1.2. Особенности судебно-бухгалтерской экспертизы и ее отличия от ревизии финансово-хозяйственной деятельности

Судебно-бухгалтерская экспертиза является одним из наиболее распространенных видов судебных экспертиз. Ее преимущественно применяют при расследовании криминальных и гражданских дел, в ходе рассмотрения которых возникают специфические вопросы по бухгалтерскому учету и анализу финансово-хозяйственной деятельности предприятий, которые нуждаются в углубленном изучении.

Основными задачами судебно-бухгалтерской экспертизы являются установление:

− документальной обоснованности недостачи или излишков товарно-материальных ценностей и денежных средств, срока и места их образования, а также размера причиненного материального ущерба и ответственности конкретных должностных лиц;

− правильности документального оформления операций по поступлению, хранению, реализации товарно-материальных ценностей и движения денежных средств;

− соответствия отражения в бухгалтерском учете финансово-хозяйственных операций требованиям действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету и отчетности;

− круга лиц, на которых возложена обязанность обеспечить соблюдение требований нормативно-правовых актов по учету и контролю;

− документальной обоснованности списания сырья, материалов, готовой продукции, товаров;

− правильности определения налогооблагаемой прибыли (дохода) предприятий разных форм собственности и исчисления размеров налогов;

− документальной обоснованности требований истца и возражений ответчика в части, касающейся суммы иска;

− недостатков в организации бухгалтерского учета и контроля, которые содействовали или могли содействовать причинению материального вреда или препятствовали его своевременному выявлению.

Перед экспертом-бухгалтером могут быть поставленные и другие задачи, выполнение которых связано с проверкой соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета и отчетности, составления балансов, записей в учетных регистрах бухгалтерского учета и т.п.

Судебно-бухгалтерская экспертиза, как и любая другая, не существует вне границ криминальных и гражданских дел, которые возникают в процессе расследования или судебного разбирательства. Однако, независимо от того, по каким делами назначается судебно-бухгалтерская экспертиза, предметом ее является производственно-хозяйственная деятельность, отраженная в документах бухгалтерского учета и финансовой отчетности, которые стали объектом расследования или судебного разбирательства и в отношении которых поставленные следователями или судом вопросы нуждаются в применении специальных знаний по бухгалтерскому учету и анализу финансово-хозяйственной деятельности предприятий.

Приведем ориентировочный перечень решаемых судебно-бухгалтерской экспертизой вопросов:

1) подтверждается ли документально указанная в акте инвентаризации (отмечаются реквизиты акта) недостача (излишки) товарно-материальных ценностей (товаров, тары) на сумму (отмечается сумма), предоставленном предприятием (учреждением, организацией) за период (указываются соответствующие временные рамки);

2) в какой период образовалась недостача, установленная актом инвентаризации от (отмечается дата) в сумме (указывается сумма), и кто отвечал за сохранность ценностей в указанный период;

3) в какой сумме исчисляется размер материального ущерба, причиненного (указывается кому) в связи с недостачей, установленной инвентаризацией (акт инвентаризационной комиссии от (указывается дата));

4) подтверждаются ли документально выводы ревизии (отмечаются реквизиты акта ревизии) в части, касающейся завышения объема и стоимости выполненных работ;

5) подтверждается ли документально указанное в акте налоговой администрации (указываются реквизиты акта) занижение прибыли производственно-коммерческой фирмой (название фирмы) за период (указывается конкретный временной ряд); если подтверждается, то или правильно ли рассчитана сумма дополнительных налогов, которые фирма должна внести в бюджет;

6) подтверждается ли документально указанный в исковом заявлении "А" размер причиненного ему ущерба в связи с невыполнением ответчиком "Б" условий договора (отмечается какого);

7) какие нарушения требований нормативных актов, регламентирующих ведение бухгалтерского учета и контроля, способствовали причинению материального ущерба (возникновению недостачи, необоснованному начислению и выплате заработной платы, премий), и кто обязаны был обеспечить соблюдение этих требований;

8) обоснована ли начисленная и уплаченная заработная плата (отмечается кому и за какой период) за определенную работу; если обоснована, то в какой сумме;

9) не завышено ли в документах фактическое наличие (отмечается наименование товара) на сумму (указывается сумма) по инвентаризационной описи (отмечается дата) по сравнению с их максимально возможным остатком (указывается предприятие) по состоянию на (отмечается дата).

Судебно-бухгалтерская экспертиза характеризуется процессуально-правовым и финансово-хозяйственным содержанием.

Процессуально-правовое содержание судебно-бухгалтерской экспертизы − это определенная система правил, регламентированных действующим уголовно-процессуальным, гражданско-процессуальным законодательством и Законом Украины "О судебной экспертизе", которые в совокупности регулируют порядок ее назначения и проведения, права и обязанности эксперта-бухгалтера и других участников экспертного исследования. Эти правила являются общепринятыми для всех видов экспертиз, соответственно по процессуально-правовым аспектам судебно-бухгалтерская экспертиза не имеет абсолютно никаких отличий относительно других видов экспертиз.

Финансово-хозяйственное содержание судебно-бухгалтерской экспертизы состоит в практической реализации специальных знаний по бухгалтерскому учету и анализу хозяйственной деятельности относительно специфики предмета и методов исследования. Эти особенности судебно-бухгалтерской экспертизы выделяют ее в самостоятельный вид судебной экспертизы.

Судебно-бухгалтерская экспертиза проводится с использованием организационных, методических и технических приемов, объединенных единым процессом экспертного исследования в разрезе отдельных стадий: организационной, исследовательской, обобщения и реализации результатов судебно-бухгалтерской экспертизы (рис. 1.3).

Стадия обобщения и реализации результатов исследования
Исследовательская стадия СБЭ
Организационная стадия СБЭ

Рис. 1.3 - Процесс судебно-бухгалтерской экспертизы

Организационная стадия судебно-бухгалтерской экспертизы включает подготовительные работы в экспертном учреждении и организационно-методическую подготовку экспертного исследования (рис. 1.4).

Подготовительная работа в экспертном учреждении аккумулирует ряд процедур организационного характера, в частности составление заданий для проведения экспертизы согласно постановлению правоохранительных органов о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы. Руководитель экспертного учреждения должен выяснить, входят ли вопросы, вынесенные на рассмотрение экспертизы, в ее компетенцию, и достаточный ли временной период отведен для проведения экспертного исследования.

Основным принципом выбора эксперта-бухгалтера является содержание конкретных вопросов экспертизы и их принадлежность к определенной области знаний (промышленность, сельское хозяйство, коммуникации, строительство и т.п.), по которым эксперт имеет совершенные профессиональные знания. Получив от экспертного учреждения задание на проведение судебно-бухгалтерской экспертизы, эксперт-бухгалтер детально изучает его содержание, в частности сроки начала и окончания экспертизы, форму и адрес представления результатов. Завершающим этапом подготовительной работы на организационной стадии экспертизы является ознакомление эксперта-бухгалтера с постановлением правоохранительных органов о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы и выяснение ряда важных вопросов организационного характера, в частности, нужно ли участие других специалистов (экономистов, финансистов) или специальных экспертиз.

Организационная стадия судебно-бухгалтерской экспертизы
Подготовительная работа в экспертном учреждении
Составление задания на проведение экспертизы		Процедура выбора эксперта-бухгалтера
Изучение экспертом задания на проведение экспертизы		Изучение экспертом постановления на проведение экспертизы
Организационно-методическая подготовка экспертизы
Изучение содержания и полноты материалов, представленных на экспертизу
Разработка методики проведения экспертного исследования
Составление плана-графика проведения экспертизы

Рис. 1.4 - Организационная стадия судебно-бухгалтерской экспертизы

Организационно-методическая подготовка экспертизы состоит в изучении содержания и полноты материалов, представленных для экспертного исследования, формировании методики проведения экспертизы и составлении плана-графика судебно-бухгалтерской экспертизы.

Изучение содержания и полноты материалов, переданных на рассмотрение экспертизы, предусматривает ознакомление эксперта-бухгалтера с содержанием криминального или гражданского дела, по поводу расследования которой назначена судебно-бухгалтерская экспертиза. Изучению, преимущественно, подлежат: акт ревизии финансово-хозяйственной деятельности предприятия, инвентаризационные описи, сравнительные ведомости, отчеты материально ответственных лиц, первичная учетная документация, регистры бухгалтерского учета, формы отчетности предприятия и т.п.

Формирование методики проведения экспертного исследования предусматривает конкретизацию приемов и способов проведения экспертизы согласно цели и плану экспертного исследования. Структура методики включает общие положения, методические указания для проведения экспертизы и обобщение ее результатов. В общих положениях указывают цель исследования, формулируют основную его гипотезу, отмечают этапы проведения экспертизы. Методические указания относительно организации и проведения экспертного исследования (основная часть методики) определяют объекты и методы исследования, информационную базу, законодательную и нормативную документацию в разрезе конкретных вопросов, переданных на рассмотрение экспертизы.

Одним из наиболее важных элементов организационно-методической подготовки экспертного исследования является составления плана-графика проведения судебно-бухгалтерской экспертизы, представляющий собой хронологический перечень работ, которые необходимо выполнить в процессе экспертизы, и сроки их выполнения.

Исследовательская стадия судебно-бухгалтерской экспертизы предусматривает непосредственное выполнение экспертных процедур и работу эксперта с персональным компьютером (рис. 1.5).

Исследовательская стадия судебно-бухгалтерской экспертизы
Непосредственное выполнение экспертных процедур
Использование экспертом-бухгалтером ПК
Формирование запроса		Удовлетворение запроса
Алгоритмизация задач		Диалоговое общение с ПК

Рис. 1.5 - Исследовательская стадия судебно-бухгалтерской экспертизы

Стадия обобщения и реализации конечных результатов судебно-бухгалтерской экспертизы включает два основных этапа (рис. 1.6.):

− обобщение результатов экспертизы − предусматривает группировку и систематизацию результатов экспертного исследования, обобщение результатов экспертизы и составление выводов, разработку предложений относительно профилактики установленных экспертизой правонарушений;

− реализацию результатов судебно-бухгалтерской экспертизы − предусматривает представление экспертных выводов правоохранительным органам, передачу органам управления определенных предложений относительно профилактики правонарушений, допрос эксперта-бухгалтера на предварительном следствии или судебном (арбитражном) рассмотрении дела.

Внешняя похожесть судебно-бухгалтерской экспертизы и ревизии финансово-хозяйственной деятельности нередко приводит к их отождествлению субъектами предпринимательской деятельности, несмотря на расхождение процессуального значения. Такой подход является неправомерным, поскольку судебно-бухгалтерская экспертиза и ревизия финансово-хозяйственной деятельности кардинально отличаются по экономической сути и правовому содержанию.

Перечень и концептуальная характеристика наиболее существенных отличий судебно-бухгалтерской экспертизы и ревизии финансово-хозяйственная деятельность приведены в таблице 1.1.

Стадия обобщения и реализации результатов судебно-бухгалтерской экспертизы
Обобщение результатов экспертизы
Обоснование и систематизация результатов экспертизы
Обобщение результатов и формирование выводов экспертизы
Разработка предложений по профилактике правонарушений
Реализация результатов экспертизы
Предоставление выводов экспертизы правоохранительным органам
Направление руководству предложений по профилактике нарушений
Допрос эксперта на предварительном следствии, судебном разбирательстве

Рис. 1.6 - Стадия обобщения и реализации результатов судебно-бухгалтерской экспертизы

Основные отличия судебно-бухгалтерской экспертизы и ревизии финансово-хозяйственной деятельности предприятий

Таблица 1.1.

Судебно-бухгалтерская экспертиза	Ревизия финансово-хозяйственной деятельности
1	2
Исследует отдельные недостатки, выявленные ревизией, для документального обоснования исковых требований в суд	Комплексно исследует финансово-хозяйственную деятельность предприятия с целью ее усовершенствования
Судебно-бухгалтерская экспертиза − это следственное действие, назначаемое только после возбуждение уголовного дела	Ревизия финансово-хозяйственной деятельности может проводиться по требованию следственных органов в любое время
Судебно-бухгалтерская экспертиза назначается исключительно следственными органами, судом или арбитражем	Ревизия финансово-хозяйственной деятельности назначается руководителем контрольно-ревизионного органа
Экспертизы назначаются только по мере возникновения необходимости в них	Ревизия проводится, как правило, согласно плану, то есть периодически
СБЭ − это способ доказательства противоправных действий путем использования специальных знаний в области учета	Ревизия − это одна из форм контроля, которая проводится согласно плану работы контрольного органа
Основания назначения определены в Уголовном кодексе и Законе Украины "О судебной экспертизе"	Правовой основой ревизии является Закон Украины "О государственной контрольно-ревизионной службе в Украине"
Экспертизы проводятся экспертами (лицензия на проведение экспертизы)	Ревизии проводятся ревизионными комиссиями или штатными ревизорами

Продолжение таблицы 1.1.

1	2
Эксперт-бухгалтер руководствуется в своих действиях исключительно действующим законодательством Украины	Ревизор дополнительно пользуется нормативными документами ведомства, которое назначило ревизию
Эксперт-бухгалтер − это процессуальное состояние (положение) специалиста по учету	Ревизор, в большинстве случаев, является должностным лицом органа контроля
Эксперт-бухгалтер пользуется готовыми материалами, которые находятся в судебно-следственном деле: актами ревизий, инвентаризационными описями и т.п.	Ревизор имеет право проводить инвентаризации, сверять взаиморасчеты, проверять состояние складского хозяйства и т.п.
Эксперт-бухгалтер не имеет права общения с виновными лицами	Ревизор имеет право и возможность общения с виновными лицами
Эксперт-бухгалтер исследует только документы, предоставленные ему следователем	Ревизор самостоятельно избирает документы, которые необходимы для его работы
Эксперт не имеет права выходить в своем исследовании за рамки поставленных на его решение вопросов	Ревизор при необходимости имеет право расширения границ своего исследования как во времени, так и в пространстве
Эксперту категорически запрещается самостоятельно изымать документы	Ревизор имеет право и возможность изымать необходимые документы
Права и обязанности эксперта регламентируются Законом Украины "О судебной экспертизе"	Права и обязанности ревизора регулирует Закон Украины "О государственной контрольно-ревизионной службе в Украине"
Эксперт-бухгалтер может быть заменен на любой стадии процесса, поскольку в основе его вывода лежат объективные научные данные	Ревизор в качестве ценного свидетеля является незаменимым во время осуществления ревизионного процесса, поскольку он свидетельствует об известных ему фактах нарушений
Направления исследования СБЭ ограничены кругом вопросов, установленных правоохранительными органами, и использованием выводов в системе доказательств	Ревизия финансово-хозяйственной деятельности носит, в большинстве случаев, комплексный характер и направлена на ликвидацию нарушений
Целью назначения судебно-бухгалтерской экспертизы является получения органами следствия или суда нового источника доказательств по конкретному делу (вывода эксперта по узкому кругу четких вопросов, решение которых требует специальных знаний по учету)	Целью ревизии финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций является исследования текущей деятельности предпринимательских структур для осуществления контроля. Во время следствия целью ревизии является расширение установленных границ расследования