Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бухгалтерский учет и отчетность в промышленности. Учебное пособие
.pdf
основных средств и иных объектов инвестиционной недвижимости другие.
В состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учи-
тываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы», включаются:
проценты, подлежащие к уплате за пользование организа-
цией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством);
разницы между фактическими затратами на выкуп акций
и их номинальной стоимостью (при аннулировании выкупленных акций) или стоимостью, по которой указанные акции реализованы третьим лицам (при последу ющей реализации выкупленных акций);
расходы, связанные с получением во временное пользова-
ние (временное владение и пользование) имущества по договору финансовой аренды (лизинга) (если лизинговая деятельность
не является текущей деятельностью);
доходы и расходы, связанные с выпуском, размещением,
обращением и погашением долговых ценных бумаг собственного выпуска (в случае, если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг);
курсовые разницы, возникающие от пересчета активов и
обязательств, выраженных в иностранной валюте, за исключением случаев, установленных законодательством;
прибыль (убыток) прошлых лет по финансовой деятель-
ности, выявленная в отчетном периоде;
прочие доходы и расходы по финансовой деятельности.
Доходы от финансовой деятельности отражаются бухгал-
терскими записями:
Д-т сч. 50, 51, 52 и других счетов К-т сч. 91/1 – на сумму
превышения цены продажи собственных акций, выкупленных
у акционеров, третьим лицам над учетной стоимостью этих
акций; на сумму превышения номинальной стоимости собственных акций, выкупленных у акционеров, над ценой их выкупа
при аннулировании;
Д-т сч. 62, 76 К-т сч. 91/1 – на сумму арендной платы или
лизингового платежа, начисленных к получению за сданные в
финансовую аренду (лизинг) объекты (если это не текущий вид
деятельности);
Д-т сч. 62 и других счетов К-т сч. 91/1 – на положительные
курсовые разницы, возникающие от пересчета активов и обяза-
471
тельств, выраженных в иностранной валюте, за исключением
случаев, установленных законодательством;
Д-т разных счетов К-т сч. 91/1 – на прибыль прошлых лет по
финансовой деятельности, выявленной в отчетном периоде;
Д-т разных счетов К-т сч. 91/1 – на доходы, связанные с выпуском, размещением, обращением и погашением долговых
ценных бумаг собственного выпуска (в случае, если организация не является профессиональным участником рынка ценных
бумаг);
другие записи по учету доходов от финансовой деятельности.
Расходы по финансовой деятельности отражаются бухгал-
терскими записями:
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 66, 67 – начислены проценты, подлежащие уплате за пользование кредитами, займами, взятыми на
приобретение производственных запасов, других краткосрочных активов, а также долгосрочных активов после ввода их в
эксплуатацию (в соответствии с учетной политикой организации);
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 50, 51, 52 и других счетов – на сумму
превышения номинальной стоимости собственных акций,
выкуплен ных у акционеров, над ценой продажи их третьим
лицам; на сумму превышения цены выкупа собственных акций над
номинальной стоимостью этих акций при их выкупе у акционеров
при их аннулировании;
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 60, 76 – на сумму арендной платы или
лизингового платежа, начисленных к уплате арендодателю или
лизингодателю при финансовой аренде (лизинге) (если лизинговая деятельность не является текущей деятельностью);
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 76 и других счетов – на сумму процентов,
начисленных к уплате по облигациям собственного выпуска, на
другие расходы, связанные с выпуском, размещением, обращением и погашением долговых ценных бумаг собственного выпуска (в случае, если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг);
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 60, 76 и других счетов – отражаются
отри цательные курсовые разницы, возникающие от пересчета
активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, за
исключением случаев, установленных законодательством;
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 02 – на начисленную амортизацию стоимости инвестиционной недвижимости, предметов финансовой
аренды (лизинга), переданным в аренду (лизинг), но находящимся на балансе у арендодателя (лизингодателя);
472
Д-т сч. 91/4 К-т сч.76 и других счетов – на сумму доначисленных процентов к уплате по долговым ценным бумагам собственного выпуска; на другие убытки прошлых лет по финансовой
деятельности, выявленные в отчетном периоде;
другие записи по учету расходов по финансовой деятельности.
К иным доходам и расходам, учитываемым на счете 91, относятся доходы и расходы, связанные с чрезвычайными и непреодолимыми (форс-мажорными) обстоятельствами: стихийное бедствие, пожар, авария, национализация, конфискация,
война и др.
Списание погибших ценностей производится на основании
актов об обстоятельствах, приведших к гибели материальных и
денежных ценностей, бухгалтерскими записями:
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 01, 03, 07, 08, 10, 20, 23, 29, 43, 50 и
других счетов по учету материальных ценностей – на их учетную
стоимость;
Д-т сч. 10/6 К-т сч. 91/1 – на стоимость полученных отходов
материалов от ликвидации долгосрочных активов, пришедших
в негодность в связи с чрезвычайными обстоятельствами, и др.
Путем вычитания в конце отчетного месяца из совокупного
оборота за месяц по счету 91 субсчету 1 совокупного оборота
по субсчетам 2–4 счета 91 определяется сальдо прочих доходов
и расходов, которое показывает прибыль или убыток от инвестиционной, финансовой и иной деятельности за отчетный период.
Он переносится со счета 91 через субсчет 5 «Сальдо прочих
доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки».
Записи по счету 91 субсчетам 1–5 производятся накопительно
в течение отчетного года. По окончании каждого месяца на счете 91 сопоставлением кредитового оборота по субсчету 1 «Прочие доходы» с дебетовым оборотом по субсчетам 2–4 определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.
Это сальдо ежемесячно заключительными оборотами списывается с субсчета 5 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет
99 «Прибыли и убытки» бухгалтерской записью:
Д-т сч. 91/5 К-т сч. 99 – на прибыль от инвестиционной,
финансовой и иной деятельности, т.е. на полученное положительное сальдо прочих доходов и расходов,
или
473
Д-т сч. 99 К-т сч. 91/5 – на полученный убыток от инвестиционной, финансовой и иной деятельности, т.е. на полученное
отрицательное сальдо прочих доходов и расходов.
Построение аналитического учета прочих доходов и расходов должно обеспечить возможность выявления финансового
результата в разрезе указанных видов деятельности.
Аналитический учет по счету 91 целесообразно вести по
каждому виду доходов и расходов в разрезе инвестиционной,
финансовой и иной деятельности в целях контроля их образования и составления Отчета о прибылях и убытках.
11.4. Порядок формирования
и учет прибыли (убытка) до налогообложения,
чистой прибыли (чистого убытка) организации
Обобщающими показателями финансового результата всей
деятельности организации является прибыль (убыток) до налогообложения и чистая прибыль (чистый убыток).
Прибыль (убыток) до налогообложения определяется путем суммирования прибыли (убытка) по текущей деятельности
и прибыли (убытка) от инвестиционной, финансовой и иной
деятельности.
Чистая прибыль характеризует величину прироста собственного капитала собственника за отчетный период, которая
реинвестирована (капитализирована) в активах организации.
Она представляет собой конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный период.
Чистая прибыль (чистый убыток) определяется путем вычитания из прибыли (убытка) до налогообложения суммы налога на прибыль, корректировки полученного результата на
сумму изменения отложенных активов и сумму изменения отложенных налоговых обязательств, вычитанием прочих налогов
и сборов, исчисляемых из прибыли.
Для обобщения информации о формировании прибыли
(убытка) до налогообложения и чистой прибыли (чистого убытка)
в Типовом плане счетов предназначен счет 99 «Прибыли и
убытки». Счет 99 – сопоставляющий, результатный, может
иметь дебетовое сальдо, если организация получила убыток от
своей деятельности, или кредитовое сальдо, если организация
получила прибыль.
474
По окончании каждого месяца производится списание с операционных счетов 90 и 91 в дебет счета 99 убытков, в кредит –
прибыли бухгалтерскими записями:
Д-т сч. 90/11 К-т сч. 99 – на сумму полученной прибыли по
текущей деятельности,
или
Д-т сч. 99 К-т сч. 90/11 – на сумму полученного убытка по
текущей деятельности;
Д-т сч. 91/5 К-т сч. 99 – на полученную прибыль от инвестиционной, финансовой и иной деятельности, т.е. на полученное
положительное сальдо прочих доходов и расходов,
или
Д-т сч. 99 К-т сч. 91/5 – на полученный убыток от инвестиционной, финансовой и иной деятельности, т.е. на полученное
отрицательное сальдо прочих доходов и расходов.
Сальдо этих финансовых результатов и представляет собой
расчетный показатель – прибыль (убыток) до налогообложения.
После этого на счете 99 отражается использование прибыли до
ее распределения на уплату налога на прибыль, на иные цели в
соответствии с законодательством.
Начисление налога на прибыль к уплате в бюджет и на иные
цели отражается бухгалтерской записью:
Д-т сч. 99 К-т сч. 68.
На счете 99 также отражаются суммы начисляемых отло-
женных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых
обязательств (ОНО), учет которых осуществляется в соответ-
ствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением
Министерства финансов Республики Беларусь № 113 от 31 октября 2011 г. Это осуществляется в целях повышения достоверности бухгалтерской отчетности организаций в связи с реформированием учетной системы в Республике Беларусь на основании МСФО. Так, отложенный налог на прибыль регулируется в МСФО стандартом IAS 12 «Налог на прибыль» (Income
Taxes). Признание отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства обусловлено ожидаемыми в будущем поступлениями и выбытиями экономических выгод от
их реализации или использования, поэтому данный стандарт
устанавливает, что организации должны оценивать налоговые
последствия этих будущих операций. Денежная оценка таких
платежей или поступлений при выбытии актива или обязательства признается в балансе как отложенные налоговые активы
475
или отложенные налоговые обязательства. Отложенные налоговые активы отражают сумму налога на прибыль, которая
будет возмещена организации в будущих отчетных периодах.
Отложенные налоговые обязательства отражают сумму налога
на прибыль, которую организация должна будет погасить в
бюджет в будущих отчетных периодах.
Разницы между учетной прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) могут быть постоянными и временными. Они возникают при наличии расхождений между
правилами признания и оценки доходов и расходов в законодательстве по бухгалтерскому учету и отчетности и в налоговом
законодательстве.
Постоянные разницы – суммы доходов и расходов, форми-
рующие учетную прибыль или убыток текущего отчетного периода и исключаемые из налогооблагаемой базы по налогу на
прибыль в текущем и будущих отчетных периодах либо включаемые в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль
текущего отчетного периода и не формирующие учетную прибыль или убыток текущего и будущих отчетных периодов.
Постоянная разница относится только к текущему отчетному периоду и не влияет на формирование учетной прибыли
(убытка) или налогооблагаемой прибыли (убытка) будущих отчетных периодов.
Постоянные разницы возникают, когда периоды признания
доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадают, а суммы не совпадают.
Постоянная разница приводит к возникновению в бухгалтерском учете постоянного налогового актива или постоянного
налогового обязательства.
Постоянный налоговый актив (ПНА) – актив, равный сумме
налога на прибыль, возникающего по данным бухгалтерского
учета, но не начисляемого в соответствии с налоговым законодательством и приводящего к уменьшению суммы налога на
прибыль, подлежащего уплате в бюджет в текущем отчетном
периоде, т.е. данный актив возникает, если постоянная разница
является суммой превышения учетной прибыли над налогооблагаемой прибылью. Например, в связи с отсутствием денежных средств на расчетном счете, необходимых для уплаты налогов и сборов в бюджет, организация заключила договор займа
со своим учредителем и получила от него деньги на безвозмездной основе. В бухгалтерском учете сумма этого займа будет
476
включена в состав прочих доходов и соответственно в прибыль
до налогообложения.
В налоговом учете безвозмездная передача в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа не является объектом обложения налогом на
прибыль (подп. 4.9.4 п. 4 ст. 128 Налогового кодекса Республики Беларусь).
В результате в бухгалтерском учете образуется постоянная
разница в сумме полученного безвозмездно займа. Постоянный
налоговый актив от нее будет рассчитан путем умножения этой
разницы на действующую ставку налога на прибыль, но на счетах бухгалтерского учета он не отражается.
Постоянное налоговое обязательство (ПНО) – обязательство, равное сумме налога на прибыль, начисляемого в соответствии с налоговым законодательством, но не возникающего
по данным бухгалтерского учета и приводящего к увеличению
суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в
текущем отчетном периоде, т.е. ПНО возникает, если постоянная разница является суммой превышения налогооблагаемой
прибыли над учетной прибылью. Например, для целей налогообложения отдельные расходы принимаются в пределах норм
(расходы на командировки и другие нормируемые расходы), а
в бухгалтерском учете отражается фактическая их сумма или в
бухгалтерском учете отражается сумма уплаченных процентов
по краткосрочным кредитам, в том числе и по просроченным,
затраты на ремонт основных средств, не используемых в предпринимательской деятельности, а в налоговом учете эти расходы исключаются из затрат при расчете налога на прибыль.
В результате в бухгалтерском учете возникает постоянное налоговое обязательство.
В приведенных случаях постоянная разница – это сумма
превышения фактической суммы расходов по данным бухгалтерского учета над суммой этих расходов по данным налогового учета. От нее рассчитывается сумма постоянного налогового
обязательства путем умножения постоянной разницы на действующую ставку налога на прибыль, но на счетах бухгалтерского учета оно не отражается.
Начисление текущего налога на прибыль осуществляется по
данным налоговой декларации, и его сумма отражается бухгалтерской записью:
Д-т сч. 99 К-т сч. 68/3.
477
Постоянные налоговые активы и постоянные налоговые обязательства не отражаются на счетах бухгалтерского учета, так
как их суммы являются частью текущего налога на прибыль
отчетного периода и в будущих периодах не приводят к изменению данного налога.
При наличии временных разниц между учетной прибылью
(убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) от этих
разниц рассчитываются и отражаются в бухгалтерском учете
отложенные налоговые активы и отложенные налоговые
обязательства с целью корректировки сальдо бухгалтерской
прибыли.
Временные разницы – суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) – в будущих отчетных периодах.
В отличие от постоянных разниц временные разницы возникают, когда в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают
периоды признания доходов и расходов, а их суммы совпадают.
Временные разницы влияют на несколько отчетных периодов: в одном периоде возникают, в других – погашаются, поэтому они существуют до той даты, на которую доход или расход,
повлекший ее возникновение, будет признан полностью и в
бухгалтерском учете, и для целей налогообложения.
По характеру влияния на налогооблагаемую прибыль временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.
Вычитаемые временные разницы приводят к уменьшению
прибыли в бухгалтерском учете (увеличению учетного убытка)
в текущем отчетном периоде, но для целей налогового учета – к
уменьшению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах.
При возникновении вычитаемой временной разницы от ее
суммы начисляется отложенный налоговый актив, который отражает будущую дебиторскую задолженность организации по
налогу на прибыль, подлежащую возмещению организации в
будущих отчетных периодах.
Отложенный налоговый актив в бухгалтерском учете начисляется в том случае, когда в отчетном периоде прибыль, отра-
478
жаемая в бухгалтерском учете, будет меньше, чем налогооблагаемая прибыль. Это происходит в следующих случаях:
сумма доходов в бухгалтерском учете меньше, чем сумма
этих же доходов, отражаемых в налоговом учете;
сумма расходов в бухгалтерском учете больше, чем сумма
этих же расходов, отражаемых в налоговом учете.
Таким образом, отложенный налоговый актив – это актив,
равный сумме налога на прибыль, уплаченного в текущем отчетном периоде, но относящегося к учетной прибыли будущих
отчетных периодов в связи с образованием в текущем отчетном
периоде вычитаемых временных разниц.
В обоих случаях налогооблагаемая прибыль будет больше,
чем прибыль по данным бухгалтерского учета, сумма превышения налогооблагаемой прибыли над учетной и является вычитаемой временной разницей в доходах и расходах.
Отложенный налоговый актив начисляется путем умножения суммы полученной временной разницы на действующую
ставку налога на прибыль и отражается на активном (контрпассивном) счете 09 «Отложенные налоговые активы» бухгалтерской записью:
Д-т сч. 09 К-т сч. 99.
Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском
учете в том отчетном периоде, в котором возникли вычитаемые временные разницы, являющиеся основанием для его начисления.
По мере уменьшения вычитаемых временных разниц, например при выбытии актива или погашении обязательства, в связи с
которым был начислен отложенный налоговый актив, производится расчет погашения отложенного налогового актива путем
умножения суммы уменьшения вычитаемой временной разницы
в отчетном периоде на ставку налога на прибыль.
Погашение отложенного налогового актива на рассчитанную
сумму производится бухгалтерской записью:
Д-т сч. 99 К-т сч. 09.
Когда данные доходы или расходы в полной сумме будут
признаны и в бухгалтерском, и в налоговом учете, сальдо по
счету 09 не должно быть.
Если начисление и погашение отложенного налогового актива происходит в течение одного отчетного года, то в момент
его погашения налогооблагаемая прибыль будет одинаковой
величиной как для целей налогового, так и для целей бухгалтерского учета.
479
П р и м е р. Организация получила в феврале отчетного года от
друго го юридического лица (не в пределах одного собственника) безвозмездно основное средство, стоимость которого оценена в сумме
12 000 000 р. и отражена бухгалтерской записью:
Д-т сч. 08 К-т сч. 98 – 12 000 000 р.
Объект введен в эксплуатацию в основном цеху, имеющем сложное
производство, и принят на учет в качестве основного средства, что
отражено бухгалтерской записью:
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 – 12 000 000 р. (по первоначальной стоимости).
В бухгалтерском учете доходы будущих периодов, возникшие в
связи с безвозмездным получением амортизируемого основного средства, будут включены в доходы отчетного периода по мере начисления
амортизации по нему в сумме, равной сумме начисленной амортизации.
Согласно ст. 128 Налогового кодекса Республики Беларусь для
целей налогообложения стоимость безвозмездно полученных товаров,
работ, услуг, имущественных прав, иных активов (кроме полученных
в пределах одного собственника) включается в состав внереализационных доходов в том налоговом периоде, в котором они фактически
получены плательщиком. Поэтому в налоговом учете в состав налогооблагаемой прибыли будет включена вся первоначальная стоимость
безвозмездно полученного основного средства в месяце его получения, т.е. в феврале отчетного года, которая и будет являться временной
вычитаемой разницей, равной 12 000 000 р. От этой суммы (временной
вычитаемой разницы 12 000 000 р.) в феврале необходимо рассчитать
отложенный налоговый актив путем ее умножения на действующую
ставку налога на прибыль (18%), который составит 2 160 000 р.
(12 000 000 р. · 18%: 100) и отражается бухгалтерской записью:
Д-т сч. 09 К-т сч. 99 – 2 160 000 р.
При безвозмездном получении основных средств уменьшение вычитаемой временной разницы происходит в течение срока полезного
использования основных средств в сумме начисляемой ежемесячной
амортизации.
По мере уменьшения вычитаемой временной разницы в бухгалтерском учете необходимо отразить соответствующее погашение отложенного налогового актива.
Амортизация данного основного средства будет начисляться с месяца, следующего за месяцем его постановки на бухгалтерский учет
на счет 01, т.е. с марта отчетного года.
Организация применяет линейный способ начисления амортизации, срок полезного использования – пять лет, годовая норма
амортизации 20% (100% : 5 лет), норма амортизации за месяц –
1, 6667% (20% : 12 мес.), сумма амортизации за месяц – 200 040 р.
(12 000 000 р. · 1, 6667% : 100).
480
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]