательствомРФоналогахисборахвеличинаотложенных налоговых активов подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков.
117
По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы.
Отложенный налоговый актив при выбытии актива, по которому он был начислен, списывается в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.
8.5.Налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства:
ихпризнание и отражение в бухгалтерскомучете
Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах
(п. 12 ПБУ 18/02).
Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:
1)применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
2)признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения — по кассовому методу;
3)применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
4)прочих аналогичных различий.
118
Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате
вбюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 15 ПБУ 18/02).
Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.
Изменение величины отложенных налоговых обязательств
вотчетном периоде равняется произведению налогооблагаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах величина отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставоксотнесениемвозникшейврезультатепересчетаразницы на счет учета прибылей и убытков.
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства.
Отложенное налоговое обязательство при выбытии актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
8.6.Порядок расчетатекущего налога на прибыль по данным бухгалтерскогоучета
Текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива),
119
увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенногоналоговогообязательстваотчетногопериода(п.21 ПБУ 18/02). Вышесказанное отражается формулой:
ТН = УР(УД) + ПНО – ПНА + ОНА – ОНО,
где ТН—текущийналогнаприбыль(поданнымналоговойдекларации); УР(УД)—условныйрасход(условныйдоход)поналогунаприбыль; ПНО — постоянное налоговое обязательство; ПНА — постоянный налоговый актив; ОНА — отложенный налоговый актив;
ОНО — отложенное налоговое обязательство.
При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.
Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:
•на основе данных об условном расходе (доходе) и разницах, сформированных в бухгалтерском учете (при этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль);
•на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. Способопределениявеличинытекущегоналоганаприбыль
закрепляется в учетной политике организации.
Данные о постоянных и временных разницах формируются на основании первичных учетных документов. В учетной политике организация самостоятельно определяет порядок учета таких разниц. Их можно отражать либо непосредственно на бухгалтерских счетах, либо в ином порядке (например, во внесистемных бухгалтерских регистрах — таблицах, расчетах и т. д.). При этом организация должна обособленно отражать в бухгалтерском учете постоянные и временные разницы.
120