5.5. Судебно-бухгалтерская экспертиза налоговых расчетов

Государственное регулирование рыночной экономики предусматривает влияние государства на процессы воспроизводства в экономике при помощи различных правовых и экономических регуляторов с целью ориентации субъектов хозяйствования и отдельных граждан на достижение целей и приоритетов социально-экономической политики. О необходимости государственного регулирования развития экономики свидетельствует весь мировой опыт, в том числе опыт стран с традиционно развитой рыночной экономикой. Бесспорно, методы влияния государства на экономические процессы зависят от экономической политики государства и системы управления, которая действует в тот или иной период развития общества.

Для выполнения своих функций государство использует разные формы и методы влияния на экономические процессы, среди которых важное место занимает налоговая политика. Через уровень налогообложения, порядок исчисления налогов, налоговых льгот и ограничений государство, с одной стороны, определяет величину доходов государственного бюджета, с другой стороны, направляет деловую активность субъектов хозяйствования и граждан в соответствии с установленными приоритетами и задачами социально-экономического развития страны. Совершенство форм и методов налогообложения свидетельствует об уровне развития государства, ее экономических и правовых институтов.

Согласно действующему законодательству в систему налогообложение включено 19 видов общереспубликанских налогов, сборов и обязательных платежей и 16 местных: налогов (2) и сборов (14). Поэтому часто возникают ошибки в их исчислении, нарушения при уплате, или злоупотребления, которые становятся предметом судебно-бухгалтерской экспертизы, назначаемой по уголовным делам, возбужденным налоговой милицией.

Источниками информации для проведения судебно-бухгалтерской экспертизы налогообложения предприятий, независимо от форм собственности, являются формы отчетности о хозяйственной деятельности, к которым относятся:

− баланс предприятия, форма № 1;

− Отчет о финансовых результатах и их использовании, форма № 2;

− Отчет об имущественном состоянии предприятия, форма № 3;

− декларация о прибыли предприятия;

− декларация по налогу на добавленную стоимость;

− расчеты других налогов и платежей.

Налоги, сборы и обязательные платежи платятся юридическими и физическими лицами по ставкам или в твердых суммах относительно объекта налогообложения. В то же время действующим законодательством предусмотрены соответствующие льготы относительно налогоплательщиков. Поэтому при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы это обязательно учитывают, имея в виду, что такие льготы не являются постоянными, они отменяются на определенный период, а потом нередко восстанавливаются. В связи с этим возникает временной разрыв, на протяжении которого льготы не применялись.

Большое количество нормативных актов, регулирующих сферу налогообложения, а также частое внесение изменений и дополнений в них дают возможность субъектам предпринимательской деятельности уклоняться от уплаты налогов, скрывать реальные прибыли от налогообложения. Такое положение усложняет работу относительно осуществления эффективного контроля за соблюдением налогового законодательства, выявление и расследование этих преступлений.

При проведении судебно-бухгалтерской экспертизы нужно иметь в виду, что действующим законодательством предусмотрена уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов путем утаивания субъектами хозяйствования любых объектов налогообложения (занижение или неисчисление), если эти действия нанесли ущерб в крупных или особо крупных размерах (ст. 1482 УК Украины).

Согласно Закону Украины "О внесении изменений и дополнений в Уголовный Кодекс Украины" от 28.01.1994 года крупным размером причиненного ущерба считается сумма, которая в 100 и более раз превышает минимальный размер заработной платы. Под особо крупным размером ущерба понимают неуплаченную сумму налога, которая в 1000 и более раз превышает минимальный размер установленной законодательством заработной платы.

Наиболее распространенными являются такие способы уклонения субъектов предпринимательской деятельности от уплаты налогов:

− непредоставление налоговых деклараций и расчетов;

− утаивание прибыли или других объектов налогообложения;

– занижение прибыли или других объектов налогообложения.

Непредоставление субъектом предпринимательской деятельности налоговой декларации заключается в намеренном уклонении от уплаты налогов, непредоставлении декларации о доходах при условиях, когда предприятие осуществляет соответствующую хозяйственную деятельность, получает от нее определенную прибыль.

Для утаивания прибыли или других объектов налогообложения субъекты предпринимательской деятельности в декларации о прибыли предприятия отражают значительно меньшую, сравнительно с фактической, сумму прибыли от хозяйственной деятельности (в целом или по отдельным хозяйственным операциям), в том числе и при льготном налогообложении.

Занижение прибыли или других объектов налогообложения заключается в том, что в декларации о прибыли предприятия отражаются все операции, но при этом нарочно завышаются валовые расходы, в связи с чем уменьшается общий объем прибыли, подлежащей налогообложению.

Необходимо также заметить, что совершение данного вида преступлений обязательно связано с совершением служебными лицами служебного подлога − внесение в официальные документы (бухгалтерские и статистические) сознательно неправильных сведений и представление этих документов в государственные органы. Такие обстоятельства в действиях служебных лиц дополнительно квалифицируются по ст. 172 УК Украины .

Основное внимание при экспертном исследовании дел, связанных с уклонением от уплаты налогов или утаиванием объектов налогообложения, должно быть направлено прежде всего на сбор и анализ документов, содержащих искаженные данные о валовых расходах производства, а также неправильное исчисление валовых доходов как составляющих при определении объекта налогообложения.

К основным видам искажений бухгалтерской отчетности относятся следующие:

− занижение прибыли, принимаемой для расчета размера платежей в бюджет, вследствие необоснованного завышения величины валовых расходов, неправильной оценки остатков товарно-материальных ценностей за отчетный период;

− включение в валовые расходы таких, которые покрываются за счет собственной прибыли предприятия после его налогообложения;

− утаивание доходов путем неоприходования выручки от реализации продукции, работ и услуг.

Во время проведения судебно-бухгалтерской экспертизы объектов налогообложения особое внимание нужно уделять документам, на основании которых оприходована или выплачена денежная наличность, списаны товарно-материальные ценности на реализацию и т.п.

Противоречие между данными аналитического и синтетического учета, обнаруженные в процессе проверки и анализа документов и бухгалтерских регистров, необходимо расценивать как признак возможного совершения преступлений, связанных с утаиванием объектов налогообложения.

Утаивание объектов налогообложения субъектами предпринимательской деятельности происходит разными путями и способами. В частности, утаивание размера фактической прибыли осуществляется путем сознательно неправильного отражения валовых расходов и валовых доходов.

Выявление и документирование такого злоупотребления основывается на поиске и углубленном анализе учетно-бухгалтерских документов и соответствующих форм статистической отчетности. К таким документам относятся:

− декларация о прибыли предприятия;

− баланс предприятия, форма № 1;

− платежные поручения на перечисление в бюджет налога на прибыль;

− отчет о финансовых результатах, форма № 2;

− бухгалтерские записи по кредиту счета 44 "Нераспределенные прибыли" как за год, так и за отчетные периоды;

− бухгалтерские записи по счету 70 "Доходы от реализации".

Анализируются также данные сопроводительных товарных и расчетных документов, первичных приходных документов (приходные накладные, карточки аналитического учета, книги складского учета), а также бухгалтерские записи по соответствующим счетам о поступлении и оприходовании продукции, первичные расходные документы (накладные, лимитно-заборные карты, акты списания товарно-материальных ценностей), отражающие расход материальных ценностей, а также бухгалтерские записи по кредиту соответствующих материальных счетов и дебету счета 23 "Производство".

При выявлении признаков утаивания фактической прибыли от налогообложения необходимо осуществить проверку правильности определения прибыли и исчисление налога на нее.

При проведении экспертизы сведений относительно утаивания прибыли от налогообложения необходимо учитывать обстоятельства, влияющие на величину налогооблагаемой прибыли, предоставленные субъекту хозяйствования льготы и ставки налога. В случае получения предприятием прибылей от нескольких видов деятельности, относительно которых применяются разные ставки, налог на прибыль определяется отдельно для каждого вида деятельности по соответствующей ставке налога, независимо от итогов деятельности предприятия в целом [8, с. 203].

Одним из путей утаивания размера фактической прибыли является неправильное исчисление амортизационных отчислений по основным средствам, износа других необоротных активов.

Для доказательства таких злоупотреблений эксперт-бухгалтер проводит проверку и анализ учетных документов, расчетов амортизационных отчислений. Кроме того, исследуются:

− акты приемки-передачи основных средств;

− акты о ликвидации основных средств;

− инвентарные карточки по учету основных средств;

− материалы переоценки основных средств (проверяется правильность отражения результатов переоценки на счете 10 "Основные средства").

В случаях выявления признаков завышения амортизационных отчислений, отнесенных на уменьшение налогооблагаемой прибыли, необходимо проверить фактический состав основных средств, как в натуре, так и с помощью инвентаризационных описей основных средств и инвентарных карточек. Кроме того, сопоставляются данные расчетов амортизационных отчислений с бухгалтерскими записями по дебету счета 23 "Производство".

Утаивание прибылей от торгово-закупочных операций нередко происходит путем занижения торговых наценок после реализации товаров. Источниками информации для экспертного исследования утаивания прибылей являются такие документы:

− журнал и ведомость, открываемые к счету 63 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

− товарно-транспортные накладные или счета- фактуры;

− платежные требования на оплату товаров поставщиков;

− товарный отчет торгового предприятия;

− бухгалтерские записи по субсчету 285 "Торговая наценка";

− расчет торговой наценки .

При необходимости экспертом-бухгалтером используется метод встречной проверки сопроводительных товарных и расчетных документов с поставщиком товаров, а также метод контрольного сопоставления остатков товаров в торговом предприятии.

Утаивание фактического объема реализации продукции с целью уменьшения размера налога на добавленную стоимость. В процессе экспертного исследования сведений об утаивании фактического объема реализации продукции нужно учитывать льготы, предоставленные субъекту предпринимательской деятельности при начислении налога на добавленную стоимость. Основное внимание уделяется:

− правильности начисления налога;

− отражению его в регистрах бухгалтерского учета;

− анализу учетно-бухгалтерских документов.

Проверка документации осуществляется в таком порядке:

− анализируются данные декларации по налогу на добавленную стоимость и платежные поручения на его перечисление в бюджет;

− проверяется соответствие суммы исчисленного налога, отраженной в журнале по кредиту счета 64 "Расчеты по налогам и платежами" и представленной в декларации;

− определяется правильность исчисления оборотов по отгруженным товарам, выполненным роботам и предоставленным услугам путем анализа данных аналитического учета, товарно-транспортных накладных, банковских и кассовых документов;

− проверяется правильность отнесения в дебет счета 64 "Расчеты по налогам и платежам" уплаченного налога по данным платежных поручений.

При выявлении фактов реализации продукции, не включенной в налогооблагаемый оборот, важно определить количественный и стоимостный объем реализованной продукции, для чего используются:

− платежные документы предприятия-отправителя, покупателя, а также находящиеся в банке договорные обязательства, подтверждающие операции;

− сопроводительные товарно-транспортные документы на отгруженную продукцию;

− выписки банка с текущего счета (предприятия-поставщика и предприятия-получателя продукции).

Для экспертного исследования уголовных дел, связанных с уклонением от уплаты налогов, важное значение имеет качество собранных на этапе предварительной проверки материалов, в частности акта проверки уплаты налогов. Требования к оформлению акта проверки те же, что и к составлению акта документальной ревизии или акта аудиторской проверки.

Материалы, которые передаются налоговой милиции для принятия решения относительно возбуждение уголовного дела, должны содержать:

− письмо налоговой инспекции, в котором отражена суть корыстного нарушения, указано, какие законы или подзаконные акты нарушены, а также должности и фамилии лиц, причастных к совершению этих нарушений;

− акт налоговой инспекции о проверке уплаты налогов субъектом хозяйствования;

− документы, расчеты, финансовые отчеты, свидетельствующие об уклонении от уплаты налогов или об утаивании прибыли от налогообложения;

− объяснения лиц, причастных к совершению корыстных нарушений;

− вывод инспектора налоговой инспекции о согласии с объяснениями лиц, причастных к совершению корыстных нарушений, или опровержение этих объяснений.

Акт проверки уплаты налогов согласно ст. 65 УПК Украины, как и акт ревизии, относится к самостоятельному источнику доказательств, поэтому дополнительное проведение ревизии относительно подтверждения факта преступления является нецелесообразным. Проведение документальной ревизии по инициативе органов внутренних дел необходимо лишь в тех случаях, когда в процессе экспертного исследования уголовных дел об уклонении от уплаты налогов выявлены другие корыстные преступления .