Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговое право. Учебное пособие.pdf
Тема 2. Понятие налогового права.
Налоговая система России
обусловленный необходимостью применения однозначных, не допускающих выбора (императивных) предписаний в целях формирования государственного бюджета.
Предписания (обязывания) доминируют в налоговом праве,
что отличает его от других отраслей права. Налогоплательщик должен совершить определенные законом действия в части налогообложения, а государство обязано гарантировать законность выполнения этих предписаний.
Наряду с обязываниями в рамках налогового права иногда допускаются дозволения. Так, например, налогоплательщик имеет возможность в определенной степени формировать свою налоговую
политику или применять альтернативные способы формирования
налоговой базы; получать отсрочку исполнения налоговой обязанности; заключать договоры инвестиционного налогового кредита.
В этом случае методом налогового права выступает диспозитив-
ность, т. е. возможность поиска некоторого компромисса между
публичными и частными интересами. При этом следует отметить,
что свобода налогоплательщика в своих действиях относительна
и ограничена нормами налогового законодательства.
Обобщая вышесказанное, отметим, что налоговое право –
это самостоятельная подотрасль финансового права, состоящая
из Общей и Особенной частей, имеющая свой предмет (налоговые
отношения, определенные НК РФ) и методы правового регулирования (властно- имущественный и диспозитивный). Это система
финансово- правовых норм, регулирующих общественные отношения по установлению, введению в действие и взиманию налогов,
а также налоговому контролю и привлечению к ответственности
за совершение налогового правонарушения. Распределение и ис-
пользование бюджетных средств лежит уже за рамками налоговых
отношений и относится к сфере действия бюджетного права.
Налоговое право подразделяется на две крупные части: Общую (часть первая НК РФ) и Особенную (часть вторая НК РФ).
В Общую часть включены нормы, которые применяются ко всем
налогово- правовым отношениям, характеризуют основные положения налогообложения, а именно: базовые принципы, формы и методы правового регулирования налоговых отношений; систему налогов, взимаемых в бюджет; основания возникновения, изменения
31
Раздел I. Общая часть
и прекращения обязанностей по уплате налогов (сборов) и порядок
их исполнения; права и обязанности участников налоговых отношений; формы и методы налогового контроля; виды и размеры ответственности в налоговой сфере; порядок административной защиты
интересов налогоплательщика. Особенную часть составляют нормы налогового права, регулирующие порядок исчисления и уплаты
конкретных налогов и сборов.
Налоговое право существует не обособленно, примером его взаимодействия с другими отраслями права является использование
так называемых бланкетных (отсылочных) норм. Так, ст. 27 НК РФ
закрепляет, что законный представитель физического лица определяется в соответствии с гражданским законодательством.
§ 2. Понятие и виды источников налогового права
Источники налогового права – нормативные правовые акты,
в которых содержатся нормы налогового права. К ним относятся
международные договоры, конституционные законы, общие законы
и законы о конкретных налогах, подзаконные нормативные правовые акты, судебные решения.
Понятие «источники налогового права» более широкое, чем термин «законодательство о налогах и сборах», закрепленный в главе 1
НК РФ. Так, согласно пп. 1, 4, 5 ст. 1 НК РФ, в систему налогового
законодательства Российской Федерации входят: 1) НК РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах;
2) законы о налогах и сборах субъектов РФ, принятые в соответствии с НК РФ; 3) нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах, принятые представительными органами муниципальных образований в соответствии с НК РФ.
Наряду с вышеизложенным определенными полномочиями
по регулированию налоговых отношений обладают органы исполнительной власти всех трех уровней. Они в предусмотренных
законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей
компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами. Не имеют права издавать
подобные акты Федеральная налоговая служба, Федеральная таможенная служба и их территориальные подразделения.
32
Тема 2. Понятие налогового права.
Налоговая система России
Кратко охарактеризуем источники налогового права.
1. Особое место в системе источников налогового права занимает Конституция РФ. В основном законе страны содержатся нормы,
напрямую регулирующие налоговые отношения. Это фундаментальные положения, определяющие задачи и направления налоговой политики государства. Так, например, согласно ст. 57, «каждый
обязан платить законно установленные налоги и сборы». Конституционные основы, такие как равенство прав и свобод человека
и гражданина, единство экономического пространства, признание
и защита государством всех форм собственности и иные общие
начала, развиваются в других нормативных правовых налоговых
актах.
2. Международные договоры и соглашения по вопросам налогообложения обладают большей юридической силой, чем национальное налоговое законодательство (ст. 7 НК РФ).
3. НК РФ – единый законодательный акт, систематизирующий
сферу налогового права и закрепляющий основополагающие принципы налогообложения в России. Он состоит из двух частей:
1) часть первая введена в действие с 1 января 1999 г., в ней установлены и закреплены:
– система законодательства о налогах и сборах;
– общие принципы налогообложения;
– система налогов и сборов, взимаемых с юридических и физи-
ческих лиц;
– налоговые органы и участники налоговых отношений;
– основания возникновения, изменения и прекращения обязан-
ностей по уплате налогов и сборов;
– порядок и процедуры налогового производства и налогового
контроля;
– ответственность за совершение налоговых правонарушений;
– порядок обжалования актов налоговых органов и защиты прав
налогоплательщиков;
2) часть вторая введена в действие с 1 января 2001 г. и включает
нормы, регулирующие порядок исчисления и уплаты отдельных налогов и сборов.
4. Законы общего действия и законы о конкретных налогах. Существование этих нормативных правовых актов обусловлено тем,
33
Раздел I. Общая часть
что не все законодательство кодифицировано, т. е. вошло в НК РФ.
К законам общего действия относятся законы, регулирующие вопросы статуса налоговых органов или налогового производства. Законы
о конкретных налогах регулируют порядок исчисления и уплаты налоговых платежей одного вида. Так, в настоящее время действует
Закон Российской Федерации от 21 марта 1991 г. № 943-1«О налого-
1
вых органах в Российской Федерации»
.
5. Законы о налогах и сборах субъектов РФ и нормативные
правовые акты органов местного самоуправления. Эти источники
налогового права принимаются в целях установления, изменения
или отмены соответственно региональных или муниципальных налогов, перечень которых ограничен ст.ст. 14, 15 НК РФ.
6. Законы неналогового характера – нормативные правовые
акты, не отнесенные НК РФ к законодательству о налогах и сборах,
содержащие налоговые нормы.
7. Подзаконные нормативные правовые акты о налогах и сборах не могут изменять или дополнять налоговое законодательство.
К ним относятся указы Президента РФ (в основном носят характер
поручений органам управления по разработке нормативных актов
по налогообложению); постановления Правительства РФ (устанавливают ставки акцизов; предельный размер расходов, принимаемых
для целей налогообложения, и др.), а также нормативные правовые
акты Министерства финансов РФ, Минэкономразвития РФ, Центрального банка России (далее – ЦБ РФ) и др. Федеральные и региональные органы исполнительной власти, исполнительные органы
местного самоуправления могут издавать нормативные акты по вопросам налогообложения и сборов.
8. Судебные решения (постановления Конституционного Суда РФ,
решения Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ)
значимы для регламентации отношений в налоговой сфере, хотя
официально и не признаны источником налогового права. Принятые
в последнее время постановления и решения этих органов открывают путь защиты интересов налогоплательщиков, обжалования незаконных решений налоговых органов в судебном порядке. С другой
1
Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР.
1991. № 15, ст. 492.
34
Тема 2. Понятие налогового права.
Налоговая система России
стороны, судебная практика позволяет совершенствовать законодательство о налогах и сборах, заполнять его пробелы.
Вопрос, является ли источником права судебная и арбитражная
практика, в частности акты правосудия Высшего Арбитражного
Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, остается дискуссионным. Вопрос же об отнесении к источникам права решений Конституционного Суда Российской Федерации практически решен. Как известно, Конституционный Суд
занимается толкованием основного закона, т. е. разъясняет смысл
интерпретируемых норм. Результатом такого толкования становится
правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации,
т. е. прецедент толкования конституционной нормы, выраженный
в мотивировочной части постановления Конституционного Суда;
он имеет письменную форму и обладает нормативным значением.
Нормативное толкование Конституционного Суда Российской
Федерации рассчитано на неоднократное применение, осуществляется в отношении широкого круга общественных отношений,
является официальным и обязательным. Правовая позиция Конституционного Суда распространяется не только на участников конкретного конституционного спора, при рассмотрении которого она
была сформулирована, но направлена неограниченному кругу лиц.
Поэтому все решения Конституционного Суда являются источниками права, и им присуща материально-правовая сила закона.
§ 3. Система налогов и сборов в Российской Федерации
Налоговую систему любой страны характеризуют экономические показатели: налоговый гнет, соотношение прямых и косвенных налогов, а также соотношение между налогами от внутренней
и внешней торговли. Кроме того, налоговые системы раскрываются
через те или иные типы налогообложения.
Налоговый гнет (налоговое бремя) – это отношение общей суммы
налоговых сборов к совокупному национальному продукту, которое
показывает, какая часть произведенного обществом продукта перераспределяется посредством бюджета. На государственном уровне сумма
налогов обычно сопоставляется с валовым внутренним продуктом.
35
Раздел I. Общая часть
Другой показатель – «полная ставка налогообложения», которая показывает, какая часть добавленной стоимости, полученной в процессе
производства и реализации товаров и услуг, изымается в бюджет.
Особенности налоговых систем также связывают с преобладанием в них тех или иных типов налогообложения. Для налоговой
системы нашей страны характерно пропорциональное налогообложение (налог на прибыль организаций, НДФЛ и др.). В меньшей степени применяется прогрессивное налогообложение (налог
на имущество физических лиц).
Система налогов – это совокупность налоговых платежей, взимаемых на территории страны. НК РФ предусматривает трехуровневую
систему взимания налогов: федеральные, региональные, местные налоги и сборы. Следует обратить внимание, что главой 2 НК РФ введено понятие «система налогов и сборов в Российской Федерации»,
не обусловленное экономическими и политико- правовыми характеристиками и менее емкое, чем понятие «налоговая система».
Федеральные налоги и сборы устанавливаются НК РФ и являются обязательными к уплате на всей территории России. Это означает, что состав федеральных налогов и сборов, объект налогообложения, порядок формирования налоговой базы, размер налоговых
ставок, порядок исчисления и уплаты налогов определяются на федеральном уровне и только в соответствии с НК РФ. К федеральным
налогам и сборам относятся (ст. 13 НК РФ):
1) налог на добавленную стоимость (далее – НДС) (глава 21 НК РФ);
2) акцизы (глава 22 НК РФ);
налог на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) (глава 23 НК РФ);
3)
4) налог на прибыль организаций (глава 25 НК РФ);
5) налог на добычу полезных ископаемых (далее – НДПИ) (гла-
ва 26 НК РФ);
6) водный налог (глава 25.2 НК РФ);
7) сбор за право пользования объектами животного мира и за поль-
зование объектами водных биологических ресурсов (глава 25.1 НК РФ);
8) государственная пошлина (глава 25.3 НК РФ);
9) налог на дополнительный доход от добычи углеводородного
сырья (глава 25.4 НК РФ);
10) налог на сверхприбыль (регулируется Федеральным законом
от 4 августа 2023 г. № 414-ФЗ «О налоге на сверхприбыль»).
36
Тема 2. Понятие налогового права.
Налоговая система России
Региональные налоги и сборы устанавливаются в соответствии
с НК РФ, вводятся в действие законами субъектов РФ и обязательны
к уплате на территории соответствующих субъектов. К региональным налогам относятся (ст. 14 НК РФ):
1) налог на имущество организаций (глава 30 НК РФ);
2) транспортный налог (глава 28 НК РФ);
3) налог на игорный бизнес (глава 29 НК РФ).
Местные налоги и сборы устанавливаются и вводятся в действие
в соответствии с НК РФ нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательны к уплате на территории соответствующих муниципальных образований.
К местным налогам относятся (ст. 15 НК РФ):
1) налог на имущество физических лиц (глава 32 НК РФ);
2) земельный налог (глава 31 НК РФ);
3) торговый сбор (глава 33 НК РФ).
Российское законодательство предоставляет отдельным категориям налогоплательщиков возможность использовать не только
традиционную систему налогообложения, но и специальные налоговые режимы (ст. 18 НК РФ).
Специальный налоговый режим – особый порядок исчисления
и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и порядке, установленных НК РФ
и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами.
К таким режимам относятся:
1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (далее –
ЕСХН) (глава 26.1 НК РФ);
2) упрощенная система налогообложения (далее – УСН) (глава 26.2 НК РФ);
3) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (глава 26.4 НК РФ);
4) патентная система налогообложения (далее – ПСН) (глава 26.5
НК РФ);
5) налог на профессиональный доход (далее – НПД) (в порядке эксперимента, регулируется Федеральным законом от 27 ноября 2018 г.
№ 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима “Налог на профессиональный доход”»);
37
Раздел I. Общая часть
6) автоматизированная упрощенная система налогообложения
(далее – АУСН) (в порядке эксперимента, регулируется Федеральным законом от 25 февраля 2022 г. № 17-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима “Автоматизированная упрощенная система налогообложения”»).
Кроме того, налоги могут быть классифицированы по следую-
щим основаниям:
– в зависимости от плательщика: взимаемые с организаций,
с физических лиц, общие (земельный налог, транспортный налог);
– по форме обложения: прямые (налог на прибыль организаций,
НДФЛ) и косвенные (НДС и акцизы).
§ 4. Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени, пространстве и по кругу лиц
Порядок принятия и введения в действие законов о налогах
и сборах можно рассматривать в трех аспектах.
1. Действие законов во времени анализируют с двух позиций.
Во-первых, можно говорить о вступлении в силу закона, во-вторых,
о его обратной силе. Рассмотрим первую составляющую.
Порядок вступления в силу актов налогового законодательства
имеет значительную специфику по сравнению с источниками других отраслей права. Согласно ст. 5 НК РФ различаются две группы
актов налогового законодательства.
Первая группа. Федеральные законы, вносящие изменения
в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты субъектов РФ и представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы. Такие акты вступают
в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия,
но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования,
причем требуется одновременное соблюдение обоих условий. Решающим является условие, наступающее позднее по времени.
Пример. Если закон о введении нового налога будет опубликован
28 ноября 2024 г., то этот закон вступит в силу с 1 января 2025 г.,
так как, отсчитав сначала месяц после официального опубликования, мы окажемся на дате 28 декабря 2024 г., и далее второе
38
Тема 2. Понятие налогового права.
Налоговая система России
условие ст. 5 «не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия» приведет нас в рассуждениях на начало 2025 г. Но если
подобный закон будет опубликован 2 декабря 2024 г., то такой закон вступит в силу с 1 января 2026 г., так как, отсчитав сначала
месяц после официального опубликования, мы окажемся на дате
2 января 2025 г., и ближайшее 1 января очередного года придется
на 2026 г.
Вторая группа. Иные акты, вносящие изменения и дополнения
в действующее налоговое законодательство. Акты этой группы
вступают в силу следующим образом: в отношении налогов – не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода
по соответствующему налогу; в отношении сборов – не ранее чем
по истечении одного месяца со дня их официального опубликования.
Почему для актов налогового законодательства установлен более
длительный срок вступления в силу, чем для актов иных отраслей
права? Во-первых, налоговое законодательство – достаточно сложная отрасль для толкования и правоприменения. Поэтому участникам налоговых правоотношений требуется время, чтобы осмыслить
новые налоговые нормы и подготовиться к их реализации. Кроме
того, удлиненный срок обусловлен конституционно-правовым режимом стабильных условий хозяйствования. Задача государства –
обеспечить оптимальный режим функционирования национальной экономики, составной частью которого выступает стабильная
и предсказуемая налоговая система. Налогоплательщик вправе заблаговременно ознакомиться с изменениями налогового законодательства, распланировать свою деятельность до возникновения налоговой обязанности по конкретному налогу, получить разъяснения
в налоговых органах, скорректировать экономическую стратегию.
Это актуально для всех организаций и граждан, поскольку налоговые реформы прямо и непосредственно влияют на результаты предпринимательской деятельности, на осуществление права собственности, т. е. речь идет об основных правах человека и гражданина.
Для определения момента вступления в силу акта налогового законодательства важно установить два юридических факта: дату официального опубликования акта и налоговый период. Согласно ч. 3 ст. 15
39
Раздел I. Общая часть
Конституции РФ законы подлежат официальному опуб ликованию;
неопубликованные законы не применяются; любые нормативные
правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы
официально для всеобщего сведения. Согласно ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период
времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. По разным налогам налоговый период различен. Так, по акцизам он составляет один месяц,
по НДС – квартал, по транспортному налогу – календарный год.
Пример. Если в «Российской газете», являющейся официальным источником опубликования федеральных законов, от 8 апреля 2024 г. будет опубликован закон, вносящий изменения в порядок
исчисления акцизов, НДС и транспортного налога, то, отсчитав
сначала месяц, мы окажемся на дате 9 мая 2024 г., а затем начнем
рассуждать о дате вступления в силу этих изменений по каждому
налогу, учитывая соответствующий налоговый период. Таким образом мы определим, что ближайший месяц для акцизов начнется 1 июня, ближайший квартал для НДС начнется 1 июля, а ближайший год для транспортного налога начнется 1 января 2025 г.
Как видим, несмотря на то что изменения внесены одним апрельским законом, они вступают в силу в совершенно разные даты, зависящие от конкретного налогового периода.
Почему законодатель указывает налоговый период как одно
из условий вступления в силу актов налогового законодательства?
Дело в том, что изменение режима налогообложения в течение налогового периода фактически означает придание акту обратной силы,
т. е. распространение его на правоотношения, возникшие с начала
текущего налогового периода, что по общему правилу недопустимо.
В налоговом праве обратная сила закона ограничивается следующими нормами:
1) акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах,
40