Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Оперативное финансовое управление. Учебное пособие
.pdf
случаем CVP-анализа. Иными словами, директ-костинг предоставляет необходимую информацию для расчета оптимального объема продаж в натуральном и стоимостном
выражении.
2. При этом методе достигается существенная экономия средств на ведении учета в организации, так как задача
распределения накладных расходов по видам продуктов
здесь вообще не стоит.
Нельзя трактовать стандарт-костинг и директ-костинг
как две различные системы учета: эти концепции учета
лежат в разных плоскостях и не противоречат друг другу,
а следовательно, могут быть объединены в общую систему
комплексного нормативного учета
1
.
В любой из представленных систем учета базовым принципом расчета себестоимости является разделение затрат на
прямые и косвенные (накладные) и отнесение обоих видов
затрат на готовую продукцию. Как правило, на практике
с распределением прямых затрат проблем не возникает,
поскольку они могут быть напрямую отнесены на себестоимость конкретного объекта затрат.
С косвенными расходами сложнее. Традиционно они
переносятся на объекты затрат пропорционально размеру
трудозатрат, машинному времени, объему производства,
продаж и т. д. Если доля косвенных расходов в себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг) невелика, применение традиционного подхода к себестоимости оправдывает себя ввиду его простоты и незначительной погрешности результата. Однако в современных условиях при совершенствовании технологии производства, снижении его
трудоемкости и материалоемкости, а также автоматизации
процессов доля прямых издержек снижается, а доля косвенных расходов (на общее управление, маркетинг, финансовое
управление, управление персоналом и т. п.) увеличивается.
Более того, в некоторых отраслях экономики (например, в
1
Щиборщ К. В. Бюджетирование деятельности промышленных предприятий России. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Дело и Сервис, 2005. —
С.121–125.
141
торговле, банковской сфере, страховании) доля прямых расходов в общем объеме затрат традиционно небольшая, поэтому общепринятые подходы к распределению косвенных
затрат могут привести к принятию неверных управленче-
1
ских решений
.
Стандартный метод учета затрат предполагает формирование так называемой полной себестоимости, т. е.,
во-первых, списание на себестоимость продукции относящихся к ней прямых затрат и, во-вторых, разнесение
накладных расходов между ЦФО, видами продукции и т. д.
по различным базам.
База разнесения косвенных расходов — это показатель,
пропорционально доле которого в общей сумме производится распределение расходов. К нему предъявляется два
основных требования:
1) должен отражать причинно-следственную связь
между объектом учета, на который разносятся расходы, и
самими разносимыми расходами;
2
2) должен быть достаточно легко учитываемым
.
Чисто технологически в управленческом учете могут
быть выбраны любые базы, соответствующие управленческой необходимости данной организации. Пример выбора
баз распределения приведен в табл. 7.3.
Базы разнесения косвенных расходов бывают двух
типов:
1. Статические — определенным образом заданные и
постоянные в течение всего отчетного периода. Обычно рассчитываются в процессе составления бюджета и играют роль
нормативов (численность рабочих, занимаемая площадь).
2. Динамические — изменяющиеся в течение отчетного периода в результате изменения (корректировки) норматива (объем реализации, отработанные человекочасы).
1
Артемьев А. В. АBC-costing как способ оптимизации затрат промышленного предприятиям // Азимут научных исследований: экономика и
управление. — 2012. — № 1. — С. 12.
2
Бюджетирование: шаг за шагом... — С. 374.
142
Таблица 7.3
Статья
расходов
Расходы на
основные
фонды
Экономиче-
ский смысл
Расходы
на поддержание технического
состояния
основных
фондов
Базы
распределения
Площадь Расходы на ремонт,
Объем Расходы на ремонт,
Физический
выпуск
продукции
Себестоимость выпущенной
продукции
Маржинальный доход
Распределяемые
расходы
уборку, охрану
отопление
Расходы на амортиза-
цию, ремонт и расходные материалы для
работы оборудования
То же в отсутствие
данных о физическом
выпуске
Расходы на обновление
парка оборудования
Учитывая, что в условиях жесткой конкуренции одним
из основных преимуществ компании становится низкая
себестоимость продукции, ошибки при расчете себестоимости могут привести к неверным управленческим решениям: снятию с производства рентабельной продукции или,
наоборот, увеличению выпуска неперспективного товара.
Применение методики Activity Based Costing (ABC) позволяет
руководителю более точно определить стоимость того или
иного продукта, особенно в ситуации, когда косвенные расходы превышают прямые.
Метод АВС целесообразно применять, когда исчерпаны
более простые инструменты. Чтобы точно рассчитать себестоимость продукции, во многих компаниях достаточно
навести порядок в учете.
Метод АВС был разработан американскими учеными
Р.Купером и Р. Капланом в конце 1980-х годов и в настоящее
время получил широкое распространение на Западе.
143
Основа АВС-метода — это операционный подход, в котором сначала определяется стоимость отдельных операций,
выполняемых при разработке, изготовлении и сбыте продукции, затем для каждой операции подбирается соответствующая база распределения (драйвер), с помощью которой в итоге вычисляется стоимость конечной продукции.
Метод АВС основан на том, что затраты образуются в
результате выполнения определенных операций. В основе
метода лежит предположение, что деятельность потребляет
ресурсы, а продукция потребляет деятельность. Другими
словами, продукция — результат деятельности, связанной с
потреблением ресурсов, учет затрат по которым ведется на
соответствующих счетах1.
Процесс расчета себестоимости производимой продукции (работ, услуг) с применением Activity Based Costing
предполагает калькуляцию затрат в три этапа.
Этап 1. Распределение затрат на ресурсы.
Для того чтобы рассчитать стоимость ресурсов, рекомендуется, во-первых, определить структуру ресурсов, а также
перечень затрат, направляемых на обеспечение деятельности каждого ресурса, а во-вторых, распределить затраты на
ресурсы.
Как правило, выделяют следующие виды ресурсов:
персонал, оборудование и транспорт, помещения (земля).
Обязательным ресурсом является персонал. При определении его полной стоимости учитываются заработная плата
сотрудников, налоговые отчисления из фонда оплаты труда,
социальные выплаты, амортизация персонального (офисного) оборудования, затраты на поддержание условий труда,
доставка сотрудников к месту работы, расходы на обучениеи т. д.
После того как перечень ресурсов составлен, нужно распределить на них косвенные затраты. В большинстве случаев затраты однозначно переносятся на ресурсы, например, сумма заработной платы коммерческого директора
1
Атаманов Д. Расчет себестоимости продукции методом АВС [Электронный ресурс]. — URL: http://www.cn.ru/management/nance/cost/
actbased_costing.shtml
144
относится на ресурс «Коммерческий директор». Однако
часто один вид затрат может переноситься на несколько
ресурсов. К примеру, арендная плата офисных помещений
должна быть разнесена на стоимость ресурса «Сотрудники»,
чьи рабочие места находятся в данном помещении. Для
переноса затрат на ресурсы используются драйверы затрат1.
Драйвер затрат — параметр, пропорционально которому затраты переносятся на стоимость ресурсов. Например, арендная плата (затраты) распределяется на конкретных сотрудников (ресурсы) пропорционально занимаемой
ими площади помещения (драйвер затрат).
Сначала определяется стоимость единицы драйвера
затрат (для помещения — стоимость 1 кв. м), а затем сумма
затрат, переносимая на данный ресурс, рассчитывается
исходя из количества потребляемых единиц драйвера — площади помещения, занимаемой конкретным сотрудником.
Этап 2. Перенесение стоимости ресурсов на операции.
Стоимость ресурсов переносится на операции пропорционально драйверам ресурсов. Чаще всего используют
такие драйверы, как рабочие часы (для персонала), машинное время (для оборудования) и т. п. Определив стоимость
использования единицы драйвера ресурсов (стоимость
одного часа работы сотрудника, оборудования) и количество единиц драйвера, потребляемых каждой операцией,
можно рассчитать стоимость данного ресурса, переносимую
на конкретную операцию.
Драйвер ресурса — параметр, пропорционально которому стоимость ресурса переносится на стоимость операции. Например, стоимость работы кладовщиков (стоимость
ресурса) распределяется между операциями приемки, хранения, обеспечения сохранности и отгрузки товара пропорционально человекочасам, необходимым для выполнения
этих операций (драйвер ресурсов).
Этап 3. Распределение стоимости основных операций на
объекты затрат.
На последнем этапе стоимость основных операций
распределяется на объекты затрат. По аналогии с преды-
1 [Электронный ресурс]. — URL: http://fd.ru/articles/3689
145
дущими этапами это распределение осуществляется пропорционально драйверам. В качестве драйверов операций
выступают количественные характеристики самих объектов
затрат, например объем продаж или объем производства в
денежном или натуральном выражении.
Драйвер операций — параметр, пропорционально которому стоимость операций переносится на объекты затрат.
Например, стоимость хранения продукции (стоимость операции) распределяется на себестоимость продуктов «А» и
«Б» (объекты затрат) пропорционально хранящемуся на
складе объему этих продуктов (драйвер ресурсов).
Таким образом, метод АВС позволяет принимать обоснованные решения в отношении:
• снижения издержек — реальная картина издержек
дает возможность точнее определять виды затрат, которые
необходимо оптимизировать;
• ценовой политики — точное отнесение издержек на
объекты калькуляции позволяет определить нижнюю границу цен, дальнейшее снижение которых относительно
такой границы ведет к убыточности продукта;
• товарно-ассортиментной политики — реальная себестоимость позволяет разработать программу действий по
отношению к тому или иному продукту — снять с производства, оптимизировать издержки или поддерживать на текущем уровне;
• оценки стоимости операций — можно решить, целесообразно ли передавать те или иные операции подрядчикам или необходимо проводить организационные преобразования.
Однако стоит сказать и о проблемах, которые могут возникнуть при внедрении этого метода. В первую очередь, это
высокая трудоемкость и значительные затраты на внедрение метода АВС на предприятии. Эти показатели взаимосвязаны: как правило, при минимизации затрат на внедрение
трудоемкость процесса повышается, и наоборот. Кроме того,
понадобятся определенные временные затраты: в крупных
компаниях на внедрение методики может потребоваться
около года, в небольших компаниях с относительно неслож-
146
ными процессами внедрение может проходить гораздо
1
быстрее
.
Одна из проблем, с которыми сталкиваются предприятия при традиционном подходе к бюджетированию, — планирование косвенных затрат. Эти затраты предназначены в
основном для обеспечения работы вспомогательных подразделений, поэтому трудно проследить их взаимосвязь с объемом выпускаемой продукции. В результате руководители
подразделений либо закладывают в бюджет избыточные
расходы, либо, наоборот, не учитывают некоторые затраты.
Решить эти и многие другие проблемы можно с помощью
методики бюджетирования Activity Based Budgeting (ABB).
ABB-метод — это бюджетирование, построенное на процессно-ориентированном подходе (попроцессное или функциональное бюджетирование).
Одно из наиболее значимых преимуществ методики АВВ
заключается в том, что она позволяет спланировать и обосновать бюджеты подразделений, работа которых напрямую не связана с запланированным выпуском готовой продукции. Бюджетирование, основанное на действиях, дает
также возможность определить эффективность использования сотрудниками компании рабочего времени (уровень
загрузки), оборудования и т. д. Кроме того, АВВ позволяет
выявить неэффективные бизнес-процессы, которые требуют реорганизации или передачи на аутсорсинг. Основной
недостаток этого метода — его сложность и большая трудо-
2
емкость
.
Этапы составления бюджета с использованием АВВ:
1. Определение количества выпускаемой продукции и
ее номенклатуры, т. е. объектов затрат. Существуют различные уровни объектов затрат: единица продукции, партия
продукции, вид продукции и т. д. При построении бюджета
по методу АВВ нужно правильно выбрать «стартовый» показатель планирования.
1
Атаманов Д. Указ. соч.
2
Ваганов А. Бюджетирование по процессам [Электронный ресурс].—
URL: http://www.cn.ru/management/nance/budget/process_budgeting.shtml
147
2. Определение действий, выполняемых для создания
того или иного объекта затрат. Можно выделить четыре
вида действий:
• основные, направленные на производство продукции (оказание услуг), — представляют ценность для клиента
и обеспечивают получение дохода для предприятия (продажа, производство, доставка и т. д.);
• обеспечивающие, предназначенные для выполнения
основных действий (IT-поддержка, кадровый учет, снабжение и т. д.);
• управленческие, охватывающие весь комплекс функций управления на уровне каждого бизнес-процесса (общее
управление, управление персоналом, управление продажами);
• развивающие, направленные на совершенствование
производимого продукта или услуги, технологии и оборудования (научно-исследовательская работа).
3. Расчет продолжительности (количества) действий.
Для этого применяются драйверы.
4. Расчет потребности в ресурсах, используемых для
выполнения запланированных действий.
5. Расчет затрат, необходимых для обеспечения работы
нужного количества ресурсов. Стоимость ресурсов складывается из затрат, полностью переносимых на ресурс (заработная плата сотрудника, амортизация его персонального
компьютера), а также затрат, распределяемых на разные
ресурсы пропорционально драйверам ресурсов (арендная
плата за офис, электроэнергия и т. д.).
6. Группировка статей затрат по центрам финансовой
ответственности или по бизнес-процессам
1
.
АВВ целесообразно рассматривать как следующий шаг
после внедрения АВС-методика. Тем не менее метод АВВ
может использоваться и без предварительного внедрения
АВС. Не стоит опасаться, что внедрение АВВ приведет к
существенной перестройке имеющейся системы бюджетирования. К примеру, сохранятся финансовая структура и
1
Ивлев В., Попова Т. Бюджетирование по методу Activity Based
Budgeting // Финансовый директор. — 2004. — № 3. — С. 22–23.
148
большая часть бюджетного регламента. Попроцессное бюджетирование изменит лишь методику планирования затрат
и закрепит ответственность менеджеров за достижение планового уровня эффективности процессов.
Контрольные вопросы и задания
1. Проведите сравнительный анализ систем учета стан-
дарт-костинг и директ-костинг.
2. Обоснуйте, для каких компаний актуально использо-
вание АВС-метода.
3. Дайте определение основным типам драйверов.
4. Каковы преимущества и недостатки АВС-метода?
5. В чем суть АВВ-метода планирования затрат?
6. По отчетным данным, в механическом цехе было
изготовлено 1 150 изделий А, 1 750 изделий В и 2 200 изделий С. Основная зарплата за изготовление одного изделия:
А — 3,5 р., В — 2,4 р., С — 1,6 р. Определите сумму цеховых
расходов, подлежащих включению в себестоимость детали,
если общая их величина составила 18 200 р.
7. Предприятие начинает производство нового вида
продукции. Имеется следующая информация:
• на изготовление изделий используется три вида
материалов (А, Б, В); расход материалов на изготовление
одного изделия: А — 1,5 кг, Б — 2 кг, В — 4 кг;
• в январе запланировано произвести 500 изделий;
• стоимость материалов: А — 60 р./кг, Б — 40 р./кг, В —
30 р./кг;
• потребление энергии на производство одного изделия 0,07 кВт по 1,1 р./кВт;
• на производство одного изделия необходимо 3,2 часа
(один рабочий); заработная плата одного рабочего — 50 р./ч;
• косвенные расходы предприятия:
Виды расходов Январь, р.
Общепроизводственные расходы 140 000
Общехозяйственные расходы 160 000
Расходы по сбыту 10 000
149
На производимое изделие приходится 20 % от общей
величины общепроизводственных расходов и 20 % от общей
величины общехозяйственных расходов, расходы по сбыту в
полном объеме относятся на производимое изделие;
• норматив рентабельности к себестоимости — 20 %.
Рассчитайте цену предприятия на основе полных затрат
(в системе стандарт-костинг).
8. Компания «Орион» занимается производством
сумок. В организационной структуре компании выделяют
четыре основных центра ответственности: менеджмент
компании, отдел снабжения, производственный цех, отдел
сбыта. Ресурсы, относящиеся к перечисленным подразделениям, а также действия, выполняемые ими, представлены
ниже (в списке ресурсов отсутствуют техника, оборудование и производственные площади, так как они рассматриваются в совокупности с людскими ресурсами, которые их
используют).
ЦФО Ресурсы Операции Драйвер операции
Менеджмент
(ЦФО 1)
Отдел
снабжения
(ЦФО 2)
150
Генеральный
директор
Бухгалтер Бухгалтер-
Менеджер по
снабжению
Общее
управление
Управление
процессами
ский учет
Кадровый
учет
Поставка
ТМЦ
Время на управление работой одного подчиненного из
отделов снабжения, закупок
и производственного отдела
Время на управление движением одной заготовки через
весь производственный
цикл от приобретения до
реализации
Время на обработку одного
документа
Время на ведение учета по
одному сотруднику и начисление заработной платы
Время, необходимое на размещение заказа на материал
для производства 10 сумок
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]