3.3. Методические приемы экспертного исследования, их объединение в судебно-бухгалтерской экспертизе

К методическим приемам, которые применяются в процессе судебно-бухгалтерской экспертизы принадлежат: органолептические, расчетно-аналитические, документальные и обобщение и реализация результатов судебно-бухгалтерской экспертизы (Приложение Ж).

Органолептические методические приемы − исследование объекта экспертизы, которое осуществляется с помощью органов человека (например, контрольное измерение площади, визуальное определение качества пюре, дегустация вина и т.п.).

Расчетно-аналитические методические приемы − исследование объекта экспертизы, которое осуществляется путем соответствующих расчетов и аналитических действий (например, установление соответствия фактического расхода сырья на производство продукции установленным стандартам и нормативам, исчисление темпов роста производительности труда и т.п.).

Документальные методические приемы − исследование объекта экспертизы, которое основывается на использовании бухгалтерской информации, зафиксированной в соответствующих документах.

Методические приемы обобщения и реализации результатов судебно-бухгалтерской экспертизы − завершающая стадия исследования объекта экспертизы, задачами которой являются формирование итоговых данных экспертного исследования, группировка выявленных недостатков и злоупотреблений, реализация результатов экспертизы.

Система методических приемов судебно-бухгалтерской экспертизы во взаимосвязи с адекватными им экспертными процедурами изображена в таблице 3.1.

Взаимосвязь методических приемов судебно-бухгалтерской экспертизы и соответствующих экспертных процедур

Таблица 3.1.

Методические приемы экспертизы

Экспертные процедуры

Органолептические

Контрольные замеры

•

•

•

•

Эксперимент

•

•

•

•

•

Экспертизы

Сплошные наблюдения

•

•

•

•

Расчетно-аналитические

Экономический анализ

•

•

•

•

•

•

Статистические расчеты

•

Экономико-математические

•

•

•

•

Обратная калькуляция

Документальные

Исследование документов

•

Камеральные проверки

•

•

•

•

Нормативное регулирование

•

•

Обобщение и реализации результатов экспертизы

Группирование недостатков

•

•

•

Аналитическое группирование

•

•

•

Систематизация выводов

Реализация результатов

•

Таким образом, в процессе проведения конкретных экспертных процедур судебно-бухгалтерской экспертизой применяются соответствующие методические приемы, которые обеспечивают осуществление обоснованного экспертного исследования хозяйственных операций, вынесенных на ее рассмотрение.

Самое большое распространение в судебно-бухгалтерской экспертизе приобрели расчетно-аналитические методические приемы, которые позволяют установить общее состояние объектов исследования. В частности, эти методические приемы используются при установлении уровня выполнения заказов, соответствия расхода сырья и материалов на производство продукции действующим нормам и нормативам, исследовании ритмичности производства, убыточности отдельных видов продукции и т.п. В результате эти приемы дают возможность определить дальнейшее направление экспертного исследования.

Расчетно-аналитические методические приемы включают экономический анализ, аналитические расчеты, статистические расчеты и экономико-математические методы с использованием электронно-вычислительной техники, преимущественно, персональных компьютеров.

Экономический анализ в судебно-бухгалтерской экспертизе используют при исследовании вопросов, связанных с производством и реализацией продукции, использованием трудовых ресурсов, выявлением необоснованных перерасходов в себестоимости отдельных видов продукции, определением ее рентабельности, установлением финансового состояния предприятия и т.п.

На основе проведенного анализа эксперт-бухгалтер выдвигает рабочую гипотезу, которую потом проверяет документальными методическими приемами. Например, анализируя объем выполненных работ грузовым автотранспортом, можно выдвинуть предположение о приписках работ и краже горючего. Однако, установить действительное состояние дел без наличия документальных доказательств невозможно.

Аналитические расчеты − комплекс экспертных процедур, которые состоят в воспроизведении финансово-хозяйственной операции с помощью определенной системы взаимосвязанных расчетов. Наиболее распространенным видом аналитических расчетов в судебно-бухгалтерской экспертизе является восстановление натурально-стоимостного учета товарно-материальных ценностей и обратная калькуляция себестоимости произведенной продукции.

Восстановление натурально-стоимостного учета товарно-материальных ценностей применяется преимущественно в случаях, если система учета сырья и материалов на предприятии осуществляется лишь по стоимостным показателям, а согласно нуждам расследуемого дела возникает необходимость воссоздать учет по количественным показателям.

Обратная калькуляция себестоимости произведенной продукции в судебно-бухгалтерской экспертизе применяется с целью определения качественной характеристики составных элементов объекта экспертного исследования. Ее суть, в основном, сводится к тому, что фактическое списание затрат по элементам сравнивают с соответствующими нормами. Данная процедура используется преимущественно в столовых, швейных цехах, консервных заводах, других производствах. Например, при обратном калькулировании продукции в заведениях общественного питания определяют полноту закладки продуктов в определенные блюда согласно рецептурным нормам.

Статистические расчеты в экспертном исследовании применяют, преимущественно, при необходимости определения суммы материальных благ, созданных за соответствующий период. В процессе экспертизы с помощью статистических расчетов элиминируют влияние определенных факторов относительно конечного результата, например, цены горючего в составе себестоимости произведенной продукции.

Экономико-математические методы в судебно-бухгалтерской экспертизе применяют при необходимости осуществления сложных экономических расчетов, в частности, метода линейного программирования для изучения вопросов целесообразности выпуска того или иного вида продукции, выявления резервов экономии и т.п.

Результаты применения в судебно-бухгалтерской экспертизе расчетно-аналитических методических приемов оформляют в виде ведомостей-приложений к выводу эксперта-бухгалтера.

Одними из самых важных видов методических приемов судебно-бухгалтерской экспертизы являются документальные методические приемы, которые включают информационное моделирование, экспертизы разных видов, исследование документов и нормативно-правовое регулирование. В экспертных исследованиях они используются вместе с общенаучными и эмпирическими методическими приемами.

Суть документальных методических приемов заключается в том, что любой объект экспертизы должен быть документально подтвержден. Для этого эксперт-бухгалтер изучает соответствие переданных на экспертизу документов на предмет их достоверности.

В документах обязательно должны быть определены предусмотренные законодательством реквизиты. Без этого документ не может считаться качественно подготовленным и не имеет юридической силы. В процессе судебно-бухгалтерской экспертизы изучают соблюдение требований соответствующих положений и влияние отклонений от этих требований на выявленные недостатки (приписки, недостачи), определяют ответственных лиц за эти нарушения и т.п.

Хозяйственные операции, которые согласно решению правоохранительных органов стали объектами судебно-бухгалтерской экспертизы, исследуют непосредственно по данным первичных учетных документов с применением таких основных методов (рис. 3.4.).

Основные методы исследования документов

Документальная проверка

Сопоставление документов

Информационное моделирование

по форме и содержанию

арифметическая проверка

аналитическая проверка

логическая проверка

нормативная проверка

контрольная сверка

встречная проверка

восстановление количественно-суммового учета

материальное

образное

Рис. 3.4 - Основные методы исследования документов в процессе судебно-бухгалтерской экспертизы

Метод документальной проверки документов включает такие способы проведения экспертного исследования:

− проверку по форме и содержанию;

− арифметическую проверку;

− аналитическую проверку;

− логическую проверку;

− нормативную проверку.

По форме и содержанию судебно-бухгалтерская экспертиза исследует первичные документы относительно оформления на бланках типовой формы, наличия всех необходимых реквизитов, которые должны всесторонне характеризовать осуществленную финансово-хозяйственную операцию, с целью подтверждения юридической силы определенного документа относительно отраженного в нем хозяйственного факта. Если в первичных документах есть подчистки или неоговоренные исправления, то эксперт-бухгалтер передает их следователю или суду для назначения криминалистической экспертизы.

Арифметическая проверка документов состоит, прежде всего, в проверке итоговых данных, арифметических расчетов, правильности таксировки и т.д.

Аналитическая и логическая проверка документов проводится в процессе судебно-бухгалтерской экспертизы при возникновении необходимости группировки однородных нарушений нормативно-правовых актов и инструктивных материалов в исследуемых финансово-хозяйственных операциях предприятия, применении элементов логики при исследовании определенных показателей и т.п.

Нормативная проверка предусматривает установление соответствия осуществленных хозяйственных операций действующим нормативно-правовым актам, проверку правильности бухгалтерских проводок и т.п.

Таким образом, применяя метод документальной проверки, эксперт-бухгалтер строит заключения относительно качества подготовленных документов.

Метод сопоставления бухгалтерских документов состоит в сравнении содержания и реквизитов разных бухгалтерских документов и выявлении противоречий и расхождений между ними. Это наиболее распространенный метод, поскольку вследствие специфики учета каждая хозяйственная операция фиксируется в нескольких документах, связанных между собой единством этих операций.

Метод сопоставления бухгалтерских документов включает такие способы исследования:

− контрольную сверку документов;

− встречную проверку документов;

− способ восстановления количественно-суммового учета.

Контрольная проверка является особенно важной при экспертизе операций, связанных с реализацией продукции разного ассортимента и качества за наличный расчет, поскольку сумма выручки при поступлении в кассу предприятия или на текущий счет в банке не расшифровывается по ассортименту, количеству и цене. Контрольная проверка дает возможность эксперту-бухгалтеру установить также наличие неоприходованной продукции (так называемой "левой").

Способ встречной проверки бухгалтерских документов состоит в параллельном сопоставлении документов исследуемого предприятия с документами его деловых партнеров относительно определенных хозяйственных операций. Как правило, встречная проверка документов проводится лишь при их незначительном количестве экспертом-бухгалтером при участии следователя. При значительном количестве документов целесообразным является проведение ревизии.

Способ восстановления количественно-суммового учета, как правило, является наиболее эффективным при применении сальдового метода учета товарно-материальных ценностей, поскольку для объективного воспроизведения реальных масштабов злоупотреблений необходимо иметь не только стоимостные, но и количественные данные. Для этого на основе первичных документов и карточек складского учета восстанавливают записи о количественном и стоимостном движении товарно-материальных ценностей, выявляют расхождения между данными о фактическом поступлении и выдаче с данными, отраженными в карточках.

Метод информационного моделирования применяется в случаях, когда часть бухгалтерских документов утрачена или уничтожена. Поскольку каждая хозяйственная операция фиксируется сначала в первичных документах, а потом в регистрах сводного, аналитического и синтетического учета, соответственно существует реальная возможность восстановить учет даже при частичной потере документов.

Восстановлением учета занимаются учетные работники. Эксперт-бухгалтер проводит моделирование, т.е. создает соответствующую материальную систему, которая заменяет утраченные документы и является источником информации об имеющихся в них данных.

Существует два вида информационного моделирования: материальное и воображаемое.

Материальное моделирование осуществляют учетные работники и ревизоры воспроизведением утраченных документов на основе их взаимосвязи с другими документами, отражающими такую финансово-хозяйственную операцию.

Воображаемое моделирование, проводимое экспертом-бухгалтером, состоит в конструировании модели, т.е. воображаемого документа. Этим видом моделирования эксперт-бухгалтер проверяет правильность методов, которые применялись при материальном моделировании. Оно выполняется схемами, рисунками, математическими формулами.

Лишь таким методом моделирования можно установить реальную сумму убытков при воспроизведении количественно-суммового учета товарно-материальных ценностей при условии потери части бухгалтерских документов.

Вопросы для самоконтроля:

1. Содержание экспертного исследования в судебно-бухгалтерской экспертизе.

2. Гипотеза и ее место в экспертном исследовании.

3. Процесс развития гипотез, его стадии.

4. Содержание понятия "процедура экспертного исследования".

5. Характеристика организационных процедур экспертного исследования.

6. Характеристика процедур моделирования.

7. Информационная модель объектов экспертного исследования.

8. Характеристика нормативно-правовых процедур.

9. Характеристика аналитических процедур.

10. Характеристика расчетных и логических процедур.

11. Характеристика процедур сравнения и сопоставления.

12. Общенаучные методические приемы и их применение в экспертном исследовании.

13. Конкретные эмпирические методические приемы и их применение в судебно-бухгалтерской экспертизе.

14. Расчетно-аналитические методические приемы.

15. Аналитические расчеты и их применение в процессе судебно-бухгалтерской экспертизы.

16. Восстановление натурально-стоимостного учета материальных ценностей и его применение в экспертном исследовании.

17. Обратное калькулирование себестоимости продукции, основные принципы его применения в экспертном исследовании.

18. Характеристика документальных методических приемов экспертного исследования.

19. Встречная проверка документов в экспертном исследовании.

20. Взаимный контроль операций и документов при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы.

21. Аналитическая и логическая проверка документов, ее применение в экспертном исследовании.

Литература: : 1, 2, 6, 9, 10, 14