5.3. Источники информации для проведения судебно-бухгалтерской экспертизы денежных и расчетных операций

Система информационного обеспечения судебно-бухгалтерской экспертизы денежных и расчетных операций включает:

− законодательные, нормативно-правовые акты, справочные и инструктивные материалы, регламентирующие организационные и методические принципы осуществления денежных и расчетных операций на предприятиях Украины:

− Закон Украины " О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.1999 года № 996-ХІV;

− Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 24.06.1995 года № 88;

− Порядок ведения кассовых операций в национальной валюте Украины, утвержденный постановлением НБУ от 02.02.1995 года № 21 (с учетом изменений и дополнений);

− Положение о безналичных расчетах в хозяйственном обороте Украины, утвержденное постановлением НБУ от 24.05.1993 года № 37 (с учетом изменений и дополнений);

− Инструкция "Об открытии банками счетов в национальной и иностранной валютах", утвержденная постановлением НБУ от 27.05.1996 года № 121 (с учетом изменений и дополнений);

− Положение (стандарт) бухгалтерского учета 4 "Отчет о движении денежных средств", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.1999 года № 87;

− выводы разных видов судебных экспертиз (криминалистические, почерковедческие, товароведческие, специфические и т.п.);

− первичные документы: кассовые приходные и расходные ордера, акции, облигации, векселя, расчетно-платежные ведомости, платежные поручения, платежные поручения-требования, чековые книжки, выписки учреждений банков с текущего и валютного счетов предприятия, квитанции, договоры о материальной ответственности, акты инвентаризаций кассы и т.д.;

− учетные регистры: журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров, журнал регистрации платежных поручений, кассовая книга, отчет кассира, регистры аналитического и синтетического учета по счетам 30 "Касса", 31 "Счета в банках", 33 "Прочие средства", 34 "Краткосрочные векселя полученные", 35 "Текущие финансовые инвестиции", 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 37 "Расчеты с разными дебиторами", Главная книга;

− отчетность: Отчет о движении денежных средств, баланс предприятия;

− акты документальных ревизий и проверок денежных и расчетных операций, проведенных по назначению судебно-бухгалтерской экспертизы;

− информация правоохранительных органов, которая находится в материалах расследуемых дел.

В процессе экспертного исследования денежных и расчетных операций важным является четкое осознание структурно-логической схемы организации их учета.

5.4. Методические приемы экспертного исследования денежных и расчетных операций

Методические приемы судебно-бухгалтерской экспертизы денежных и расчетных операций включают расчетно-аналитические и документальные.

С помощью расчетно-аналитических методических приемов исследования объекта экспертизы осуществляются соответствующие расчеты и аналитические действия. Например, на предприятии "А" при расчетах с заготовительными организациями выявлена недостача зерна в количестве 150 ц. В акте проведеннойревизииуказано, что акт на сортировку и сушку продукции растениеводствасоставлен 27 июля 20__ года на партию зерна 325 ц, согласно которому списано "мертвых отходов" − 6 ц. Составлением специальных расчетно-аналитических таблиц с использованием информации метеорологической службы об осадках в июле-августе, эксперт-бухгалтер устанавливает реальные причины недостачи, учитывая объяснение главного агронома и кладовщика относительно неполного списания усушки и засоренности зерна.

Расчетно-аналитические методические приемы судебно-бухгалтерской экспертизы денежных и расчетных операций применяются для анализа полноты оприходования денежной наличности в кассу предприятия, изучения кредитно-расчетных отношений и т.д.

Применение документальных методических приемов для исследования объекта экспертизы основывается на использовании бухгалтерской информации, зафиксированной в соответствующих документах. Документальные методические приемы экспертного исследования денежных и расчетных операций включают:

− нормативно-правовое регулирование − выявление отклонений нормативно-правового характера относительно установленных нормативов осуществления и учета денежных и расчетных операций;

− информационное моделирование − установление полного спектра нормативно-справочной и фактографической информации относительно исследуемого экспертизой вопроса;

− экспертизы разных видов − изучение некачественно подготовленных документов (подделанные кассовые ордера, фиктивные банковские чеки, исправления в платежных ведомостях и т.п.);

− исследование документов − изучение достоверности, целесообразности и обоснованности зафиксированных в них хозяйственных операций (формальная проверка денежных и расчетных документов, логическая и аналитическая проверка, встречная проверка и т.д.).

Рассмотрим методику проведения судебно-бухгалтерской экспертизы наиболее распространенных способов хищения денежной наличности из кассы.

1. Хищение денежных средств, предназначенных для выплаты заработной платы. Следует заметить, что среди расходных кассовых документов наибольший удельный вес занимают ордера и расчетно-платежные ведомости. Именно за счет подделок этих документов происходит хищение денежной наличности из кассы предприятия. В данном случае элементом хищения средств является арифметически-техническое завышение общей суммы денежной наличности в последней колонке расчетно-платежной ведомости "К выдаче".

Указанный вид злоупотреблений может быть разоблачен путем логико-арифметического подсчета итоговой информации в расчетно-платежной ведомости по горизонтали и по вертикали. Установленные результативные показатели сравнивают с суммой, указанной в расходном кассовом ордере и первичных документах по начислению заработной платы. Экспертное исследование проводится путем арифметической взаимосверки ряда документов, в частности:

− расчетно-платежной ведомости;

− расходного кассового ордера;

− журнала учета расходных и приходных кассовых ордеров;

− отчета кассира;

− кассовой книги;

− нарядов на оплату труда;

− табелей учета рабочего времени.

При осуществлении данной процедуры целесообразно проверять также наличие подставных лиц в расчетно-платежной ведомости. С этой целью методом сопоставления сравнивают фамилии лиц, внесенных в ведомость, с данными учета личного состава предприятия. Сравнивают также подписи в расчетно-платежной ведомости за исследуемый период с подписями на заявлениях о принятии на работу или в ведомостях за предыдущие месяцы .

2. Хищение денежной наличности из кассы путем подделки авансовых отчетов. Механизм осуществления данного вида хищения заключается в том, что бухгалтер в заговоре с кассиром подделывает в авансовых отчетах определенные реквизиты, в частности, срок пребывания должностного лица в командировке. Присвоение денежных средств может осуществляться также работниками, которые вообще не были в командировке, например, согласно приказу руководства в командировку направлено определенное количество лиц, допустим, пять, а фактически находилось − три. Имея при себе удостоверение о командировке на всех работников, лица, которые действительно находятся в командировке, делают необходимые отметки в месте пребывания на всех пяти удостоверениях. После завершения срока командировки в оплату подаются все авансовые отчеты. В фиктивных авансовых отчетах преимущественно отсутствуют билеты на проезд, в частности, поездом. Для выявления указанного способа хищения денежной наличности исследуют ряд документов, в частности:

− удостоверение о командировке;

− журнал регистрации служебных командировок;

− отчет кассира;

− кассовую книгу;

− расходный кассовый ордер;

− авансовый отчет со всеми оправдательными документами;

− ведомости встречных проверок с учреждениями – пунктами командировки;

− объяснение лиц, которые действительно находились в командировке;

− объяснение лиц, которые фиктивно находились в командировке.

Кроме этого необходимо проверить также, не подписывали ли работники предприятия служебные документы в период пребывания в командировке. В процессе экспертного исследования списания денежной наличности в кассе особое внимание нужно уделять логико-арифметической проверке документов на выдачу денежных средств, а также бухгалтерских записей в регистрах аналитического и синтетического учета по счетам 372 "Расчеты с подотчетными лицами" и 30 "Касса" .

Практика судебно-бухгалтерских экспертиз свидетельствует, что при расчетах с подотчетными лицами нередко применяется еще более упрощенный метод отражения израсходованных сумм в случаях, когда подотчетное лицо за полученную из кассы предприятия денежную наличность приобрело товарно-материальные ценности. При этом списание таких сумм проводится в корреспонденции с дебета счетов 20 "Производственные запасы", 22 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и т.п. в кредит счета 30 "Касса" по расходным кассовым ордерам, к которым не всегда приложены авансовые отчеты лиц, проводивших приобретение товарно-материальных ценностей, а лишь чеки или квитанции приходных кассовых ордеров поставщиков (предприятий торговли), которым уплачены деньги. По нашему мнению, все операции по приобретению товарно-материальных ценностей, оплате задолженности другим предприятиям нужно оформлять через расчеты с подотчетными лицами. Т.е., выдача денежной наличности из кассы может отражаться лишь по дебету субсчета 372 "Расчеты с подотчетными лицами", а уже потом списываться по направлениям расходования − для возвращения излишне полученных сумм от покупателей или погашения задолженности перед поставщиками и подрядчиками. Однако, в Инструкции к Плану счетов предусмотрена корреспонденция с дебета счета 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 63 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в кредит счета 30 "Касса". Наверное, имелось в виду, что так нужно списывать денежную наличность, переданную представителям других предприятий непосредственно в кассе по доверенностям на ее получение.

3. Хищение денежной наличности путем подделки выписки банка. В случае отсутствия или ненадлежащего состояния контроля со стороны главного бухгалтера учетной документации по банковским операциям (не сверяются данные корешков чеков с данными выписок с текущих счетов в банках), кассир путем манипуляции с выписками банка может присвоить определенную сумму денежных средств. Такая ситуация особенно вероятна в случаях наличия у кассира чистых (запасных), подписанных руководителем и главным бухгалтером предприятия, денежных чеков. С целью утаивания неоприходованных денежных средств, кассир после получения выписок с текущего счета в банке подделывает шифр операций, например, "выдано денежной наличностью" на "снято по платежному требованию". При этом в чеке указывается сумма, аналогичная имеющейся у кассира копии платежного требования прошлого отчетного периода.

Хищение денежной наличности такого типа определяется путем арифметически-логической проверки таких документов:

− выписок с текущих счетов в банке;

− приходных кассовых ордеров;

− журнала регистрации приходных и расходных кассовых ордеров;

− отчета кассира;

− кассовой книги;

− корешков чековой книжки;

− платежных требований;

− счетов и накладных предприятий-поставщиков.

В процессе экспертного исследования фактов хищения денежных средств путем подделки выписок с текущих счетов в банке необходимо также анализировать бухгалтерские записи в регистрах аналитического и синтетического учета по счетам 30 "Касса" и 31 "Счета в банках" [8, с. 99].

4. Хищение денежных средств путем частичного или полного их неоприходования в кассе предприятия. Логический механизм этого вида хищения состоит в следующем: кассир не проводит по кассе отдельные документы, присваивая указанную в них сумму денег (за проданные материальные ценности, автотранспортные услуги и т.п.). Проверка информации о разворовывании денежных средств таким способом осуществляется путем сопоставления и анализа документов, которые отражают не только движение денежных потоков, но и наличие и динамику объема материальных ценностей:

− приходный кассовый ордер;

− квитанция к приходному кассовому ордеру;

− журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров;

− отчет кассира;

− кассовая книга;

− накладные на выдачу материальных ценностей;

− товарно-транспортные накладные;

− отчет заведующего складом о движении материальных ценностей.

В процессе проведения судебно-бухгалтерской экспертизы этого вида хищений денежной наличности требуют письменных объяснений у:

− кассира;

− заведующего складом;

− работников, которые вносили денежную наличность в кассу предприятия;

− других лиц, причастных к разворовыванию [8, с. 100].

5. Хищение денежных средств путем присвоения депонированных сумм. Депонентом считается лицо, которое по тем или иным причинам своевременно не получило заработную плату, премию и т.п. Признаком возможных хищений денежных средств, которые совершаются подобным образом, может быть такой показатель использования трудовых ресурсов, как относительно большая текучесть кадров на том или ином предприятии.

Механизм хищения денежной наличности путем присвоения депонированных сумм заключается в том, что кассир в заговоре с бухгалтером подделывают подпись депонента в расчетно-платежной ведомости (депонентской ведомости, расходном кассовом ордере).

Для выявления и документирования упомянутого способа хищения денежных средств необходимо проанализировать такие документы:

− расчетно-платежную ведомость;

− депонентскую ведомость;

− лицевой счет депонента;

− журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров;

− кассовую книгу;

− отчет кассира;

− приказы о принятии на работу;

− приказы об увольнении с работы;

− другие служебные документы за предыдущий период, в которых содержатся подписи депонентов .