8.3. Источники информации для проведения судебно-бухгалтерской экспертизы производства и реализации товаров, продукции, работ и услуг

Источники информации для проведения судебно-бухгалтерской экспертизы производства и реализации товаров, продукции, работ и услуг разделяют в разрезе нормативно-правовых и фактографических.

К нормативно-правовым относятся: Законы Украины, постановления Кабинета Министров Украины, инструкции министерств и ведомств, положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, нормативно-методическая документация по учету и отчетности, в частности Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 " Расходы", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.1999 г. № 318.

Фактографическая информация для проведения судебно-бухгалтерской экспертизы производства и реализации товаров, продукции, работ и услуг содержится, преимущественно, в первичных документах на оприходование и реализацию готовой продукции, а также в товарно-транспортных накладных на реализацию продукции.

Важным источником фактографической информации для экспертного исследования являются регистры аналитического и синтетического учета производства товаров, продукции, работ и отчетность предприятия относительно поступления готовой продукции, в частности, "Отчет о движении продукции". Фактографическую информацию о реализации товарной продукции получают из таких регистров, как "Реестр документов на реализацию продукции", "Реестр документов на реализацию материальных ценностей" и т.п.

Акты ревизий и проверок операций, связанных с производством и реализацией товаров, продукции, работ и информация правоохранительных органов относительно исследуемого вопроса используются судебно-бухгалтерской экспертизой наряду с другими источниками фактографической информации с целью установления реального объема причиненного предприятию ущерба и конкретизации меры ответственности за совершенное правонарушение между материально ответственными и служебными лицами.

Структурно-логическая схема формирования спектра фактографической информации относительно экспертного исследования операций по производству и реализации товаров, продукции, работы изображена на рис. 8.2.

Прочие прямые расходы					Накладные расходы
Расходы на оплату труда							− постоянные
							− переменные
Сырье и материалы								− распределенные
								− нераспределенные
Готовая продукция (производственная себестоимость)						Административные расходы
Себестоимость реализации продукции, работ, услуг						Финансовые результаты

Рис. 8.2 - Порядок формирования себестоимости готовой продукции

8.4. Методические приемы экспертного исследования производства и реализации товаров, продукции, работ и услуг

Используя комплекс источников нормативно-справочной и фактографической информации, эксперт-бухгалтер с помощью определенных методических приемов экспертного исследования (расчетно-аналитических и документальных) осуществляет процедуру судебно-бухгалтерской экспертизы производства и реализации товаров, продукции, работ и услуг (согласно заданию правоохранительных органов).

Нужно подчеркнуть, что судебно-бухгалтерская экспертиза любого конкретного вопроса по производству и реализации товаров, продукции, работ и услуг начинается с применения двух наиболее общих методических приемов экспертного исследования − информационного моделирования и нормативно-правового регулирования. Это означает, что эксперт-бухгалтер должен владеть полным пакетом информации относительно поставленного на рассмотрение экспертизы вопроса: актами ревизий, инвентаризационными описями, выводами других экспертиз, материалами правоохранительных органов, первичными документами, учетными регистрами, нормативно-правовыми актами, регламентирующими методику учета расходов производства и реализации товаров, продукции, работ и услуг и т.п. При наличии данного перечня информационных источников эксперт-бухгалтер применяет конкретные методические приемы экспертного исследования в зависимости от специфики поставленных правоохранительными органами вопросов.

Как свидетельствует практика осуществления судебно-бухгалтерских экспертиз в разных отраслях народного хозяйства, наиболее распространенными нарушениями в сфере производства и реализации товаров, продукции, работ и услуг являются следующие.

1. В сфере сельскохозяйственного производства:

− хищение семенного зерна и денежных средств путем приписки посевных площадей;

− неполное оприходование зерна нового урожая;

− превышение нормативов расходов горючего, семян и кормов;

− реализация продукции по ценам ниже договорных;

− фальсификация объемов реализации при наличных расчетах;

− занижение объемов валовых доходов относительно реализации продукции;

− нарушение методики бухгалтерского и налогового учета реализации продукции, валовых доходов, особенно при бартерных операциях, что предопределяет занижение объема обложения налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость.

Рассмотрим методику проведения судебно-бухгалтерской экспертизы конкретных нарушений и злоупотреблений, указывая соответствующие методические приемы экспертного исследования.

Судебно-бухгалтерская экспертиза хищения семенного зерна путем приписок посевных площадей осуществляется, в основном, с помощью методического приема исследования документов, в частности формальной, встречной, аналитической и логической проверки документов и взаимного контроля операций и документов. Экспертному исследованию подлежат лимитно-заборные карты, внутрихозяйственные накладные, акты расхода семян на сев, в которых содержится информация о количестве израсходованных семян и размере посевной площади, учетные листы тракториста-машиниста и т.п. При необходимости назначается агрономическая экспертиза. На основании указанных документов путем расчетно-аналитических методических приемов экспертного исследования можно установить факты создания излишков семян и приписок посевных площадей. Однако, для подтверждения гипотезы о разворовывании семян необходимо продолжить исследование относительно количества неоприходованного зерна и противоправной его реализации.

Факты неполного оприходования зерна от нового урожая устанавливаются путем встречной проверки учетных документов на прием, транспортировку зерна и оплату труда: талонов комбайнеров и водителей, реестров приемки зерна, учетных листов тракториста-машиниста, путевых листов шоферов, ведомостей движения зерна, складской книги, бухгалтерских записей по счету 27 "Продукция сельскохозяйственного производства". В случае подтверждения информации относительно неполного оприходования зерна нового урожая необходимо провести экспертное исследование его реализации .

Судебно-бухгалтерская экспертиза незаконной реализации излишков зерна проводится на основе формальной, аналитической, логической и встречной проверки следующих документов: товарно-транспортных накладных, путевых листов, приемочных квитанций, накладных на оприходование сельскохозяйственной продукции, расходных кассовых документов заготовительной организации, квитанций почтовых переводов и т.п. Анализируя эти и другие документы, необходимо учитывать, что приемочные квитанции могут составляться на родственников, знакомых или вообще несуществующих лиц.

Дополнительно в процессе экспертного исследования фактов хищения зерна целесообразно проводить инвентаризацию на складе заготовительной организации и документальную ревизию по инициативе органов внутренних дел.

В процессе экспертного исследования фактов фиктивного завышения нормативов расхода материалов, горючего, семян и кормов, прежде всего, необходимо применить методический прием камеральных проверок норм, цен и стандартов. Далее используют расчетно-аналитические методические приемы, в частности экономический анализ затрат по статьям, элементам, операциям и аналитические расчеты. В результате применяют документальные методические приемы экспертного исследования, в частности формальную, встречную, аналитическую и логическую проверку документов и взаимный контроль хозяйственных операций и документов. Например, расход медикаментов на основе отчета ветеринарного врача анализируют в сопоставлении с данными амбулаторного журнала профилактических (лечебных) мер.

2. В области хлебопродуктов:

− фальсификация качественных показателей отгруженного зерна;

− несоблюдение норм выхода продукции;

− завышение показателей влажности;

− превышение количества мусорных примесей;

− фальсификация количественно-качественного учета.

Хищение зерна и продуктов его переработки в области хлебопродуктов совершается, преимущественно, при условии предварительного создания их излишков материально-ответственными лицами.

В период заготовок необсчитанные излишки зерна на элеваторах и других хлебоприемных предприятиях могут создаваться за счет неправильного определения качественных показателей зерна, а именно за счет завышения процентов влажности и мусорной примеси. Кроме того, обсчет хлебосдатчиков осуществляется путем занижения натурального веса зерна и содержимого клейковины.

Для выявления и подтверждения признаков возможных злоупотреблений необходимо провести повторное определение показателей влажности, мусорной примеси, предварительно изъяв карточки анализов и журналы регистрации анализов. Результаты повторного анализа, определенные комиссией в присутствии работника лаборатории, сравниваются с данными, занесенными в карточки и журналы.

Для документирования краж излишков зерна и его противоправного сбыта необходимо использовать такие документы:

− реестры товарно-транспортных накладных;

− приемочные квитанции;

− выписки с текущего счета банка;

− приказ руководителя хлебоприемного предприятия на отпуск зерна на сторону;

− журнал взвешивания зерна;

− карточки анализов зерна, которое отпускается потребителям;

− журнал регистрации анализов зерна;

− книга количественно-качественного учета;

− товарно-транспортные документы на вывоз зерна потребителям;

− книга регистрации товарно-транспортных накладных.

При переработке зерна на мукомольных, комбикормовых и крупяных предприятиях хищения сырья и готовой продукции совершаются путем создания их излишков за счет списания сырья не по фактическому расходу, а расчетным образом. Выявление таких хищений предусматривает анализ следующих документов:

− распоряжения руководителя предприятия об отпуске зерна для переработки;

− накладной на отпуск зерна в переработку;

− журнала взвешивания;

− производственного журнала начальника цеха;

− рапорта о производстве готовой продукции;

− накладной на сдачу готовой продукции на склад;

− книги количественно-качественного учета;

− отчета материально ответственного лица склада о движении готовой продукции.

При совершении противоправных действий относительно материальных ценностей и готовой продукции в области хлебопродуктов расхитители могут использовать одновременно несколько способов образования необсчитанных излишков. Для выявления и расследования хищений на предприятиях отрасли большое значения приобретает документирование способов вывоза необсчитанных излишков зерна и продуктов его переработки, поскольку в цепи действий расхитителей это звено является наиболее уязвимым. Если при факте изобличения необсчитанных излишков могут быть выявлены причины, которые опровергают или ставят под сомнение событие корыстного злоупотребления, то противоправный вывоз хлебопродуктов с территории предприятия является прямым признаком совершения преступления.

К наиболее распространенным способам завуалирывания противоправного вывоза зерна и хлебопродуктов относят:

− вывоз зерна или продукции с территории предприятия по одной товарно-транспортной накладной несколько раз;

− вывоз хлебопродуктов за пределы предприятия по товарно-транспортной накладной, которая после этого аннулируется под видом испорченной;

− вывоз зерна или продукции по накладным, в которых указанный вес не соответствует фактическому весу товара;

− завышение веса тары в документах об отправке продукции.

При документировании способов незаконного вывоза необсчитанных излишков зерна и продукции с территории предприятия необходимо осуществить исследование первичных документов, которыми оформляется вывоз товаров, а именно: пропусков на выезд транспортного средства с территории завода, товарно-транспортных накладных, книги регистрации товарно-транспортных накладных, весовых книг и т.п. .

3. В строительных организациях:

− хищение строительных материалов путем частичного их неоприходования при поступлении от поставщиков;

− хищение материалов и денежных средств путем завышения в актах приемки фактических объемов выполненных работ;

− хищение денежных средств путем включения в наряды фиктивных или выполненных в меньшем объеме работ;

− хищение денежных средств путем завышения расценок или отражения в нарядах ручного способа выполнения работ при фактическом осуществлении работ механизированным способом;

− хищение материальных ценностей и денежных средств путем завышения расхода строительных материалов в производство.

Рассмотрим более детально приведенные выше способы хищения имущества строительных организаций.

Признаками хищения строительных материалов путем частичного их неоприходования при поступлении от поставщиков являются наличие в подрядной организации неудовлетворенных претензий или рекламаций поставщикам относительно "недогруженности" материалов, а также факты подписания коммерческих актов и актов приемки материалов одними лицами на протяжении определенного периода.

Для документирования и выявления данного способа хищения строительных материалов необходимо использовать такие документы:

− договор снабжения между подрядчиком и поставщиком;

− коммерческие акты и акты приемки строительных материалов;

− товарно-транспортные накладные и путевые листы;

− приходные ордера и карточки складского учета;

− рапорты о работе кранов и других машин (в этих документах могут содержаться записи о разгрузке тех или иных материалов, не отраженные в первичных документах);

− журнал учета грузов, поступивших от поставщиков;

− счет-платежную ведомость и выписки банка;

− записи на счете 63 "Расчеты с поставщиками" и записи на субсчете 205 "Строительные материалы";

− накопительные ведомости по учету строительных материалов;

− договоры о материальной ответственности материально ответственных лиц .

Механизм хищения материальных ценностей и денежных средств путем завышения в актах приемки фактических объемов выполненных работ заключается в том, что в актах приемки соответствующих объектов строительства, а также в справке формы № 3 подделываются наименования выполненных работ и их объемы. Экспертам необходимо иметь в виду, что при этом обычно подделываются и записи в нарядах, рапортах, расчетно-платежных ведомостях. Такие подделки актов приемки дают возможность создавать излишки строительных материалов с целью их дальнейшего хищения. Завышение в актах приемки и в справке ф. № 3 фактического объема выполненных работ может достигаться применением подрядной организацией завышенных коэффициентов для исчисления сметных расходов, что дает возможность увеличивать суммы денежных средств, которые застройщики платят подрядной организации за выполненные работы.

Для исследования этого способа хищения целесообразно использовать такие документы:

− справку ф. № 3 о сметной стоимости выполненных работ;

− акт приемки объектов строительства;

− отчет о расходах материалов при выполнении строительно-монтажных работ;

− наряды на выполнение работ;

− расчетно-платежную ведомость;

− журнал учета выполненных работ;

− лимитно-заборные карты;

− рапорты о работе башенного крана и других машин.

В ходе экспертного исследования обязательно сопоставляются:

− записи по кредиту счета 70 "Доходы от реализации"" и данные справки ф. № 3;

− записи по дебету счета 70 "Доходы от реализации" и по кредиту счета 23 "Производство";

− записи по дебету счета 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и по кредиту счета 23 "Производство" .

Признаком хищения денежных средств путем фиктивных или выполненных в меньшем объеме работ является несоответствие записей в журналах учета выполненных работ и записей относительно видов и объемов работ, отраженных в нарядах на выполнение работ.

Подтверждение или опровержение сведений о включении в наряды фактически невыполненных работ осуществляется с помощью анализа таких документов:

− нарядов на выполнение работ;

− журналов учета выполненных работ;

− актов приемки выполненных работ или справки ф. № 3;

− расчетно-платежных ведомостей;

− расходных кассовых ордеров;

− лимитно-заборных карт;

− нарядов на выполнение ранее оплаченных работ;

− рапортов о выполнении работ механизированным способом.

С использованием приведенных выше документов проводится также экспертное исследование хищений денежных средств, осуществленных путем завышения расценок или отражения в нарядах ручного способа выполнения работ при фактическом осуществлении работ механизированным способом. Различие состоит лишь в том, что кроме указанных выше документов, данные, содержащиеся в нарядах на выполнение работ, сопоставляются со сметной стоимостью работ, едиными нормами расходования материалов и тарифными расценками.

Разворовыванию материальных ценностей и денежных средств путем завышения расхода строительных материалов в производство предшествует создание необсчитанных излишков строительных материалов. При исследовании данного вида злоупотреблений необходимо иметь в виду, что расходы материалов на единицу выполненных работ исчисляются по сметным нормам.

Доказательство хищений, осуществленных данным способом, заключается в экспертном исследовании следующих документов:

− справки ф. № 3 о сметной стоимости выполненных работ;

− отчета о расходах отдельных материалов при выполнении строительно-монтажных работ;

− лимитно-заборных карточек на отпуск строительных материалов;

− товарно-транспортных документов;

− карточек аналитического учета;

− накопительных ведомостей по расходу строительных материалов;

− ведомости о движении материалов в денежном выражении;

− единых норм расхода строительных материалов на выполнение единицы работ;

− рапортов о выполненном объеме работ.

В данном случае дополнительно изучается акт ревизии, инвентаризационная опись строительных материалов, проводится контрольный обмер выполненных работ, а при необходимости − строительно-технологическая экспертиза .

4. В предприятиях торговли:

− хищение товаров путем неполного их оприходования при поступлении от поставщиков;

− хищение денежных средств путем частичного неоприходования выручки от реализации товаров;

− хищение товаров путем составления бестоварных документов;

− корыстные злоупотребления при переоценке товаров;

− хищение товаров и денежных средств путем неправильного определения размера естественной убыли.

Рассмотрим более детально каждый из выше приведенных случаев.

Хищение товаров путем неполного их оприходования при поступлении от поставщиков. О признаках совершения хищения этим способом могут свидетельствовать неудовлетворенные рекламации (коммерческие акты) на "недоснабжение" товаров.

Механизм совершения хищения заключается в том, что при поступлении товаров на предприятия оптовой или розничной торговли материально ответственное лицо часть товаров, поступивших от поставщика, умышленно не оприходует. По требованию материально ответственного лица, которое хочет замаскировать свои действия, создается комиссия по приему, которая чаще всего подтверждает факт недовоза определенного количества товаров, о чем составляется коммерческий акт.

С целью экспертного исследования хищения товаров необходимо проанализировать следующие документы:

− договор снабжения;

– коммерческий акт;

– товарно-транспортную накладную;

− счет-фактуру;

− путевой лист;

− счет-платежное требование;

– выписки банка;

− товарный отчет;

− товарную книгу;

− отчет о движении тары.

Кроме того, сопоставляются записи по кредиту счета 631 "Расчеты с отечественными поставщиками" и по дебету счета 281 "Товары на складе". При необходимости нужно провести инвентаризацию товаров, поступивших от поставщика, а также организовать комиссионный прием или отгрузку товаров.

Для определения источника хищения и сбыта излишков товаров на складах и базах предприятий оптовой и розничной торговли важное значение имеет использование черновых записей материально ответственных лиц. Как свидетельствует практика, заведующие складами промышленных предприятий, а также работники торговли еще до составления соответствующих приходных документов часто фиксируют в своих черновых записях данные о количестве и стоимости товаров, отгруженных или поступивших от поставщика .

Необходимо учитывать то, что в приходных и расходных документах содержание хозяйственных операций иногда дальше исправляется, а в черновых записях операция сохраняет свой первичный вид, поэтому расхождение между документом и данными черновых записей может быть важным признаком совершения преступления и даже доказательством по уголовному делу. Поскольку порядок заполнения и хранения документов неофициального учета отраслевыми и ведомственными инструкциями не предусмотрен, поэтому материально ответственные лица свои черновые записи, как правило, уничтожают. Однако при сохранении неофициальных записей (черновые записи, документы двойного учета, долговые расписки) материально ответственных лиц они могут использоваться в процессе экспертного исследования уголовного дела.

Хищение денежных средств путем частичного неоприходования выручки под реализации товаров. Подтверждение или опровержение сведений о разворовывании денежных средств этим способом основывается на анализе таких документов:

− кассовой ведомости;

− контрольной кассовой ленты и данных контрольных кассовых аппаратов;

− книги кассира-оператора;

− товарного отчета;

− кассового отчета;

− документов, содержащих данные об объеме сданной выручки в учреждение банка, инкассатору, на почту (квитанции банка, квитанции на денежный перевод, сопроводительные ведомости).

Обязательно сопоставляются бухгалтерские записи по дебету счета 311 "Касса в национальной валюте" и кредиту счета 702 "Доход от реализации товаров" .

Хищение товаров путем составления бестоварных документов. Механизм совершения хищения таким способом состоит в утаивании недостач на стадии хранения или реализации товаров за наличный расчет за счет внутреннего перемещения товаров. Чаще всего бестоварные документы выписываются по согласию работников учетного аппарата, которые обрабатывают товарные и кассовые отчеты, а также по договоренности с материально ответственными лицами тех магазинов, в адрес которых поступили оформленные бестоварные документы.

Для экспертного исследования фактов хищения товаров путем составления бестоварных документов используют такие учетные документы:

− товарно-транспортные накладные;

− счета- фактуры;

− путевые листы водителя;

− товарные и кассовые отчеты;

− упаковочные ярлыки;

− наряды на погрузку и разгрузку товаров;

− отчеты о движении тары.

Целесообразно использовать материалы инвентаризации товаров в магазине, в адрес которого "поступили" товары, а также применить метод контрольного сопоставления остатков товаров. Поскольку бестоварные документы по форме являются доброкачественными, поэтому очень важными являются своевременно взятые объяснения у водителя. Таким образом, в самом начале исследования можно подтвердить или опровергнуть сам факт бестоварной хозяйственной операции. Помогает при исследовании преступления и то обстоятельство, что при оформлении бестоварных операций материально ответственные лица торговых предприятий вынуждены правильно оприходовать тару, в которой поступил товар, потому что тара учитывается по количеству и сумме на всех предприятиях. Именно при сопоставлении данных о перемещении товаров с данными о таре, в которой они перевозились, обнаруживается признак совершения хищения .

Корыстные злоупотребления при переоценке товаров на предприятиях торговли. Механизм их совершения заключается в том, что при повышении розничных цен часть товаров не включается в опись переоценки, и наоборот, при снижении розничных цен в опись переоценки включаются и те товары, которые раньше были проданы за наличный расчет. При этом материально ответственные лица создают суммарные излишки товаров за счет разницы в ценах.

Такие корыстные злоупотребления разоблачаются путем проведения повторной инвентаризации сразу после переоценки товаров (до открытия магазина). Кроме того, необходимо применять методику экспертного исследования учетной документации.

Хищение товаров и денежных средств путем неправильного определения размера естественной убыли. Такие корыстные злоупотребления со стороны материально ответственных лиц чаще всего осуществляются в процессе определения результатов инвентаризации, когда установлены недостачи товаров, а также когда безосновательно или неправильно проведен расчет размера естественной убыли товаров (на основании норм естественной убыли на соответствующие товары).

Для подтверждения таких корыстных злоупотреблений анализируются следующие документы:

− документы инвентаризации (инвентаризационные описи, сравнительная ведомость, акт инвентаризации);

− расчеты сумм естественной убыли;

− утвержденные нормы естественной убыли;

− приходно-расходные документы;

− отчеты материально ответственных лиц.

Проверяется правильность применения норм естественной убыли с учетом периода года, срока и условий хранения товаров, а также правильность отражения на счетах бухгалтерского учета инвентаризационных разниц. Кроме того, целесообразно применить методы контрольного сопоставления остатков товаров и восстановления количественного учета.

В деятельности торговых предприятий бывают ситуации, когда на протяжении определенного отчетного периода за счет обеспечения оптимальных условий хранения товаров образуется экономия естественной убыли (т.е. излишки товаров). Безусловно, такие ситуации необходимо расценивать как положительное явление, но только при условии, что суммы экономии естественной убыли товаров оприходуются и относятся под отчет материально ответственных лиц. На практике эти суммы оказываются в неоприходованных излишках и присваиваются нарушителями .

Экспертное исследование данного вида злоупотреблений со стороны материально ответственных лиц осуществляется на основе расчетно-аналитических и документальных методических приемов.

5. В банковской сфере:

− корыстные злоупотребления, совершаемые путем использования подделанных кредитных авизо;

− хищения денежных средств путем использования подделанных чеков;

− хищения средств вкладчиков путем полного или частичного их неоприходования;

− присвоения кассирами отделений банка части облигаций государственного займа при покупке их у населения;

− хищение денежных средств путем присвоения начисленных процентов по вкладам клиентов.

Корыстные злоупотребления, совершаемые путем использования подделанных кредитных авизо. Совершение этого преступления предусматривает предварительное получение преступниками чистых бланков авизо с печатями банковских учреждений. (Авизо − это письменное сообщение отправителя получателю об отгрузке продукции, переводе средств и т.п.). Эти бланки могут быть приобретены в коммерческих банках или скопированы с помощью высокотехнологичной копировальной техники. С целью подтверждения источников денежных средств, обоснования расчетных операций составляются подделанные платежные поручения и другие документы "от лица" предпринимательских структур. Нужно подчеркнуть, что чаще всего подделанные авизо составляются от лица коммерческих банков. В расчетно-кассовый центр банка плательщика они могут не поступать, и в таких случаях проводки по корреспондентским счетам не осуществляются.

К наиболее характерным признакам совершения такого вида преступлений относятся:

− непосредственная доставка представителями коммерческого банка или его клиентами кредитового авизо в расчетно-кассовый центр банка получателя средств;

− оформление платежных документов с нарушением соответствующих требований (рукописное оформление документа, наличие исправлений, дописок, отсутствие печати отправителя и других необходимых реквизитов);

− поступление в расчетно-кассовый центр банка нескольких бланков авизо одного номера и серии;

− отсутствие подтверждения банком отправителя перечисления денежных средств на запрос банка получателя или инициативное подтверждение достоверности кредитового авизо без получения соответствующего запроса от банка получателя;

− наличие на бланке телеграммы отправителя признаков подделок печати и подписей работников банка, отсутствие оттиска календарного штампа и подписи работника отделения связи.

Экспертиза правонарушений, осуществляемых с использованием подделанных кредитовых авизо, проводится по таким направлениям:

1) проверяются сведения относительно использования подделанных банковских платежных документов путем анализа карточек по счетам МФО за определенный период;

2) в случае выявления кредитовых авизо с признаками подделок необходимо проверить в расчетно-кассовом центре и коммерческих банках-получателях авизо, присылались ли запросы на подтверждение фактов перевода денежных средств;

3) проверка авизо, по которым подтверждения о переводе денег не получены, в дальнейшем осуществляется на основе документации банка-плательщика: устанавливается наличие их копий, других платежных документов, являющихся основанием для проведения расчетной операции, с целью детального сравнения их с оригиналом авизо. Кроме того необходимо указанные в авизо суммы сопоставить с сумами, отраженными на корреспондентских счетах банка плательщика и банка получателя;

4) если средства зачисляются на расчетные счета клиентов, обязательно нужно проверить достоверность осуществления хозяйственной операции, за которую эти средства получены. Для подтверждения или опровержения этих фактов анализируются договора поставок, товарно-транспортные документы, другие сопроводительные товарные документы (наряды на погрузочно-разгрузочные работы, товарные ярлыки, сертификаты). В бухгалтерии предприятий, которые получили или перевели денежные средства, необходимо проанализировать выписку с текущего счета в банке, операции, указанные в ней, сопоставить выписку с лицевым счетом предприятия в банке.

При экспертном исследовании таких преступлений необходимо учитывать ту особенность, что предпринимательские структуры, которым перечисляются денежные средства, могут быть фиктивными, т.е. такими, которые регистрируются лишь с целью получения средств и никакой хозяйственной деятельностью не занимаются .

Хищение денежных средств путем использования подделанных чеков. Механизм совершения преступления с использованием фиктивных чеков заключается в оформлении чека, в который вносятся сведения о несуществующем предприятии, или таком, которое имеет расчетный счет в учреждении банка. По этому чеку указанная в нем сумма средств зачисляется на счет действительно существующего предприятия. В свою очередь это предприятие, имея два счета в разных учреждениях банка (например, один − в банке Украины, другой − в филиале зарубежного банка на территории Украины), переводит средства с первого счета на второй. Потом эти средства зачисляются на счета еще нескольких предприятий и фирм, а дальше изымаются и присваиваются.

Характерными признаками вышеописанных корыстных злоупотреблений могут быть:

− указанные в чеках значительные суммы денежных средств, которые необходимо тщательно проверять;

− определенное количество предъявленных одним человеком чеков, денежные средства по которым представляют значительную сумму.

Механизм совершения этих видов преступлений включает:

− наличие у одного из предприятий двух или больше текущих счетов в учреждениях банка;

− оформление преступниками доверенности на подставное лицо с целью получения чековой книжки;

− получение преступниками чековых книжек и внесение в них фиктивных данных;

− оформление фиктивных документов о регистрации предприятий, открытие на основании этих документов в учреждениях банков текущих счетов.

Проверяя счета, в которых значится перечисление средств, необходимо установить наличие документов, которыми обосновываются эти операции (договоры, контракты и т.д.), а также документов на оплату транспортных услуг, электроэнергии, сырья и т.п. Выясняется поступление в налоговую инспекцию платежей по налогам и соблюдение сроков платежей. Встречные проверки на предприятиях (чекодателях и чекополучателях) является наиболее эффективным приемом подтверждения фактов осуществления фиктивных операций, заключающихся в перебрасывании денежных средств с одного счета на другой.

Экспертное исследование фактов злоупотреблений, совершаемых путем использования подделанных чеков, осуществляется в направлениях:

− в случае предъявления в учреждение банка доверенности на получение чековых книжек обязательно проверяется, не является ли подставным или вообще несуществующим лицо, указанное в доверенности;

− выясняется, действительно ли зарегистрированы и функционируют предприятия, которые являются чекодателями;

− проверяется в учреждениях банка наличие счетов предприятий, указанных в чеках, а также отражение в бухгалтерских проводках указанных в чеках сумм;

− проверяются чеки через учреждения банков относительно достоверности внесенных в них сведений.

Кроме того, эксперты-бухгалтеры должны осуществлять проверку таких документов:

− выданных чеков и чековых книжек;

− банковских документов об остатке денежных средств на счетах чекодателя;

− выписок с текущего счета в банке об остатке денежных средств на счетах чекодателя;

− договоров, соглашений, контрактов, документов о поставке товаров, выполнении работ, предоставлении услуг и т.п., согласно которым проводятся расчеты чеками .

Выявленные в документах несоответствия, а также отсутствие определенных документов свидетельствуют о признаках совершения преступных действий.

Хищение средств вкладчиков путем полного или частичного их неоприходования. Механизм совершения преступления этим способом заключается в том, что контролер-кассир отделения сбербанка на протяжении определенного времени с умыслом по операционному дневнику и лицевому счету вкладчика не проводит определенные суммы денег полностью или частично, хотя в сберегательной книжке эти суммы отражаются правильно. На практике бывают случаи, когда материально ответственные лица филиалов, отделений сбербанка Украины с целью маскировки нарушений ведут "двойную картотеку" или "двойной учет".

Экспертное исследование этих корыстных злоупотреблений основывается на установлении несоответствий между показателями, содержащимися во взаимосвязанных документах. Для дальнейшего подтверждения или опровержения этих противоречий необходимо проанализировать такие документы:

− приходный ордер;

− операционный дневник;

− журнал (реестр) регистрации ордеров;

− лицевые счета клиентов;

− сберегательные книжки вкладчиков.

Важное значение при документировании хищений денежных средств вкладчиков имеет своевременное изобличение и изъятие картотеки или других документов "двойного учета" .

Присвоение кассирами отделений банка части облигаций государственного займа при покупке их у населения. Совершение этого преступления предусматривает неоприходование и неотражение кассиром или контролером в операционном дневнике, а также в приложении к нему суммы стоимости облигаций государственного займа, приобретенных у населения. Дальше неоприходованные облигации государственного займа продаются населению, а курсовая разница (в денежном выражении) присваивается контролером или кассиром.

Признаком преступления является несоответствие между фактической суммой и количеством имеющихся облигаций и той суммой стоимости и количеством облигаций, которые отражены в приложении к операционному дневнику. Проверка осуществляется путем полистового пересчета облигаций государственного займа.

Нужно иметь в виду, что это преступление преимущественно, совершается при условии предварительного заговора между контролером, кассиром и заведующим отделением сберегательного банка.

С целью подтверждения противоправных действий целесообразно в ходе проверки сведений использовать такой метод документальной проверки, как контрольное сравнение остатков, а, следовательно, проанализировать такие документы:

− инвентаризационные ведомости на начало проверяемого периода;

− контрольные ведомости на продажу и покупку облигаций государственного займа;

− операционные дневники;

− отчеты о движении денежных средств и ценных бумаг;

− инвентаризационные ведомости на конец проверяемого периода.

Кроме того, итоговые данные за месяц о продаже и покупке облигаций нужно сопоставить с данными, отраженными на соответствующих синтетических счетах в бухгалтерии сбербанка.

Хищение денежных средств путем присвоения начисленных процентов по вкладам клиентов. Присвоение материально ответственными лицами банка денежных средств приведенным выше способом может происходить за счет:

− сознательного неправильного определения процентов по вкладам, чаще всего в случаях, когда клиент имеет на счете "не круглую" сумму, а также когда деньги лежат на счете в банке не полный календарный год. Преступлению содействует сложность процедуры определения процентов и невозможность достоверной проверки гражданами правильности расчетов;

− ежегодного начисления процентов на сумму первоначального взноса, а не на сумму фактического остатка (в случае, если на счете не проводились расходные операции), а также когда остаток денежных средств на счете больше суммы первичного взноса;

− переоформления простого взноса клиента на срочный взнос без его извещения с целью присвоения разницы между суммами процентов срочного и обычного взносов.

Сбор доказательств, необходимых для изобличения материально ответственных лиц, совершивших злоупотребление, заключается в исследовании документов, содержащих данные об осуществлении расчетных операций. Такими документами являются:

− операционный дневник;

− лицевой счет;

− приходный ордер на принятие денежной наличности;

− приходный ордер, составляемый на общую сумму платежей, списанных со счетов вкладчиков по их доверенностям;

− книга регистрации невостребованных клиентами сберегательных книжек;

− справки о подытоженных остатках вкладов и суммах начисленных процентов;

− выписки об операциях.

В каждом конкретном случае выявления злоупотреблений, совершенных работниками банковских учреждений, необходимо организовать сплошную сверку записей в сберегательных книжках вкладчиков с записями на их личных счетах, и документами, находящимися в бухгалтерии банка .