Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бухгалтерский учет и отчетность в промышленности. Учебное пособие
.pdf
Начисление амортизации в марте отчетного года будет отражено
бухгалтерской записью:
Д-т сч. 25 К-т сч. 02 – 200 040 р.
В этом же месяце доходы будущих периодов будут включены в
сумме начисленной амортизации в доходы отчетного периода бухгалтерской записью:
Д-т сч. 98 К-т сч. 91/1 – 200 040 р.
Одновременно будет рассчитано погашение отложенного налогового актива путем умножения суммы уменьшения вычитаемой временной разницы в размере начисленной амортизации за март на ставку налога на прибыль, что составит 36 007 р. (200 040 р. · 18% : 100)
и будет отражено бухгалтерской записью:
Д-т сч. 99 К-т сч. 09 – 36 007 р. на сумму погашения отложенного
налогового актива в отчетном месяце.
Погашение отложенного налогового актива будет осуществляться
аналогично в течение всего срока начисления амортизации по данному
основному средству до полного его списания со счета 09.
Налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению учетной прибыли (уменьшению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и к увеличению налогооблагаемой прибыли – в одном или нескольких будущих отчетных периодах.
При возникновении налогооблагаемой временной разницы
от ее суммы начисляется отложенное налоговое обязательство,
которое отражает будущую кредиторскую задолженность организации по налогу на прибыль, подлежащую возмещению организацией в будущих отчетных периодах.
Отложенное налоговое обязательство в бухгалтерском учете
возникает тогда, когда прибыль, отражаемая в бухгалтерском
учете, будет больше, чем налогооблагаемая прибыль. Это происходит в следующих случаях:
сумма доходов в бухгалтерском учете больше, чем сумма
этих же доходов, отражаемых в налоговом учете;
сумма расходов в бухгалтерском учете меньше, чем сумма
этих же расходов, отражаемых в налоговом учете.
Таким образом, отложенное налоговое обязательство – это
обязательство, равное сумме налога на прибыль, относящегося
к учетной прибыли текущего отчетного периода, но подлежащего уплате в будущих отчетных периодах в связи с образованием в текущем отчетном периоде налогооблагаемых временных разниц.
В обоих случаях налогооблагаемая прибыль будет меньше,
чем прибыль по данным бухгалтерского учета, т.е. возникает
налогооблагаемая временная разница в доходах и расходах.
481
Отложенное налоговое обязательство начисляется путем
умно жения суммы полученной временной разницы на действующую ставку налога на прибыль и отражается на пассивном
(контрактивном) счете 65 «Отложенные налоговые обязательства» бухгалтерской записью:
Д-т сч. 99 К-т сч. 65.
Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникла налогооблагаемая временная разница, на основании которой оно
начислено.
При выбытии актива или погашении обязательства, в связи
с которым было начислено отложенное налоговое обязательство, погашение его суммы, начисленной в предыдущих отчетных периодах, отражается бухгалтерской записью:
Д-т сч. 65 К-т сч. 99.
Когда данные доходы или расходы в полной сумме будут
признаны и в бухгалтерском, и в налоговом учете, сальдо по
счету 65 не должно быть.
В соответствии с подп. 2.6 п. 2 ст. 130 Налогового кодекса
Республики Беларусь для целей налогообложения организация
имеет право на дату принятия к бухгалтерскому учету основных
средств (за исключением принятия в качестве объекта по договорам аренды (лизинга), доверительного управления, а также
вклада в уставный капитал организации, безвозмездного получения) и нематериальных активов включить в состав затрат по
производству и реализации продукции, работ, услуг, имущественных прав часть их первоначальной стоимости, сформированной в бухгалтерском учете на дату принятия к учету на счета 01, 04 (амортизационная премия). Она начисляется в следующих размерах:
по зданиям, сооружениям – не более 10% их первоначаль-
ной стоимости;
по машинам и оборудованию, транспортным средствам (за
исключением легковых автомобилей, кроме эксплуатируемых
в качестве служебных, относимых к специальным, а также используемых для услуг такси), нематериальным активам (за исключением средств индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг) – не более 20% их первоначальной стоимости.
В дальнейшем при расчете амортизационных отчислений в
целях налогообложения принимается стоимость основных
средств или нематериальных активов, уменьшенная на сумму
482
амортизационной премии, в бухгалтерском же учете амортизация основных средств или нематериальных активов рассчитывается в обычном порядке, т.е. исходя из их первоначальной
стоимости. В результате возникает налогооблагаемая временная
разница в сумме амортизационной премии, от которой необходимо исчислить отложенное налоговое обязательство и учесть его.
П р и м е р. Организация в январе 2013 г. приняла к учету на счет
01 смонтированное оборудование стоимостью 20 000 000 р. (без НДС),
приобретенное за счет собственных средств. Срок его полезного использования – пять лет. Амортизация начисляется линейным способом, норма амортизации годовая – 20% (100% : 5 лет), норма амортизации за месяц – 1, 6667% (20% : 12 мес.).
Организация решила воспользоваться правом амортизационной премии, т.е. включить в налоговом учете в состав затрат по производству и
реализации товаров, работ, услуг, учитываемых при налогообложении,
20% первоначальной стоимости приобретенного оборудования, сформированной в бухгалтерском учете на дату принятия его к учету.
Амортизационная премия составила 4 000 000 р. (20 000 000 р. ×
× 20% : 100). Это и есть временная налогооблагаемая разница, которая
возникла по данным бухгалтерского и налогового учета.
Право воспользоваться амортизационной премией наступает с момента начисления амортизации, т.е. с февраля 2013 г.
От суммы временной налогооблагаемой разницы рассчитывается
отложенное налоговое обязательство, которое составит 720 000 р.
(4 000 000 р. · 18% : 100) и отражается в феврале 2013 г. бухгалтерской
записью:
Д-т сч. 99 К-т сч. 65 – 720 000 р.
В бухгалтерском учете амортизация по данному оборудованию
будет начисляться от первоначальной стоимости данного основного
средства (20 000 000 р.) начиная с февраля 2013 г. и составит в месяц
333 340 р. (20 000 000 р. · 1, 6667% : 100).
В феврале она будет отражена бухгалтерской записью:
Д-т сч. 25 К-т сч. 02 – 333 340 р.
В налоговом учете сумма амортизационных отчислений будет начисляться от первоначальной стоимости оборудования, уменьшенной
на сумму временной налогооблагаемой разницы, т.е. от 16 000 000 р.
(20 000 000 р. – 4 000 000 р.), и в феврале она составит 266 672 р.
(16 000 000 р. · 1,6667% : 100).
По мере начисления амортизации в бухгалтерском учете будет ежемесячно происходить уменьшение суммы временной налогооблагаемой разницы, от которой рассчитывается и списывается сумма погашения ОНО.
Сумма уменьшения налогооблагаемой временной разницы рассчитывается как разница между суммой начисленной амортизации по
данным бухгалтерского и налогового учета.
483
В феврале 2013 г. она составит 66 668 р. (333 340 р. – 266 672 р.).
От нее рассчитывается сумма отложенного налогового обязательства,
подлежащего погашению в феврале 2013 г., путем умножения размера
уменьшения временной налогооблагаемой разницы на ставку налога
на прибыль.
В феврале 2013 г. она составит 12 000 р. (66 668 р. · 18% : 100) и
отражается бухгалтерской записью:
Д-т сч. 65 К-т сч. 99 – 12 000 р.
Погашение отложенного налогового обязательства будет осуществляться аналогично в течение всего срока начисления амортизации по
данному основному средству до полного его списания со счета 65.
При совершении хозяйственных операций, приводящих к возникновению временных разниц, необходимо произведенный расчет
отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств и корреспонденцию счетов на рассчитанные суммы указать
в бухгалтерской справке-расчете. Кроме того, следует вести аналитический учет временных разниц и синтетический учет отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.
Аналитический учет временных разниц может вестись в
аналитических таблицах, на отдельных забалансовых счетах
или иным способом, выбранным организацией и закрепленным
в ее в учетной политике.
Аналитический учет временных разниц должен обеспечить
формирование информации о временных разницах по каждому
случаю их возникновения.
Синтетический учет отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств может вестись в специально
разработанных регистрах или в регистрах, предназначенных
для учета расчетов.
В бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы
(сальдо по счету 09 на конец отчетного периода) отражаются в
составе долгосрочных активов в разделе I, отложенные налоговые обязательства (сальдо по счету 65 на конец отчетного периода) – в разделе IV «Долгосрочные обязательства».
В отчете о прибылях и убытках отражается их изменение за
отчетный период. Сумма изменения отложенного налогового
актива по счету 09 и сумма изменения отложенного налогового
обязательства по счету 65 определяются как разница между их
оборотами по дебету и кредиту за отчетный период.
По окончании каждого отчетного месяца сопоставлением
кредитового и дебетового оборотов по счету 99 рассчитывается
сумма чистой прибыли или чистого убытка организации нарастающим итогом с начала года по отчетный месяц включительно.
484
П р и м е р. За январь отчетного года организация реализовала готовой продукции на сумму 450 000 000 р., НДС включен в отпускную
цену по ставке 20%, фактическая себестоимость реализованной продукции – 260 860 000 р., управленческие расходы, учтенные на счете 26, –
82 000 000 р., расходы на реализацию – 15 651 000 р.
В бухгалтерском учете будут составлены записи:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90/1 – 450 000 000 р.;
Д-т сч. 90/2 К-т сч. 68/2 – 75 000 000 р. (450 000 000 р. · 20 : 120);
Д-т сч. 90/4 К-т сч. 43 – 260 860 000 р.;
Д-т сч. 90/5 К-т сч. 26 – 82 000 000 р.;
Д-т сч. 90/6 К-т сч. 44 – 15 651 000 р.
Финансовый результат от реализации готовой продукции составит
16 489 000 р. (450 000 000 р. – 75 000 000 р. – 260 860 000 р. –
82 000 000 р. – 15 651 000 р.).
В январе получены и отражены в учете следующие прочие доходы
и расходы по текущей деятельности:
штрафы и пеня, начисленные судом к получению организацией
от покупателей за несвоевременную оплату отгруженной им продукции, – 300 000 р.:
Д-т сч. 76/3 К-т сч. 91/7 – 300 000 р.;
по истечении срока исковой давности списана со счета 62 сумма
дебиторской задолженности 5 000 000 р.:
Д-т сч. 90/10 К-т сч. 62 – 5 000 000 р.
За январь организацией получена прибыль по текущей деятельности в сумме 16 484 300 р. (16 489 000 р. + 300 000 р. – 5 000 000 р.),
т.е. к прибыли от реализации готовой продукции прибавлена сумма
прочих доходов (субсчет 7 счета 90) и вычтена сумма прочих расходов
по текущей деятельности (субсчета 10 счета 90) или из кредитового
оборота счета 90 (субсчета 1, 7) вычтен совокупный дебетовый оборот
счета 90 (субсчета 2–6, 8–10).
Сумма полученной прибыли по текущей деятельности списывается
со счета 90 на счет 99 записью:
Д-т сч. 90/11 К-т сч. 99 – 16 484 300 р.
В январе организацией получены и отражены бухгалтерскими записями следующие доходы и расходы по инвестиционной, финансовой
и иной деятельности, учтенные на счете 91:
на расчетный счет организации обслуживающий банк зачислил
840 000 р. за использование временно свободных денег на счете организации:
Д-т сч. 51 К-т сч. 91/1 – 840 000 р. (доходы по инвестиционной
деятельности);
начислены дивиденды к получению в сумме 2 000 000 р. по ку-
пленным привилегированным акциям других акционерных обществ:
Д-т сч. 76/4 К-т сч. 91/1 – 2 000 000 р. (доходы по инвестиционной
деятельности);
начислены проценты к уплате банку за взятые краткосрочные
кредиты – 560 000 р., долгосрочные кредиты – 830 000 р.:
485
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 66 – 560 000 р. (расходы по финансовой дея-
тельности);
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 67 – 830 000 р. (расходы по финансовой дея-
тельности);
реализован объект основных средств, первоначальная стои-
мость – 12 820 000 р., накопленная амортизация – 1700 000 р., договорная стоимость – 13 560 000 р. (с НДС по ставке 20%):
Д-т сч. 02 К-т сч. 01 – 1700 000 р. – на накопленную сумму амор-
тизации реализованного объекта основных средств;
Д-т сч. 62 К-т сч. 91/1 – 13 560 000 р. – на стоимость объекта ос-
новных средств по цене реализации;
Д-т сч. 91/2 К-т сч. 68/2 – 2 260 000 р. – на НДС от стоимости реа-
лизации объекта основных средств;
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 01 – 11 120 000 р. – на остаточную стоимость
реализованного объекта основных средств.
От реализации данного основного средства получена прибыль по
инвестиционной деятельности в сумме 180 000 р. (13 560 000 р. –
– 2 260 000 р. – 11 120 000 р.);
списано уничтоженных пожаром материалов на сумму 3 250 000 р.,
наличных денег в кассе 635 000 р.:
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 10 – 3 250 000 р. (расходы по иной деятельности);
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 50 – 635 000 р. (расходы по иной деятельности).
На конец января оборот по кредиту счета 91 субсчет 1 составил
16 400 000 р., оборот по дебету счета 91 субсчета 2 и 4 равен
18 655 000 р., сальдо дебетовое счета 91 составило 2 255 000 р. (понесенные расходы превысили сумму полученных доходов), т.е. организация получила убыток.
Сальдо прочих доходов и прочих расходов списывается со счета
91 на счет 99 бухгалтерской записью:
Д-т сч. 99 К-т сч. 91/5 – 2 255 000 р.
В том числе организация получила прибыль от инвестиционной
деятельности в сумме 3 020 000 р. (840 000 р. + 2 000 000 р. + 180 000 р.),
убыток по финансовой деятельности – 1 390 000 р. (560 000 р. +
+ 830 000 р.), убыток по иной деятельности – 3 855 000 р. (3 250 000 р. +
+ 635 000 р.).
Прибыль до налогообложения за январь, учтенная на счете 99, составит 14 229 300 р. (16 484 300 р. – 2 255 000 р.).
В январе не было начислений и погашений отложенных налоговых
активов и отложенных налоговых обязательств.
За январь налогооблагаемая прибыль составит 12 229 300 р., так
как прибыль до налогообложения уменьшена на сумму начисленных
к получению дивидендов в сумме 2 000 000 р. в связи с тем, что они
облагаются налогом на доходы у источника их выплаты.
Сумма налога на прибыль составит 2 203 074 р. (12 229 300 р. ×
× 18% : 100) и отражается бухгалтерской записью:
Д-т сч. 99 К-т сч. 68/3 – 2 203 074 р.
486
На конец января сальдо счета 99 будет кредитовое, показывает
сумму чистой прибыли и составит 12 026 226 р. (14 229 300 р. –
– 2 203 074 р.).
Следует учесть, что это пример условный, так как налог на
прибыль уплачивается организациями поквартально исходя из
его плановых сумм либо по 1/4 фактической суммы налога на
прибыль за прошлый год. Затем сумма налога на прибыль уточняется при подаче налоговой декларации в марте года, следующего за отчетным, в которой налог на прибыль рассчитывается
по итогам работы организации за отчетный год.
Сальдо счета 99 на конец каждого отчетного периода отражает чистую прибыль или чистый убыток нарастающим итогом
с начала отчетного года.
Аналогично отражается списание финансового результата
со счетов 90 и 91 на счет 99 в течение всего отчетного года.
Сумма чистой прибыли (убытка) отчетного периода, учитываемая в течение отчетного года на счете 99, показывается в
бухгалтерском балансе в разделе III «Собственный капитал» и
вместе с уставным, резервным и добавочным капиталами составляет сумму собственного капитала организации.
В годовом бухгалтерском балансе статья «Чистая прибыль
(убыток) отчетного периода» не заполняется, так как счет 99 на
конец года закрывается.
Более подробно информация о формировании финансовых
результатов расшифровывается в бухгалтерской отчетности – в
форме «Отчет о прибылях и убытках».
Аналитический учет по счету 99 «Прибыли и убытки» должен обеспечить формирование информации о прибыли до налогообложения и чистой прибыли (убытке) в целях составления
«Отчета о прибылях и убытках» и заполнения соответствующих
статей в бухгалтерском балансе.
11.5. Реформация бухгалтерского баланса и учет
использования нераспределенной прибыли, погашения
непокрытого убытка
По окончании отчетного года производятся записи по реформации статей бухгалтерского баланса.
Производится закрытие всех субсчетов счета 90 внутренними записями на этом счете декабрем отчетного года.
487
Субсчет 1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» и субсчет 7 «Прочие доходы по текущей деятельности»
закрываются бухгалтерской записью:
Д-т сч. 90/1, 90/7 К-т сч. 90/11 – на годовую сумму выручки
от реализации продукции, работ, услуг, товаров и прочие доходы по текущей деятельности.
Субсчет 2 «Налог на добавленную стоимость, исчисленный
из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг»,
субсчет 3 «Прочие налоги и сборы, исчисляемые из выручки от
реализации продукции, товаров, работ, услуг», субсчет 4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг»,
субсчет 5 «Управленческие расходы», субсчет 6 «Расходы на реализацию», субсчет 8 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый от прочих доходов по текущей деятельности», субсчет 9 «Прочие налоги и сборы, исчисляемые от прочих доходов
по текущей деятельности», субсчет 10 «Прочие расходы по текущей деятельности» закрываются бухгалтерскими записями:
Д-т сч. 90/11 К-т сч. 90/2 – 6, 8–10 – на годовые суммы НДС,
прочих налогов и сборов, исчисляемых из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг и от прочих доходов по
текущей деятельности, себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг, управленческие расходы, расходы на
реализацию и прочие расходы по текущей деятельности.
После этих записей все субсчета счета 90 на конец года имеют нулевое сальдо.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету
91 «Прочие доходы и расходы» (1–4), также закрываются следующими внутренними бухгалтерскими записями на субсчет 5
«Сальдо прочих доходов и расходов» этого же счета:
Д-т сч. 91/1 К-т сч. 91/5 – на годовую сумму прочих доходов;
Д-т сч. 91/5 К-т сч. 91/2 – на годовую сумму НДС от прочих
доходов;
Д-т сч. 91/5 К-т сч. 91/3 – на годовую сумму прочих налогов
и сборов, исчисляемых от прочих доходов;
Д-т сч. 91/5 К-т сч. 91/4 – на годовую сумму прочих расходов.
После этих записей все субсчета счета 91 «Прочие доходы и
расходы» на конец года имеют нулевое сальдо.
Таким образом, на конец отчетного года операционные сопоставляющие счетов 90 и 91 не имеют остатка не только в
целом по синтетическим счетам, но и по их субсчетам.
Поскольку каждый новый отчетный год организация должна
начинать отражать доходы и расходы по своей деятельности в
бухгалтерском учете, начиная с нулевого сальдо по счету 99
488
«Прибыли и убытки», то по окончании отчетного года на счете
99 сопоставлением кредитового и дебетового оборотов за год
определяется сумма годовой чистой прибыли или чистого убытка.
Сумма чистой прибыли отчетного года списывается следую-
щей заключительной записью последнего месяца отчетного года:
Д-т сч. 99 К-т сч. 84.
Сумма чистого убытка списывается следующей заключи-
тельной записью последнего месяца отчетного года:
Д-т сч. 84 К-т сч. 99.
Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка
организации.
Нераспределенная прибыль показывается по кредиту счета 84,
а непокрытый убыток – по дебету, записи ведутся накопительно
в течение всего периода функционирования организации.
Кредитовое сальдо счета 84 показывает сумму накопленной
нераспределенной (капитализированной) прибыли организации
на отчетную дату, сальдо дебетовое показывает величину оттока вложенного собственником капитала на отчетную дату.
В кредит счета 84 также списываются суммы накопленной
переоценки по выбывшим объектам долгосрочных материальных активов бухгалтерской записью:
Д-т сч. 83 К-т сч. 84.
Нераспределенная прибыль, учтенная в качестве сальдо кредитового счета 84 в соответствии с законодательством, учредительными документами организации и коллективным договором (в котором отражается порядок использования прибыли на
потребление коллектива и отдельных работников), может распределяться на создание и увеличение собственного капитала
организации, что отражается бухгалтерскими записями:
Д-т сч. 84 К-т сч. 82 – на реинвестирование (капитализацию)
в резервный капитал;
Д-т сч. 84 К-т сч. 80 – на увеличение уставного капитала,
например если в соответствии с законодательством увеличен
его минимальный размер и собственники (участники) приняли
решение направить на его увеличение накопленную прибыль.
Нераспределенная прибыль может передаваться собственнику в установленном законодательством порядке, тогда за счет
нераспределенной прибыли могут начисляться доходы на вложенный капитал собственникам (участникам), например дивиденды по решению собрания акционеров, что отражается бухгалтерскими записями:
489
Д-т сч. 84 К-т сч. 75/2 – если участники (акционеры) не яв-
ляются работниками данной организации;
Д-т сч. 84 К-т сч. 70 – если участники (акционеры) работают
в данной организации.
Республиканские унитарные предприятия и объединения,
являющиеся коммерческими организациями, в отношении которых государство может определять решения, принимаемые
данными организациями, отчисляют в соответствии с законодательством часть прибыли в бюджет, начисление сумм к уплате отражается бухгалтерской записью:
Д-т сч. 84 К-т сч. 75.
Непокрытый убыток, числящийся на счете 84, может быть
погашен за счет разных источников, что отражается бухгалтерскими записями:
Д-т сч. 82 К-т сч. 84 (отчетного года) – за счет резервного
капитала;
Д-т сч. 75/2 К-т сч. 84 (отчетного года) – за счет учредителей;
Д-т сч. 80 К-т сч. 84 «Непокрытый убыток» – при доведении
величины уставного капитала до величины чистых активов организации, если по расчету по бухгалтерскому балансу их сумма оказалась меньше размера уставного капитала, на сумму
превышения размера уставного капитала над суммой чистых
активов.
При отсутствии резервного капитала нераспределенная прибыль отчетного года может направляться на покрытие убытков
прошлых лет, что отражается бухгалтерской записью:
Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль» (отчетного года)
К-т сч. 84 «Непокрытый убыток» (прошлых лет).
Распределять накопленную прибыль имеет право только
собственник (участник) организации, поэтому на ее распределение необходимо его письменное решение.
П р и м е р. Организация получила за отчетный год чистую прибыль
в сумме 23 000 000 р. По решению собственника по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности в резервный капитал направляется 5% нераспределенной прибыли, на выплату дивидендов – 30%,
остальная нераспределенная прибыль капитализируется.
В бухгалтерском учете данные хозяйственные операции будут отражены следующими бухгалтерскими записями:
Д-т сч. 99 К-т сч. 84 – 23 000 000 р. – списывается по окончании
года чистая прибыль со счета 99 при его закрытии на счет 84;
Д-т сч. 84 К-т сч. 82 – 1 150 000 р. – распределена прибыль в резервный капитал;
490
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]