10.3. Реализация экспертного вывода в судебном процессе

Процессуальным правом предусмотрено использование выводов судебно-бухгалтерской экспертизы в системе доказательств криминальных и гражданских дел. В процессе расследования уголовных дел судебно-бухгалтерская экспертиза проводится преимущественно на стадии предварительного следствия; в ходе расследования гражданских дел эксперт-бухгалтер формирует свой вывод непосредственно в судебном процессе. Независимо от того, на какой стадии расследования привлекается эксперт-бухгалтер, завершающим этапом его участия в правоохранительном механизме государства является процедура реализации вывода в судебном процессе.

Реализация вывода эксперта-бухгалтера начинается с процедуры допроса эксперта (статья 311 "Допрос эксперта в суде" УПКУ). Допрос эксперта-бухгалтера проводится с целью более детального разъяснения или выяснения обоснованности экспертного вывода. Если на судебном заседании присутствуют несколько экспертов, представивших единый вывод, отвечать может лишь один из них или, по согласованию, каждый эксперт дает объяснение по отдельному вопросу; если же эксперты представили разные выводы, их допрашивают в персональном порядке. На обоснованное требование эксперта ему может быть предоставлено судом определенное время для подготовки квалифицированного ответа на поставленный вопрос. Ответы эксперта вносят в протокол судебного заседания дословно и рассматривают в качестве составного элемента вывода судебно-бухгалтерской экспертизы.

Если в процессе судебного заседания не возникает новых существенных обстоятельств расследуемого дела, которые могли бы обусловить необходимость дополнения экспертного вывода, эксперт составляет в письменной форме короткий вывод о факте подтверждения без перемен основного экспертного вывода и передает его суду.

В случаях представления суду новых принципиально важных доказательств относительно расследуемого дела, не известных на стадии предварительного следствия, эксперт-бухгалтер в процессе судебного заседания составляет дополнительный вывод с учетом соответствующих изменений и дополнений.

10.4. Механизм профилактических мер судебно-бухгалтерской экспертизы

Статьей 23 "Выявление причин и условий, которые вызывают совершению преступления" УПКУ предусмотрено следующее: в процессе проведения процедур дознания, предварительного следствия и судебного разбирательства уголовного дела следователь, прокурор и суд обязаны выявлять конкретные обстоятельства, которые обусловили осуществление финансово-хозяйственных правонарушений и злоупотреблений. Наиболее в полной мере подтверждения этих правонарушений и установление объема реальных убытков и конкретных материально ответственных лиц обеспечивает судебно-бухгалтерская экспертиза.

В процессе экспертного исследования устанавливаются все факты злоупотреблений, анализируются причины их возникновения и разрабатываются профилактические мероприятия по недопущению аналогичных нарушений в будущей финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Основным нормативным актом, который регулирует данный вопрос, является Инструкция об организации и проводке профилактической работы судебно-экспертными учреждениями, утвержденная Министерством юстиции Украины. Причины правонарушений и профилактические мероприятия по их нейтрализации в ближайшей перспективе выявляют на исследовательской стадии экспертизы и систематизируют в Журнале группирования исследований судебно-бухгалтерской экспертизы.

Профилактические мероприятия по нейтрализации условий и причин возникновения правонарушений в финансово-хозяйственной деятельности предприятий эксперт-бухгалтер излагает в отдельном разделе вывода судебно-бухгалтерской экспертизы или оформляет их отделено и подает правоохранительным органам в качестве приложения к выводу.

Правоохранительные органы после установления обстоятельств возникновения правонарушений формируют ведомости о применении определенных профилактических мер. Суд выносит по данному вопросу соответствующее постановление и направляет его руководству предприятия для проведения профилактических мероприятий по предотвращению правонарушений в будущем.

Вопросы для самоконтроля:

1. Основные требования к оформлению вывода эксперта-бухгалтера.

2. Структура вывода судебно-бухгалтерской экспертизы.

3. Методика составления экспертного вывода.

4. Характеристика приложений к выводу эксперта.

5. Процессуальная оценка вывода эксперта-бухгалтера.

6. Основания для назначения дополнительной судебно-бухгалтерской экспертизы.

7. Типовые ситуации, требующие проведения повторной судебно-бухгалтерской экспертизы.

8. Реализация экспертного вывода в судебном процессе.

9. Механизм профилактических мер судебно-бухгалтерской экспертизы.

Литература: 1, 13, 14, 17, 19

Приложение А

Министерство юстиции Украины

Винницкое отделение Киевского научно-исследовательского института судебных экспертиз

Вывод № 27

эксперта-бухгалтера по уголовному делу № 7634

I. Вступительная часть

Судебно-бухгалтерская экспертиза назначена старшим следственным СО Винницкого областного УММВД Украины майором Репейник О.И. от 19 ноября 20__ г.

По заданию Винницкого отделения Киевского научно-исследовательского института судебных экспертиз № 7 от 22 ноября 20__ года экспертизу провела Жулина Н.М. − образование высшее, учетно-экономическое, должность − эксперт-бухгалтер.

Эксперт согласно статье 177 УПКУ предупрежден об уголовной ответственности за представление сознательно неправильного вывода по статье 178 Уголовного кодекса Украины.

______________________________________________ (подпись)

Материалы на экспертизу поступили 22 ноября 20__ г.

Вывод подписан 25 ноября 20__ г.

Уголовное дело возбуждено в связи с выявлением документальной ревизией фактов злоупотреблений при расчетах с подотчетными лицами в обществе с ограниченной ответственностью "..." Тростянецкого района Винницкой области на сумму 1504 грн. за период с 200_ по 20__ гг.

Эксперту-бухгалтеру были предоставлены материалы уголовного дела, необходимые для проведения судебно-бухгалтерской экспертизы:

1) акт документальной ревизии финансово-хозяйственной деятельности общества с ограниченной ответственностью "..." за период 200_-20__ гг. (т.2, а.с. 120-145);

2) инвентаризационная опись дебиторской и кредиторской задолженности подотчетных лиц по состоянию на 1 января 20__ г. (т.2, а.с. 146-148);

3) журналы № 3 за 200_-20__ гг. (т.2, а.с. 149-165);

4) кассовые книги 200_-20__ гг. (7 шт.);

5) авансовые отчеты подотчетных лиц (т.2, а.с. 166-179);

6) сравнительные ведомости правильности перенесения остатков задолженности подотчетных лиц при открытии новых журналов № 3, таблица выдачи и списания подотчетных сумм, выписка из Главной книги об остатках и оборотах по счету 372 "Расчеты с подотчетными лицами" за 200_-20__ гг. (т.2, а.с. 180-185);

7) расходные кассовые ордера на получение денег под отчет Робот П.О., Робот М.О., Ткачуком С.Р., Саран М.И., Древницким В.О., Кузьмич В.П. (т.2, а.с. 186-197);

8) другие материалы дела (протоколы допросов, объяснения, постановления и пр.) − (т.2, а.с. 51-119);

9) квитанции к приходным кассовым ордерам о возврате денег Дембицким П.О., Саран М.И. (т.2, а.с. 195-198).

На решение эксперта-бухгалтера были поставлены следующие вопросы:

1. Подтверждается ли документами бухгалтерского учета кража денег на сумму 1504 грн. при расчетах с подотчетными лицами за 200_-20__ гг., выявленная ревизией?

2. Какие были допущены недостатки в организации бухгалтерского учета и контроля, которые могли содействовать выявленным кражам?

Судебно-бухгалтерская экспертиза проводилась в помещении следственного отдела Тернопольского областного управления милиции Министерства внутренних дел Украины.

II. Исследовательская часть

При исследовании документов эксперт-бухгалтер применил следующие методы:

− сопоставление бухгалтерских документов − авансовых отчетов подотчетных лиц, расходных кассовых ордеров с данными журнала 3. Как составные части этого метода применялись контрольная сверка, встречная проверка, восстановление бухгалтерских записей по расчетам с подотчетными лицами, хронологический анализ операций;

− документальная проверка, включающая проверку документов и записей по форме, арифметическую и нормативную проверку;

− моделирование, т.е. восстановление уничтоженных документов в форме воображаемых образов.

По первому вопросу "Подтверждается ли документами бухгалтерского учета кража денег на сумму 1504 грн. при расчетах с подотчетными лицами за 200_-20__ гг., выявленная ревизией?" в результате экспертного исследования выявлено, что согласно авансовым отчетам Дембицкого П.О. от 22 сентября 20__ г. списаны полученные им на закупку яблок у населения для переработки в консервном цехе общества с ограниченной ответственностью "..." 240 грн. и отражены проводкой: дебет счета 23 "Производство" субсчет "Промышленное производство" и кредит счета 372 "Расчеты с подотчетными лицами". К авансовому отчету добавлены акты произвольной формы о закупке 300 кг яблок на рынке в г. Тростянец 20 сентября 20__ г. по цене 0,8 грн. за 1 кг. По материальному отчету за сентябрь 20__ г. заведующего консервным цехом Минакова Н.Б. поступление яблок от закупки через подотчетных лица не отражено. Из объяснений Робот П.О. во время следствия выявлено, что указанный авансовый отчет он составил на основании указания главного бухгалтера общества с ограниченной ответственностью "..." Утка В.И., хотя закупки яблок на самом деле не проводил. Денег на закупку яблок Дембицкий П.О. не получал, а лишь подписал расходный кассовый ордер на выдачу ему под отчет 240 грн.

В результате сопоставления предоставленных эксперту-бухгалтеру квитанций к приходным кассовым ордерам от 17 июля 200_ г. на возврат в кассу подотчетными лицами Робот М.О. − 20 грн., Саран М.И. − 45 грн. дебиторской задолженности и данных кассовой книги за 200_ г. выявлено, что указанные суммы по кассе общества с ограниченной ответственностью "..." не оприходованы. Дебиторская задолженность подотчетных лиц Робот М.О. и Саран М.И. в сумме 65 грн., возникшая вследствие выдачи им под отчет большей суммы средств, чем была израсходованная ими на закупку у населения клубники для переработки в консервном цехе, списана в июле 200_ г. проводкой: дебет счета 23 "Производство" субсчет "Промышленное производство" и кредит счета 372 "Расчеты с подотчетными лицами" без обоснования соответствующими документами. В материальном отчете заведующего консервным цехом Минакова Н.Б. поступление клубники на эту сумму от подотчетных лиц не значится.

Из объяснения кассира общества с ограниченной ответственностью Воробей Р.Я. ясно, что возвращенную сумму 65 грн. дебиторской задолженности подотчетными лицами Робот М.О. и Саран М.И. он поделил с главным бухгалтером Утка В.И.

В результате хронологического анализа операций по приобретению через подотчетных лиц за наличный расчет скота у населения для откорма и поступлению его от других хозяйств по безналичному расчету выявлено, что согласно авансовому отчету Кузьмич В.П. за октябрь 200_ г. списано с его подотчета 170 грн., израсходованных на закупку животных у населения. Однако деньги по расходному кассовому ордеру № 712 выдано ему под отчет 10 ноября 200_ г. Остатков дебиторской задолженности у Кузьмич В.П. за указанный период не было. Встречной проверкой выявлено, что в октябре 200_ г. в самом деле был закуплен и поставлен на откорм крупный рогатый скот на сумму 170 грн. Но молодняк крупного рогатого скота закуплен не у населения, а в хозяйствах района, и расчеты проведены в безналичном порядке. В бухгалтерском учете эти операции завуалированы записью неправильной корреспонденции счетов, а именно поступление животные отражено по кредиту счета 372 "Расчеты с подотчетными лицами " вместо счета 63 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Вывод почерковедческой экспертизы и объяснения подотчетного лица Кузьмич В.П. свидетельствуют, что подписи на авансовом отчете и расходном кассовом ордере за него подделаны другими лицами.

В результате контрольной сверки правильности перенесения сальдо по счету 372 "Расчеты с подотчетными лицами" выявлено, что за главным бухгалтером Утка В.И. по состоянию на 31 декабря 200_ г. числилась дебиторская задолженность 120 грн. по подотчетным сумам, полученным им на командировку. В журнале 3, открытом на 20__ г., эта сумма отражена как кредиторская задолженность и это завуалировано в бухгалтерском учете неправильной записью сальдо по счету 372 "Расчеты с подотчетными лицами" в Главной книге.

В январе 20__ г. главный бухгалтер Утка В.И. получил по расходному кассовому ордеру 120 грн. под отчет, как причитающиеся ему деньги в погашения кредиторской задолженности. Этим нанесен ущерб обществу с ограниченной ответственностью "..." на 240 грн. Расхождения между выводами акта ревизии и экспертизы на сумму 120 грн. объясняются тем, что в акте ревизии не учтена сумма фальсификации дебиторской задолженности на кредиторскую, которая обусловила двойной ущерб по этому факту злоупотребления.

В результате сопоставления данных авансовых отчетов Ткачука С.Р. и Древницкого В.О. с расходными кассовыми ордерами за 20__ г. выявлено, что этим подотчетным лицам начислена большая сумма, чем причитается согласно оправдательным документам, на 909 грн. Однако эта сумма им не выдана, а считается кредиторской задолженностью. Хронологическим анализом операций выявлено, что указанная кредиторская задолженность подотчетных лиц отражена в учете в декабре 20__ г., т.е. в процессе проведения ревизии. Таким образом, вывод ревизии об искусственном создании кредиторской задолженности подотчетных лиц в сумме 909 грн. подтверждается материалами дела. Однако, отнести эту сумм к нанесенному обществу с ограниченной ответственностью "..." ущербу нельзя, поскольку не причитающиеся им деньги подотчетные лица не получили. Поэтому по указанному факту выводы ревизии и экспертизы не совпадают и сумму 909 грн. следует из определенной в выводах ревизии суммы ущерба изъять. Вывод ревизии подтверждается лишь в той части, что вследствие указанных злоупотреблений была создана основа для кражи денег, но она не состоялась, поскольку этому воспрепятствовала ревизия производственно-финансовой деятельности общества с ограниченной ответственностью "...".

Таким образом, бухгалтерской экспертизой установлено, что за период 200_-20__ гг. обществу с ограниченной ответственностью "..." нанесен ущерб при расчетах с подотчетными лицами на общую сумму 715 грн.

По второму вопросу: "Какие были допущены недостатки в организации бухгалтерского учета и контроля, которые могли содействовать установленным кражам?" в результате экспертного исследование выявлено, что в организации бухгалтерского учета общества с ограниченной ответственностью "..." допускались нарушения Порядка ведения кассовых операций в национальной валюте Украины, утвержденного постановлением НБУ от 2.02.1995 года № 21 (с учетом изменений и дополнений). Так, возвращенные подотчетными лицами суммы в ряде случаев вообще не оприходовались, хотя должны записываться в кассовую книгу в день возвращения. Нарушалось также Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 24.06.1995 года № 88, согласно которому все хозяйственные операции должны быть задокументированы. Экспертизой выявлено, что в ООО были допущены факты списания подотчетных сумм без приложения оправдательных документов.

Допускались нарушения Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине", Инструкции о расчетах с подотчетными лицами.

III. Профилактические рекомендации

С целью устранения недостатков в учете расчетов с подотчетными лицами в обществе с ограниченной ответственностью "..." необходимо сделать соответствующие записи для отражения реальной кредиторской задолженности подотчетных лиц в журнале 3 и Главной книге. Не допускать нарушения Порядка ведения кассовых операций в национальной валюте Украины, утвержденного постановлением Национального банка Украины; Инструкции о расчетах с подотчетными лицами, утвержденной Министерством финансов Украины. Для этого в ООО необходимо завести Журнал учета приходных и расходных кассовых ордеров, закрепить специального работника бухгалтерии ответственным за ведение этого журнала. Не выдавать под отчет деньги в больших суммах, как предусмотрено Инструкцией о расчетах с подотчетными лицами. Обеспечить своевременную отчетность подотчетных лиц, не допуская превышения 3х-дневного срока подачи ими авансовых отчетов после осуществления расходов подотчетных сумм. Ревизионной комиссии ООО "..." необходимо регулярно проводить проверки расчетов с подотчетными лицами, обеспечивая гласность выводов проверок рассмотрением их материалов на заседаниях собраний соучредителей ООО.

Эксперт-бухгалтер

Тернопольского отделения

Киевского научно-исследовательского

института судебных экспертиз Винник Н.М.