6.4. Методические приемы экспертного исследования операций с материальными ценностями

Используя комплекс источников нормативно-справочной и фактографической информации, эксперт-бухгалтер с помощью определенных методических приемов экспертного исследования осуществляет судебно-бухгалтерскую экспертизу конкретных операций с материальными ценностями.

В процессе экспертного исследования операций с материальными ценностями изучается, прежде всего, состояние сохранности материальных ресурсов, в частности, наличие договоров о материальной ответственности работников, условия хранения товарно-материальных ценностей, исправность сигнализации, надежность охраны объекта, повреждение замков и т.п. Судебно-бухгалтерская экспертиза операций с материальными ценностями исследует также состояние организации текущего контроля за сохранностью и расходованием ресурсов предприятия, деятельность материально ответственных и должностных лиц, сроки проведения инвентаризации товарно-материальных ценностей и т.п.

Методические приемы экспертного исследования операций с материальными ценностями разграничивают в разрезе двух групп:

− расчетно-аналитические (экономический анализ, статистические и аналитические расчеты, экономико-математические методы);

− документальные (информационное моделирование, нормативно-правовое регулирование, экспертизы разных видов, камеральные проверки, исследование документов).

Экономический анализ в процессе судебно-бухгалтерской экспертизы операций с материальными ценностями применяется, как правило, при исследовании ритмичности поставок сырья, установлении отклонений от норм расхода материалов, выявлении негативных факторов, обусловивших сверхнормативный расход материальных ценностей. Аналитические и статистические расчеты применяют в процессе судебной экспертизы операций с материальными ценностями, преимущественно, для формирования аналитических таблиц и сравнительных ведомостей. Экономико-математические методы используют для установления тесноты взаимосвязи ряда факторов, определить которую невозможно с помощью других методических приемов экспертизы.

Суть информационного моделирования состоит в сборе совокупности нормативно-правовой и фактографической информации об объекте судебно-бухгалтерской экспертизы, в данном случае материальных ценностях. Нормативно-правовое регулирование состоит в установлении соответствия объекта судебно-бухгалтерской экспертизы нормативной документации (П(С)БУ 9 "Запасы", Порядок определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей и т.п.). Экспертизы разных видов − в процессе осуществления судебно-бухгалтерской экспертизы операций с материальными ценностями возникает необходимость использования выводов товароведческих экспертиз (относительно установления качества материалов), технологических экспертиз (относительно технологии изготовления продукции) и других. Камеральные проверки норм и нормативов применяются судебно-бухгалтерской экспертизой с целью проверки обоснованности их утверждения, установления реальности объема и правильности использования при осуществлении операций с материальными ресурсами. Исследование документов − изучение достоверности, целесообразности и обоснованности зафиксированных в них хозяйственных операций по поступлению, внутреннему перемещению, списанию товарно-материальных ценностей. Методические приемы исследования документов включают формальную, встречную, аналитическую, логическую проверку документов и их взаимный контроль.

Судебно-бухгалтерская экспертиза операций с материальными ценностями проводится на основе объединения выше приведенных методических приемов экспертного исследования. Рассмотрим наиболее характерные случаи нарушений, злоупотреблений и краж товарно-материальных ценностей в производственной сфере и соответствующие варианты объединения и взаимодействия конкретных методических приемов судебно-бухгалтерской экспертизы.

1. Хищение материальных ценностей путем неполного их оприходования при поступлении от поставщиков. Подтверждение или опровержение информации о разворовывании товарно-материальных ценностей данным способом предусматривает применение документальных методических приемов, в частности, исследования документов. Путем логической, формальной и аналитической проверки исследуют:

− договор поставки материальных ценностей;

− товарно-транспортные накладные;

− акт приемки материалов;

− коммерческий акт;

− расчетно-платежные документы;

− выписки с текущего счета в банке;

− отчет о движении тары;

− регистры аналитического и синтетического учета по счету 63 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

− погрузочно-разгрузочные документы .

С помощью расчетно-аналитических методических приемов экспертного исследования формируют аналитические таблицы и сравнительные ведомости. При необходимости применяют встречную проверку документов и взаимный контроль операций. Дополнительно необходимо организовать и провести инвентаризацию на складе материальных ценностей, получить письменные объяснения лиц, причастных к факту хищения. По инициативе следственных органов при наличии соответствующих оснований назначается ревизия материальных запасов и расчетов с поставщиками.

2. Разукомплектование отдельных инвентарных объектов, находящихся на складе или в эксплуатации. Действия судебного эксперта относительно подтверждения или опровержения сведений о совершении такого правонарушения состоят в изучении и проверке таких документов, как:

− акт приемки-передачи;

− товарно-транспортная накладная (железнодорожная или водная);

− техническая документация на объект;

− паспорт технического средства (характеризует его комплектность);

− инвентарная карточка;

− счет-платежное требование;

− ведомость амортизационных отчислений.

Целесообразно организовать и провести техническую экспертизу при участии соответствующего специалиста, получить объяснение от лиц, причастных к совершению этого правонарушения. С помощью оперативно-поисковых методов отрабатывается (устанавливается) местонахождение частей разукомплектованного объекта .

3. Хищение материальных ценностей путем преждевременного списания их с баланса. При экспертном исследовании этого способа осуществления хищений обязательно анализируются такие документы:

− акт приемки-передачи;

− товарно-транспортная накладная;

− инвентарная карточка;

− счет-платежная ведомость;

− акт ликвидации основных средств с описанием причин ликвидации;

− ведомость амортизационных начислений (проверяется правильность применения норм амортизационных начислений);

− накладная на оприходование пригодных материалов;

− накладные на сдачу лома во Вторчермет, Вторресурсы;

− акт оценки изношенных основных средств;

− заявление лица о приобретении инвентарного объекта;

− приходный кассовый ордер об оплате в кассу предприятия стоимости приобретенного объекта;

− объяснение лиц, причастных к совершению правонарушения, в том числе членов ликвидационной и оценочной комиссии .

4. Хищение сырья или готовой продукции путем составления фиктивных актов на сортировку и сушение или завышение реальных данных о количестве отходов. Методика проведения судебно-бухгалтерской экспертизы операций с материальными ценностями при выявлении хищений, осуществленных выше приведенными способами, заключается в подборе и анализе документов, отражающих соответствующие противоправные хозяйственные операции.

Выявленные в процессе арифметической, логической и аналитической проверки документов и взаимного контроля операций несоответствия относительно количества обработанного сырья или продукции, отраженные в акте на сортировку и сушение и табеле учета рабочего времени, а также противоречия относительно сроков работы сортировочных и очистительных машин и даты составления акта на сортировку и сушение сырья или продукции, свидетельствуют о факте их хищения.

Для полного подтверждения этой гипотезы необходимо ознакомиться с сортовыми удостоверениями, содержащими информацию о соответствии требованиям стандартов по влажности и засоренности. Экспертное исследование данного вида хищений материальных ценностей предусматривает также необходимость проведения инвентаризации с целью установления имеющегося количества сырья или продукции, отходов, механических примесей.

5. Хищение товарно-материальных ценностей путем применения завышенных объемов естественной убыли. Данный вид злоупотреблений со стороны материально ответственных лиц осуществляется преимущественно во время оформления результатов инвентаризации, когда установлена недостача товарно-материальных ценностей, а также в результате неправильно проведенных расчетов объема списания естественной убыли на основании завышенных норм естественной убыли конкретных материалов. С целью подтверждения злоупотреблений данного типа эксперт-бухгалтер должен осуществить камеральную проверку норм естественной убыли соответствующих товарно-материальных ценностей и провести формальную, аналитическую и логическую проверку учетной документации, в частности:

− инвентаризационных описей;

− сравнительных ведомостей;

− акта инвентаризации;

− товарно-транспортных накладных;

− лимитно-заборных карт;

− утвержденных норм естественной убыли;

− приходно-расходных документов;

− отчетов материально ответственных лиц.

В отдельных случаях целесообразно использовать выводы специальных судебных экспертиз, в частности, технологической. При исследовании обоснованности применения норм естественной убыли необходимо учитывать период года, срок пригодности и условия хранения товарно-материальных ценностей. Дополнительно необходимо использовать методические приемы контрольного сопоставления остатков и восстановления количественно-суммового учета материалов.

Практика проведения судебно-бухгалтерских экспертиз операций с материальными ценностями свидетельствует о сложности, многогранности и значительной трудоемкости процедур экспертного исследования.