4.3. Учетная документация и ее использование в судебно-бухгалтерской экспертизе

Для фиксации и качественной характеристики процессов финансово-производственной деятельности предприятий системой бухгалтерского учета предусмотрены соответствующие способы и приемы познания хозяйственной действительности, формирующие метод бухгалтерского учета.

К элементам метода бухгалтерского учета относятся: документирование, инвентаризация, оценка, калькуляция, система счетов, метод двойной записи, баланс и отчетность. Использование каждого из этих элементов регламентируется соответствующими положениями, инструкциями, утвержденными Кабинетом Министров Украины, Министерством финансов Украины, Национальным банком Украины и т.д.

Технологическая система учетного процесса финансово-хозяйственной деятельности предприятий характеризуется четкой последовательностью. Каждая хозяйственная операция отражается на основании конкретных документов, оформленных надлежащим образом. Соответственно документирование является начальным и наиболее ответственным этапом учетного процесса, элементом фиксации и трансформации учетной информации, способом первичного отражения объектов бухгалтерского учета. Использование учетной документации, составленной с соблюдением юридических требований, предоставляет бухгалтерским данным силу доказательств.

В финансово-производственной деятельности предприятий могут происходить также хозяйственные процессы, которые невозможно зафиксировать стандартными первичными документами бухгалтерского учета. Например, образование недостач и излишков материальных ценностей и денежных средств, хищение имущества и т.д. приводят к несоответствию фактического количества средств предприятия данным бухгалтерского учета. Документально оформить такие явления возможно лишь при условии, что они раскрыты. Для этого используется второй элемент метода бухгалтерского учета − инвентаризация. Инвентаризация позволяет путем проверки активов (материальных ценностей, основных средств, денежных средств и т.п.) в натуре установить их наличие и фактическое состояние. Данные инвентаризации используют для приведения учетных показателей в соответствие с действительностью, для выявления объектов и явлений, которые по тем или иным причинам не были своевременно охвачены системой учета.

Оценка − это способ денежного измерения товарно-материальных ценностей и основных средств. Имущество и хозяйственные операции оцениваются в национальной денежной единице Украины способом аккумулирования осуществленных расходов. Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам предприятия, а также по операциям в иностранной валюте осуществляются в национальной денежной единице Украины в суммах, определенных путем перерасчета иностранной валюты по курсу Национального банка, который действует на дату осуществления операций. Одновременно указанные записи отражают в валюте расчетов и платежей, причем по каждой иностранной валюте отдельно. Основные средства предприятия отражают в бухгалтерском учете и отчетности по фактическим затратам на них приобретение, сооружение и изготовление, которые формируют их первоначальную стоимость. Сырье и материалы, топливо, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки, другие товарно-материальные ценности отражаются в учете и отчетности по их фактической себестоимости. Давальческое сырье отражается по ценам, указанным в договоре.

Калькуляция − это исчисление совокупных расходов на изготовление продукции, выполнение работ и предоставление услуг. Плановый отдел предприятия исчисляет плановую себестоимость продукции, бухгалтерия − фактическую. На основании этих показателей определяются плановый и фактический объем прибыли, рентабельность производства.

Финансово-производственная деятельность предприятий характеризуется значительным количеством операций, в частности, относительно приобретения сырья, материалов, топлива, получения денежных средств с текущего счета в банке, выдачи денежной наличности из кассы и т.п., которые требуют ежедневного отражения в учете. Текущий учет хозяйственных операций предприятий осуществляется с помощью бухгалтерских счетов. Бухгалтерский счет − это способ экономической группировки однородных хозяйственных операций для ежедневного их отражения в учете. На каждый вид однородных хозяйственных операций открывается отдельный счет. Учет хозяйственных операций на бухгалтерских счетах осуществляется методом двойной записи, которая заключается в том, что эти операции отражаются на счетах дважды: по дебету одного счета и кредиту второго счета, причем в одинаковой сумме.

С целью определения результатов хозяйственной деятельности предприятия один раз в квартал, полугодие или год составляют бухгалтерский баланс и необходимую финансовую отчетность. Баланс в бухгалтерском учете является способом обобщения и экономической группировки на определенную дату активов предприятия с одной стороны, и собственного капитала и обязательств – с другой. Таким образом, баланс − это отчет о финансовом состоянии предприятия, который отражает на определенную дату его активы, обязательства и собственный капитал. Данные баланса необходимы для контроля за наличием и структурой хозяйственных средств предприятия и их источников, для анализа активов, финансового состояния предприятия, уровня его платежеспособности, состояния сохранности имущества.

Отчетность отражает имущественное и финансовое положение предприятия, результаты хозяйственной деятельности за отчетный период. Она характеризует не только состояние, но и движение активов, собственного капитала и обязательств, структуру себестоимости, состояние выполнения плана договорных обязательств, производства и реализации продукции и т.п. Финансовая отчетность составляется на основе данных текущего учета. Бухгалтерский баланс и отчетность являются способами итогового обобщения данных бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет обеспечивает исчерпывающую характеристику финансово-хозяйственной деятельности предприятия, фиксируя все операции и процессы, в том числе и негативные. Как известно, преступления, совершенные в экономической сфере, в большинстве случаев имеют завуалированный характер, соответственно их раскрытие обеспечивается тщательным изучением учетной документации. При этом нужно акцентировать внимание на довольно важной особенности бухгалтерского учета − взаимосвязи всех его элементов. Использование с целью утаивания преступления отдельных элементов учета обязательно предопределяет изменение других элементов. Это обстоятельство существенно содействует процессу изобличения хищений, других корыстных преступлений, однако требует высокого профессионализма, в частности, в сфере технологии учетного процесса.

Учетная документация, которая используется в процессе судебно-бухгалтерской экспертизы, выполняет две основных функции: первой является характеристика конкретных финансово-экономических процессов, второй − доказательность фактического осуществления этих процессов. Поскольку выводы судебно-бухгалтерской экспертизы основываются в основном на результатах исследования фактографической информации, оформленной согласно требованиям Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине", соответственно самым важным носителем экономической информации, который используется в экспертном исследовании, являются первичные документы бухгалтерского учета.

Первичные документы для обретения ими юридической силы должны иметь следующие обязательные реквизиты: название документа; код формы документа; дата и место составления; содержание хозяйственной операции; должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи. В зависимости от характера хозяйственной операции в первичных документах могут быть приведены дополнительные реквизиты (номер документа, название и адрес предприятия, печать предприятия и т.п.).

Применение в процессе обработки экономической информации средств компьютеризации привело не только к существенным изменениям в технике учета и формах его ведения, но и к появлению принципиально новых типов документов − магнитных носителей информации. Однако необходимо понимать, что содержание документа как письменного свидетельства законности осуществления хозяйственной операции осталось без изменений, трансформировалась лишь его форма. По требованию контролирующих или судебных органов документы на машиносчитываемых носителях информации воспроизводятся в копиях на бумажных носителях за счет предприятия. При составлении учетных документов на магнитных носителях, предприятия обязаны обеспечить технические средства для воспроизведения документов в удобном для чтения виде. Ответственность за правильность информации в учетных регистрах несут лица, которые составили и подписали их.

При поступлении в бухгалтерию первичные документы проверяются как по форме (полнота и правильность оформления и заполнения реквизитов), так и по смыслу (законность операции, логическая увязка с отдельными показателями). Все документы, которые прилагаются к приходным и расходным кассовым ордерам, а также документы, являющиеся основанием для начисления заработной платы, обязательно должны быть погашены штампом или надписью от руки "Получено" или "Уплачено" с указанием даты (числа, месяца, года).

Ошибки в первичных документах исправляются, преимущественно, корректурным образом: неправильный текст или сумма зачеркивается одной линией так, чтобы можно было прочитать исправленный текст, а сверху надписывается правильный текст или сумма. Исправления должны быть предупреждены надписью " исправлено" и подписью лиц, которые завизировали документы, с указанием даты исправления.

Движение документов в бухгалтерском учете от момента их составления до передачи в архив является документооборотом. Документооборот регламентируется графиком, который составляет главный бухгалтер, и утверждается приказом руководителя предприятия. Первичные документы, учетные регистры, бухгалтерские отчеты и балансы до передачи их в архив должны храниться в бухгалтерии в специальных помещениях или шкафах под ответственностью лица, уполномоченного на это главным бухгалтером. Ответственность за сохранность первичных документов, учетных регистров, бухгалтерских отчетов и балансов, оформление и передачу их в установленном порядке в архив несет главный бухгалтер.

Бухгалтерские документы классифицируют по нескольким признакам: назначение, источники возникновения, происхождение, качественные признаки и т.п. Группировка документов облегчает их использование не только в системе бухгалтерского учета, но и во время проверки соответствующей информации о признаках совершения корыстных злоупотреблений в процессе судебно-бухгалтерской экспертизы.

Одним из основных принципов общей классификации учетной документации, используемой в процессе судебно-бухгалтерской экспертизы, является ее разделение по назначению (рис. 4.5).

		Учетная документация
Распорядительные документы				Оправдательные документы
	Распорядительно-оправдательные документы
		Документы бухгалтерского оформления

Рис. 4.5 - Классификация учетной документации по назначению

Распорядительные документы − содержат информацию распорядительного содержания относительно выполнения определенных финансово-хозяйственных операций (чеки на получение денежной наличности с текущего счета в банке, доверенность на приобретение товарно-материальных ценностей, требования-накладные).

Оправдательные (исполнительные) документы − подтверждают факт выполнения определенной хозяйственной операции; кроме того, они являются основанием для учетных записей (накладная на выдачу сырья (материалов) со склада, приемочные и сдаточные документы и т.п.).

Распорядительно-оправдательные (комбинированные) документы − содержат одновременно распоряжение об осуществлении определенной хозяйственной операции и удостоверяют факт его выполнения, т.е. является симбиозом распорядительных и оправдательных документов. Таким документом является, например, расходный кассовый ордер, который включает распоряжение на осуществление операции и, вместе с тем, отметку о выплате лицу денег из кассы предприятия.

Документы бухгалтерского оформления − составляются учетными работниками в бухгалтерии предприятия на основании имеющихся распорядительных, оправдательных и распорядительно-оправдательных документов. Преимущественно, это сводные документы, которые систематизируют однотипные хозяйственные операции по экономическому содержанию и методике отражения на счетах бухгалтерского учета (сводные ведомости, журналы учета расходов и т.п.), т.е. регистры бухгалтерского учета. Их определяющее отличие от первичных документов заключается в том, что в процессе судебно-бухгалтерской экспертизы они не воспринимаются в качестве прямых доказательств достоверности выполнения финансово-хозяйственных операций, точности отражения качественных и количественных параметров, установления материальной ответственности и т.д.

Таким образом, при осуществлении судебно-бухгалтерской экспертизы доказательствами являются лишь три первых вида бухгалтерских документов: распорядительные, оправдательные и распорядительно-оправдательные. Именно в них содержится та информация, которая дает возможность проводить основательные экспертные исследования. Например, в случае выявления факта фиктивного списания сахара на кормление пчел лишь на основании ведомости расхода кормов и акта специальной комиссии можно установить, кто, сколько и когда получил списанный сахар. На основе же сводной ведомости количественно-суммового учета этого сделать нельзя.

Однако, документы бухгалтерского оформления также используются в процессе судебно-бухгалтерской экспертизы. В большинстве случаев − как исходная информация, − своеобразная отправная точка экспертного исследования.

При исследовании документов с целью подтверждения или опровержения данных о корыстных злоупотреблениях необходимо иметь в виду, что документы, которые имеют разное назначения, но касаются одной хозяйственной операции, тесно связаны между собой. Отсутствие распорядительного документа при наличии исполнительного ставит под сомнение законность и достоверность осуществления хозяйственной операции.

По источникам возникновения учетные документы делятся на первичные и сводные.

Первичные документы фиксируют хозяйственные операции предприятия непосредственно. Они составляются в момент осуществления операций. Примером таких документов являются приходный кассовый ордер, счета, требования и т.д.

Сводные документы отражают ряд операций, осуществленных на протяжении определенного времени, и составляются на основе первичных документов. К сводным документам относятся реестры платежных требований, отчеты кассира и других материально-ответственных лиц и т.п. Сводные документы тесно связаны с первичными. Выявление в отчетах материально-ответственного лица записей, не подтвержденных первичными документами, свидетельствует о признаке возможных корыстных злоупотреблений.

По происхождению учетные документы делятся на внутренние и внешние. К внутренним относятся документы, составленные на предприятии и не выходящие за его пределы (кассовый ордер, реестр поступления зерна с поля и т.п.). К внешним относят документы, поступившие с других предприятий, или составленные на данном предприятии, но отосланные за его пределы (товарно-транспортная накладная, выписки с текущего счета и т.п.).

По качественным признакам учетные документы делятся на доброкачественные и недоброкачественные. Доброкачественным может быть признанный любой документ, оформленный согласно требованиям действующего законодательства. Недоброкачественными считаются некачественно подготовленные документы, в которых отсутствуют определенные реквизиты, приложения (при необходимости), существует ряд неоговоренных исправлений и т.д. Важным признаком некачественно подготовленных документов является неправильность основной информации (цен, объемов, расчетов, итогов и т.п.), ошибочность бухгалтерских проводок, наличие на документах подписей не уполномоченных на это лиц, использование счетов, не предусмотренных действующим планом и т.д.

Недоброкачественные документы подразделяются на фиктивные, подделанные и бестоварные.

Документ, которого не существует и который с определенной целью выдается за реально существующий, классифицируется как фиктивный. В практике учетной деятельности понятие фиктивного документа тесно связано с понятием первичного и сводного документов: если в сводном документе отражена хозяйственная операция на основании несуществующего первичного документа, такая запись в сводном документе считается сделанной на основании фиктивного документа.

Подделанный документ представляет хозяйственную операцию в искаженном виде. Характер фальсификации может быть разный: подделка реквизитов (например, подписей), изменение названия товара, подделка количественных и качественных показателей.

Бестоварный документ отражает несуществующую хозяйственную операцию. По форме в большинстве случаев он бывает доброкачественным, а по смыслу − фиктивным. Формальная доброкачественность бестоварного документа обеспечивается, преимущественно, материально ответственным лицом с той целью, чтобы бестоварная операция в ходе проведения ревизии производственно-финансовой деятельности предприятия не была разоблачена.

Осуществление бестоварных операций на практике может сопровождаться совершением таких корыстных преступлений, как хищение материальных ценностей и денежных средств, нарушение правил торговли и даже взяточничество . Уместно напомнить, что в России даже существовало уникальное размежевание взяток: взяточничество (мздоимство − в оригинале) − взятку дают за то, что и так нужно сделать; вымогательство (лихоимство) − взятка за то, что нельзя делать, но делают; вымогание (вымогательство) − если не дашь взятки, не получишь .

В следственной и судебной практике по выявлению правонарушений и расследованию уголовных дел о разворовывании товарно-материальных ценностей и денежных средств, других корыстных злоупотреблений против имущества предприятий документирование действий лиц, установление событий преступления, выявление виновных лиц происходит в основном на основании документов, в которых отражены или завуалированы незаконные хозяйственные операции. Безусловно, правоохранительными органами используются и другие виды доказательств, например, свидетельские показания, выводы экспертов, однако документы играют решающую и важнейшую роль.

Изъятие работниками милиции учетных документов, регистров, отчетности у предприятий любых форм собственности проводится на основании Закона Украины "О милиции" и УПКУ. Изъятие указанных выше документов на этапе расследования уголовного дела осуществляется органами дознания, предварительного следствия и судами на основании постановления этих органов согласно действующему уголовно-процессуальному законодательству. Изъятие оформляется протоколом, копия которого вручается под расписку соответствующему должностному лицу предприятия .

При проведении документальных ревизий на основании Закона Украины "О государственной контрольно-ревизионной службе в Украине" изымать соответствующие документы имеют право и ревизоры.

В этом случае изъятие оформляется актом изъятия, а копии изъятых документов остаются в делах предприятия. Обязательным является составления реестра (описи) изъятых документов в порядке, установленном законодательством.

Поскольку бухгалтерский учет характеризуется массовостью операций, которые отражаются в различных первичных документах, по тем или иным причинам в них нередко допускаются (возможны) ошибки. Случаются ошибки также при перенесении данных первичных документов в регистры сводного и аналитического учета вследствие неправильного подсчета произведений и итогов при таксировке документов, механического перекручивания цифр, пропуска цифр, отражения суммы лишь на одном счете и т.п. Если их своевременно не исправить, такие ошибки будут во всех регистрах учета, включая даже Главную книгу. Иногда ошибки возникают в Главной книге, даже если в журналах или ведомостях аналитического учета их не было, вследствие ошибочного перенесения кредитовых оборотов на другие синтетические счета.

В любом случае ошибочные записи должны быть обязательно исправлены, поскольку при их наличии достоверность учетной информации снижается, а в ряде случаев это может быть причиной применения к предприятию и ответственным лицам ощутимых финансовых санкций, или и более жестких мер − когда ошибки были намеренными и обусловили злоупотребление.

Ошибки выявляют проверкой записей путем сопоставления итогов соответствующих граф журналов, ведомостей аналитического учета и данных Главной книги. Если же записи в журналах и ведомостях проводились на основании листов-расшифровок и сводных регистров, необходимо также проверить правильность определения здесь промежуточных итогов, поскольку может случиться, что общие итоги правильные, а суммы в т.ч. определены неверно. Например, при группировке операций по начислению оплаты труда по данным первичных документов в листе-расшифровке не включены в расходы суммы нарядов на сдельную оплату, но такие суммы отражены по первичным документам как начисленная оплата труда.

В теории и практике бухгалтерского учета издавна применяются такие способы исправления ошибок, как корректурный, дополнительных проводок, "красное сторно".

При исправлении ошибок корректурным способом зачеркивают неправильно указанные шифры счетов, суммы и надписывают над ними исправленные данные. Такие исправления должны быть заверены подписями лиц, которые их осуществили. Зачеркивания проводят легкими линиями, чтобы можно было прочитать зачеркнутое. Этот метод применяют при условии, что итоги Главной книги еще не выведены, т.е. в пределах месяца. Как правило, этот метод большей частью используют при исправлении ошибок в первичных документах. В аналитических реестрах или Главной книге он применяется при исправлении механических ошибок, когда корреспонденция счетов является правильной, а суммы по операциям искажены. В налоговом учете его применение ограничено, потому что, например, ошибки в налоговой накладной здесь исправляются составлением приложения № 2 "Расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной от ___________ № ____".

Вместе с тем, этот метод исправления ошибок не может применяться во всех без исключения первичных документах. В частности, его нельзя применять в денежных документах. Скажем, при получении денежной наличности из банка по чеку или сдаче выручки по объявлению, при выдаче зарплаты по ведомостям, перечислении средств по платежным поручениям и т.д., такие исправления невозможны. В этом случае приходится составлять новые документы, иногда сохраняя как доказательство испорченные: чеки, доверенности и т.п. Но, хотя данный метод исправления ошибок и считается простым, довольно трудоемким является процесс поиска самих ошибок, поскольку требует применения в большинстве случаев сплошной, к тому же неоднократной проверки итогов, правильности составленной корреспонденции счетов, записей в реестрах учета и т.п.

На практике нередко пренебрегают правилами корректурного способа исправления ошибок и осуществляют это путем подчисток или замазывания ошибочных записей или более жирным обведением одних цифр с целью записи других. Такой способ недопустим, поскольку нередко приводит к тому, что через определенное время вообще невозможно разобрать написанное, особенно когда это сделано неопрятно или записи расплылись из-за некачественной текстуры бумаги. Иногда за этим скрыто злоупотребление, замаскированное под видом исправления ошибочных записей, на что нужно обращать особое внимание как при проведении ревизии, так и судебно-бухгалтерской экспертизы.

Учитывая то обстоятельство, что допущенные ошибки довольно тяжело замечаются на стадии обработки первичных документов, подсчетов итогов в регистрах сводного и аналитического учета, их большей частью выявляют благодаря двойной записи операций, поскольку отражение каждой из них на двух отдельных счетах по дебету и кредиту предопределяет равенство баланса. Если же допущена ошибка, например, запись сделана лишь на одном счете, такого равенства нет. Однако это можно выявить, лишь подсчитав итоги Главной книги. Поэтому корректурный способ исправления ошибок зачастую уже нельзя использовать, поскольку записи проведены во всех регистрах, включая Главную книгу, и при этом пришлось бы исправлять несколько цифр в разных документах и регистрах. В таких случаях лучше воспользоваться методами дополнительных проводок или "красное сторно". Применение этих методов является обязательным, когда в Главной книге подсчитаны итоги дебетовых и кредиторов оборотов и сальдо по синтетическим счетам.

Дополнительные проводки применяют в тех случаях, когда необходимо увеличить сумму оборотов по счетам, где она была занижена вследствие ошибки. Записи осуществляют в такой же корреспонденции счетов, которой была записанная предыдущая сумма, а применяется этот метод, как правило, при невозможности исправления ошибки корректурным образом.

Например, выявлено, что налог на добавленную стоимость, начисленный при продаже товаров за прошлый месяц, по ошибке был записан в сумме 500 грн., вместо 5000 грн. Поскольку итоги Главной книги уже подсчитаны и там отражены обороты по дебету счета 70 "Доходы от реализации" и кредиту счета 64 "Расчеты за налогами и платежами" в сумме 500 грн., дополнительную проводку Дт 70 Кт 64 составляют на сумму 4500 грн.

Метод "красное сторно" применяют при ошибочном завышении суммы оборотов по счетам.

Метод "красное сторно" и метод дополнительных проводок применяют одновременно, когда записи сделаны в ошибочной корреспонденции счетов. В таком случае повторно проводят запись этой операции в той же корреспонденции счетов методом "красное сторно", чем аннулируют предыдущую ошибочную запись, и записывают ее дополнительной проводкой по правильной корреспонденции. Например, по ошибке отнесено 5 тыс. грн. налогового кредита на дебет субсчета 644 "Налоговый кредит" с кредита субсчета 631 "Расчеты с отечественными поставщиками". Для исправления ошибки нужно провести такие записи:

Дт 644 Кт 631 − "красное сторно" − 5 тыс. грн.;

Дт 641 Кт 631 − дополнительная проводка − 5 тыс. грн.

Хотя метод "красное сторно", в сущности, является отрицательной записью оборотов по счетам, нельзя менять корреспонденцию счетов на противоположную, как иногда практикуют неопытные бухгалтеры, поскольку при этом проходит искажение отчетных данных при якобы одинаковом результате, достигнутом одновременным применением обеих указанных методов. Предположим, при отражении налогового кредита перепутан дебет и кредит счетов, поэтому операция записана Дт 631 Кт 641 = 5 тыс. грн. Ее, на первый взгляд, можно исправить экономнее одной проводкой Дт 641 Кт 631 = 10000 тыс. грн., что в конечном итоге дает результат, вроде бы одинаковый с полученным по правильным записям:

Дт 631 Кт 641 = 5 тыс. грн. − "красное сторно";

Дт 641 Кт 631 = 5 тыс. грн. − дополнительной проводкой.

Однако, это приведет к завышению как налогового кредита, так и налоговых обязательств в "Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость" при отсутствии базы налогообложения (графа А) на сумму 5 тыс. грн. соответственно.

Следует подчеркнуть, что исправление ошибок должно быть обусловленным. Если при корректурном способе иногда можно ограничиться лишь подписью работника бухгалтерии, который провел исправление записи, то при применении методов "красное сторно" и дополнительных проводок необходимым является текстовое объяснение их причин в бухгалтерских справках (за подписями работника бухгалтерии, который провел исправление, и главного бухгалтера). Содержание справки произвольное, но оно должно исчерпывающе характеризовать причину возникновения ошибки и обосновывать способ ее исправления. Поэтому она должна быть по возможности более детальной, содержать ссылку на документы или реестры, в которых допущена ошибка.

В необходимых случаях, кроме исправления ошибок непосредственно в документах первичного учета, журналах, ведомостях аналитического учета или Главной книге, нужно внести соответствующие изменения в отчетные документы, принимая во внимание, что пренебрежение этим, особенно относительно налоговой отчетности, может стать причиной значительных убытков для предприятия из-за штрафных санкции, а также наказания виновных.

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности предприятия (независимо от форм собственности) проводят инвентаризацию активов, имущества, средств, незавершенного производства, финансовых обязательств, расчетов и других статей баланса. Целью проведения инвентаризации является определение соответствия фактических данных о состоянии средств и их источников учетным данным, т.е. записям на счетах бухгалтерского учета.

Государственными предприятиями инвентаризация проводится согласно "Инструкции по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов, расчетов и других статей баланса", утвержденной приказом Главного управления Государственного казначейства Украины от 30.10.1998 г. № 90.

На предприятиях других форм собственности проведение инвентаризации предусмотрено Инструкцией по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных документов, документов и расчетов, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 11.08.1994 г. № 69.

Инвентаризацией называется проверка наличия средств, товарно-материальных ценностей, денежных средств у материально-ответственного лица на определенную дату путем пересчета, обмера, взвешивание и дальнейшего сопоставления фактических остатков с данными бухгалтерского учета (с так называемыми книжными остатками).

Количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, которые подлежат инвентаризации во время каждой из них, определяются владельцем или руководителем предприятия, кроме случаев, когда проведение инвентаризации является обязательным согласно действующему законодательству Украины.

Проведение инвентаризации является обязательным в случаях:

− перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

− по предписанию правоохранительных органов;

− при смене материально ответственного лица на день приема-передачи дел;

− при сдаче имущества в аренду;

− при приватизации имущества государственного предприятия;

− при переоценке имущества предприятий;

− при установлении фактов недостач, краж, злоупотреблений и порчи товарно-материальных ценностей − немедленно при выявлении таких фактов;

− в случае пожара или стихийного бедствия (наводнения, землетрясения и т.п.) − немедленно после стихийного бедствия или ликвидации пожара.

Проведение инвентаризации предусматривает решение следующих задач:

− выявление фактического наличия основных средств, материальных ценностей и денежных средств;

− контроль за их сохранностью;

− проверка соблюдения правил и условий хранения материальных ценностей и денежных средств и пр.

Таким образом, инвентаризация, с одной стороны, является одним из элементов бухгалтерского учета, который обеспечивает достоверность учетных данных, а с другой − средством фактического контроля за сохранностью имущества предприятий.

В судебно-бухгалтерской экспертизе важными является правильная оценка результатов инвентаризации, порядка и объективности ее проведения, анализ документов, отражающих результаты инвентаризации, а также документов, собранных в процессе всестороннего закрепления данных о недостачах и излишках материальных ценностей, причинах их образования, причастность к этому материально ответственного лица. Во время работы эксперта-бухгалтера с материалами инвентаризации необходимо, прежде всего, обращать внимание на перечень документов и правильность их оформления. Выясняется наличие приказа руководителя предприятия о проведении инвентаризации и расписки материально ответственного лица об отсутствии претензий относительно проведения инвентаризации. На акте, сравнительной ведомости, инвентаризационной описи обязательно проверяется наличие подписей всех членов комиссии и материально ответственного лица. Обязательно устанавливается наличие подписи материально ответственного лица о том, что "с результатами и выводами инвентаризации согласен, претензий к членам инвентаризационной комиссии не имею". Существенным является вопрос обеспечения юридических прав материально ответственного лица при проведении инвентаризации, для чего выясняются факты либо его участия в инвентаризации и рассмотрения комиссией, либо заявления о нарушении порядка проведения инвентаризации и объяснительной записки о причинах образования недостач и излишков.

После рассмотрения этого вопроса проверяются материалы инвентаризации по сути и по смыслу. Важным средством такой проверки является сопоставление результатов инвентаризации с другими документами, материалами, собранными в процессе документирования недостачи или излишков имущества, в частности со сведениями, которые содержатся в черновых записях и могут свидетельствовать о признаке совершения корыстных злоупотреблений. Но нужно иметь в виду, что черновые записи приобретают силу доказательства лишь в случае всесторонней, объективной и полной документальной проверки содержащихся в них сведений.

В процессе осуществления судебно-бухгалтерской экспертизы с использованием учетной документации проводят ряд процедур.

Первая − выбор необходимых данных, в частности показателей, которые обеспечивают полную и всестороннюю характеристику вопросов, вынесенных на рассмотрение судебно-бухгалтерской экспертизы.

Вторая − проверка достоверности собранных данных, т.е. арифметическая, логическая, визуальная проверка конкретных показателей, необходимых для экспертного исследования. Особое внимание при этом нужно обращать на синтетические показатели, полученные в результате сведения или группировки первичных данных, поскольку именно здесь чаще всего возникают ошибки, иногда и исключительно механические.

Третья − исследование и использование фактографической информации в системе доказательств судебно-бухгалтерской экспертизы. При этом существует два основных направления:

− исследование синтетических (обобщенных) данных, полученных в результате группировки однородных аналитических показателей;

− углубление исследования, т.е. детальное изучение аналитических данных о конкретных осуществленных хозяйственных операциях.

Например, при экспертном исследовании обобщенных данных о производстве продукции на консервном заводе используют данные бухгалтерского учета и отчетности, т.е. информацию об общем выпуске, общих расходах в стоимостном и частично натуральном измерителях. При экспертном исследовании аналитических показателей используют исключительно информацию бухгалтерского учета, которая касается, в частности, структуры расходов сырья в стоимостном и натуральном измерителях, соблюдения норм списания и т.п.