1.3. Предмет, объекты и метод судебно-бухгалтерской экспертизы

Предметом судебно-бухгалтерской экспертизы являются сомнительные хозяйственные операции производственно-финансовой деятельности предприятий, отраженные в бухгалтерских документах и вынесенные на расследование и судебное разбирательство, достоверность которых требует подтверждения ведущими специалистами в области бухгалтерского учета и анализа финансово-хозяйственной деятельности − экспертами-бухгалтерами.

Не все хозяйственные операции, которые вынесены на расследование и судебное разбирательство, нуждаются в судебно-бухгалтерской экспертизе. Судебно-бухгалтерская экспертиза рассматривает лишь сложнейшие вопросы, которые нуждаются в специальной и к тому же высокой квалификации.

Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы формируется определенным кругом вопросов, определенных следователем, арбитром или судом, исходя из информации актов ревизий или проверок. Именно обоснованность материалов ревизий является основой достоверности выводов судебно-бухгалтерской экспертизы. В значительной мере это зависит от качества проведенной ревизии. Эксперт-бухгалтер устанавливает, приведены ли в акте ревизии именно те факты, которые полностью отвечают как действующим положениям и инструкциям, так и подтверждаются соответствующими материальными носителями − документами. Если в акте (или актах) есть противоречивые факты, эксперт-бухгалтер должен их изучить на предмет юридической мотивации и оценить правовую основу принятых решений по результатам ревизии, определить соответствие их выводам по актам.

Необходимо четко разграничить понятие предмета судебно-бухгалтерской экспертизы как исследования явлений хозяйственной деятельности и предмета судебно-бухгалтерской экспертизы как исследования определенных конфликтных вопросов в пределах конкретного криминального или гражданского дела [8, с. 249]. В первом случае предмет экспертизы представляют вопросы, которые непосредственно входят в общую компетенцию эксперта-бухгалтера, во втором − вопросы, четко поставленные следователем или судом для рассмотрения экспертом-бухгалтером по конкретному делу.

Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы конкретизируют ее предмет, определяют объем и общие направления экспертизы. Объектом судебно-бухгалтерской экспертизы являются первичные и сводные документы, бухгалтерские регистры и формы отчетности, в пределах которых отражена хозяйственная деятельность предприятий, в том числе и преступная. Именно бухгалтерские документы создают специфический объект судебно-бухгалтерской экспертизы. На основании непосредственного и основательного исследования необходимых документов эксперт-бухгалтер формирует выводы относительно законности осуществленных хозяйственных операций и правильности их отражения в системе бухгалтерского учета и отчетности хозяйствующего субъекта.

Общие методологические подходы к комплексной классификации объектов судебно-бухгалтерской экспертизы изображены на рисунке 1.7.

Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы
Эмпирические факты		Системные объекты			Комплекс доказательств			Обеспечение экспертизы
физические		простые			вещественные доказательства			качество экспертизы
искусственные		сложные			документальные доказательства			достоверность информации
					прочие доказательства			методология учета
			соответствие действующему законодательству			объем причиненного ущерба

Рис. 1.7 - Комплексная классификация объектов СБЭ

Объектами судебно-бухгалтерской экспертизы являются реальные (или эмпирические) факты. Они делятся на физические (натуральные), которые существуют в природе объективно, независимо от человеческого сознания, и искусственные, т.е. созданные в процессе производства.

Дополнительно объекты судебно-бухгалтерской экспертизы разделяют на простые и составные в зависимости от количества элементов, входящих в объект, и их взаимосвязи.

Простыми считают объекты, сформированные на основе элементов с прямой связью. Например, экспертиза качества пюре и правильности списания компонентов: ягоды, сахара, лимонной кислоты и т.п.

Под сложными объектами понимают объекты с неопределенным структурным составом и опосредованной связью через взаимодействие многих элементов. Например, то же самое пюре испортилось. Но неизвестно, какой элемент здесь сыграл центральную роль: место хранения, несоблюдение технологии изготовления и др.

Исследование объектов судебно-бухгалтерской экспертизы включает морфологический анализ. Составной частью морфологического анализа является описание состава элементов объекта, непосредственно входящих в него. Объект с однотипными элементами называется гомогенным или однородным. Например, на экспертизу направлен вопрос об утаивании налогооблагаемой прибыли. Все составные части здесь однотипные элементы − цена, себестоимость, дотации, компенсации.

Объект с разнотипными элементами − гетерогенный или неоднородный. Например, предприятие допустило спад производства, вследствие чего к нему применены штрафные санкции за срыв поставок товара. Экспертиза в данной ситуации проводится по нескольким различным элементами, включая как зависимые от руководства (организация производства, снабжение, трудовая дисциплина) так и "форс-мажор" − непредвиденные обстоятельства (стихийное бедствие, запрет изготовления правительством указанной продукции и т.п.).

При проведении экспертизы важно уметь определить основные факторы, от которых зависит изменение объекта экспертизы. Например, при экспертизе качества продукции консервного цеха необходимо изучать материальные, документальные и другие доказательства, которые являются основными в этом деле. Это оборудование цеха, сырье, тара (материальные доказательства), нормы расхода сырья, акты ревизии, акты на списание (документальные доказательства), а также образцы продукции или сырья, отраженные в процессе реализации или расследования, выводы соответствующих экспертов об их качестве, протоколы расследования дела или протоколы судебного разбирательства. Объектами судебной экспертизы выступают собственно акты ревизий, их качество, полнота освещения и доказательность приведенных в них злоупотреблений или нарушений.

При проведении судебно-бухгалтерской экспертизы необходимо установить параметры определенных объектов. Это означает выявление полноты характеристики объектов согласно цели проведения судебно-бухгалтерской экспертизы. Так, при изучении во время судебно-бухгалтерской экспертизы случаев некачественного выпуска продукции, недостач и потерь, порчи изделий прежде всего устанавливается состояние охраны и хранения сырья и продукции, документирование и учет их движения и расхода на всех технологических стадиях, обеспечение контроля за соблюдением норм расхода, проверяется правильность выводов ревизора о сумме убытков и недостач. Таким образом, объекты судебно-бухгалтерской экспертизы можно изобразить такой схемой (рис. 1.8).

Объектами судебно-бухгалтерской экспертизы являются также качество проведенной ревизии финансово-хозяйственных операций, которые стали объектами расследования правоохранительными органами, достоверность информации, представленной для рассмотрения экспертизой, соответствие хозяйственных операций действующему законодательству Украины, величина причиненных убытков сторонам юридических правоотношений и т.п. .

В результате определения объекта экспертизы и установления факторов, влияющих на его поведение, формируют параметры данного объекта, т.е. полноту его изучения согласно конкретным задачам проведения экспертного исследования.

Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы
Бухгалтерские документы			Прочие материалы дела
Первичные и сводные документы				Акты ревизий, справки, протоколы
Учетные регистры				Выводы экспертиз
Формы бухгалтерской отчетности				Показания обвиняемых, свидетелей

Рис. 1.8 - Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы некачественного выпуска продукции, недостач, потерь и порчи изделий

Методом судебно-бухгалтерской экспертизы является вся совокупность приемов и способов, которые применяются бухгалтером-экспертом при исследовании документов и других материалов дела, присланных ему следователем или судом (рис. 1.9). Использование конкретных приемов экспертного исследования зависит от особенностей преступлений, документооборота и состояния бухгалтерского учета на предприятии .

Метод судебно-бухгалтерской экспертизы
Общенаучные методические приемы		анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия, моделирование, абстрагирование, конкретизация, системный анализ, функционально-стоимостной анализ
Конкретные собственные методические приемы судебно-бухгалтерской экспертизы
расчетно-аналитические	экономический анализ, статистические расчеты, экономико-математические методы
документальные	информационное моделирование, экспертизы разных видов, исследование документов, нормативно-правовое регулирование
обобщения и реализации результатов	группировка недостатков по периодам возникновения, аналитическая группировка, систематизированное изложение результатов экспертизы в выводах эксперта, реализация результатов экспертизы

Рис. 1.9 - Метод судебно-бухгалтерской экспертизы

Рассматривая содержание понятия "метод судебно-бухгалтерской экспертизы", необходимо помнить, что как и в каждой области знаний, в судебно-бухгалтерской экспертизе применяется соответствующая методология познания (общая и прикладная). Общая методология судебно-бухгалтерской экспертизы − это совокупность общенаучных методов познания. Прикладная (частичная) методология основывается на специфических методических приемах, которые применяются в судебно-бухгалтерской экспертизе. Они преимущественно сформировались на основе практики осуществления экспертиз и заимствования из экономической и юридической теории.

Общая методология экспертизы включает ряд базовых понятий.

Анализ − прием экспертного исследования, который заключается в расчленении объекта судебно-бухгалтерской экспертизы на составные элементы, изучении их признаков и свойств.

Синтез − прием экспертного исследования объекта судебно-бухгалтерской экспертизы, который заключается в целостности, единстве и взаимосвязи его структурных элементов.

Индукция − изучение в процессе судебно-бухгалтерской экспертизы части характеристик объекта (например, сумму недостачи определяют по данным на каждую дату года ежемесячно).

Дедукция − изучение в процессе судебно-бухгалтерской экспертизы общей характеристики объекта, а потом его составных частей (например, объем порчи консервов − в общем и вина ответственных лиц − отдельно каждого).

К общим методам научного познания относят также аналогию − изучение одних объектов судебно-бухгалтерской экспертизы на основе сходства с другими. Например, по лимонной кислоте выявлена недостача, а по уксусу − излишки. Здесь эксперт может, пользуясь методом аналогии, сделать вывод о неправомерности выводов ревизора относительно взыскания стоимости недостачи кислоты. То же самое может быть и по другим однотипным материалам .

Моделирование − замена объекта судебно-бухгалтерской экспертизы его аналогом, моделью. Например, при изучении причины убытков изучают информацию о его результатах.

Абстрагирование − на основе изучения судебно-бухгалтерской экспертизой конкретных объектов выявляют закономерность по другим объектам. Например, небрежный прием зерна как основная причина недостачи кормов, семян и т.п.

Конкретизация − это метод, противоположный абстрагированию, т.е. всестороннее исследование состояния объектов судебно-бухгалтерской экспертизы. Например, экспертиза устанавливает конкретных материально-ответственных лиц и сумму причиненного ими ущерба.

Системный анализ − это изучения объектов судебно-бухгалтерской экспертизы в совокупности всех элементов и факторов, которые обусловили данный факт (установление причинных связей причиненного ущерба).

Функционально-стоимостный анализ − включает изучение объектов судебно-бухгалтерской экспертизы, например, полной технологической системы производства со стоимостной оценкой каждой составной части от подготовки производства до реализации продукции.

Специфические методы и собственные эмпирические приемы судебно-бухгалтерской экспертизы возникли в процессе обобщения практики бухгалтерского учета, анализа финансово-хозяйственной деятельности, развития правоведения и собственно развития экспертизы.

Конкретные собственные эмпирические методические приемы судебно-бухгалтерской экспертизы можно рассматривать в разрезе определенных групп, в частности: расчетно-аналитические, документальные, обобщения и реализации результатов экспертизы.

Группа расчетно-аналитических методических приемов судебно-бухгалтерской экспертизы включает экономический анализ, статистические расчеты и экономико-математические методы.

Экономический анализ − система приемов экспертного исследования, которые используются для раскрытия причинных связей, обусловивших конфликтные ситуации и ставших объектами расследования.

Статистические расчеты − приемы определения количественных и качественных параметров исследуемых хозяйственных процессов и явлений, которые не содержит начальная экономическая информация.

Экономико-математические методы − методические приемы установления тесноты взаимосвязи факторов, определение которых является невозможным с помощью других приемов экспертизы.

Следующая группа − документальные методические приемы, которая включает информационное моделирование, экспертизы разных видов, нормативно-правовое регулирование, исследование учетных документов.

Суть информационного моделирования состоит в сборе совокупности информации об объекте судебно-бухгалтерской экспертизы (документы, магнитные диски, нормативные акты, регистры, отчетность).

Экспертизы разных видов − это товарные, технические, санитарные и т.п.

Нормативно-правовое регулирование − соответствие объекта судебно-бухгалтерской экспертизы нормативной документации.

Исследование первичных учетных документов − это изучение достоверности, целесообразности и обоснованности зафиксированных в них хозяйственных операций (формальная проверка документов, проверка их на соответствие установленным правилам составления и заполнения, встречная проверка с другими документами и т.п.).

Группа методических приемов обобщения и реализации результатов экспертизы включает группировку недостатков по периодам возникновения, аналитическую группировку, систематизированное изложение результатов экспертизы в выводах эксперта, реализацию результатов экспертизы.

Все указанные методы и приемы применяются в судебно-бухгалтерской экспертизе с помощью определенных действий, которые называют процедурами.