Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговое право. Учебное пособие.pdf
Тема 4. Налоговая декларация и налоговый контроль
При постановке на учет налогоплательщик получает свидетельство или уведомление о постановке на учет в налоговом органе.
Свидетельство выдается при постановке на учет вновь созданной
организации или индивидуального предпринимателя, а также в случае постановки на учет физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, по месту жительства. Во всех иных
случаях выдаются уведомления. Свидетельство подлежит замене
в случае переезда физического лица на новое место жительства
на территорию, подведомственную другому налоговому органу,
изменения приведенных в нем сведений, а также в случае порчи,
утраты.
Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения, а также организаций и физических лиц по иным основаниям в течение
5 дней со дня представления ими всех необходимых документов.
В случае изменения места нахождения или места жительства налогоплательщика, а также при его ликвидации или реорганизации
налоговый орган снимает налогоплательщика с учета. Постановка
на учет налогоплательщика в налоговом органе по новому месту
нахождения (месту жительства) осуществляется на основании документов, полученных от налогового органа по прежнему месту нахождения (месту жительства) налогоплательщика.
Каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов и на всей территории Российской Федерации
идентификационный номер налогоплательщика (далее – ИНН), который носит строго персональный характер и не может быть повторно присвоен другому лицу. Налогоплательщик указывает свой
ИНН в подаваемых в налоговый орган декларациях, отчетах, заявлениях или других документах, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством.
В соответствии со ст. 85 НК РФ у некоторых органов, учреждений, организаций и должностных лиц существуют обязанности
сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом налогоплательщиков, например:
1) органы, осуществляющие регистрацию физических лиц
по месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния физических лиц, обязаны сообщать соответственно о фактах
91
Раздел I. Общая часть
регистрации физического лица по месту жительства либо о фактах
рождения и смерти физических лиц в налоговые органы по месту
своего нахождения в течение 10 дней после регистрации указанных
лиц или фактов;
2) органы, осуществляющие государственную регистрацию
прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать
сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах, и об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей
регистрации;
3) органы, осуществляющие выдачу и замену документов, удостоверяющих личность гражданина Российской Федерации, на территории Российской Федерации, обязаны сообщать в налоговый
орган по месту жительства гражданина сведения: а) о фактах первичной выдачи или замены документа, удостоверяющего личность
гражданина РФ, и об изменениях персональных данных, содержащихся во вновь выданном документе, в течение пяти дней со дня
выдачи нового документа; б) о фактах подачи гражданином в эти органы заявления об утрате документа, удостоверяющего личность.
Помимо этого ст. 86 НК РФ предусмотрены обязанности банков,
связанные с учетом налогоплательщиков:
1) открывать счета организациям, индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке
на учет в налоговом органе. Банк обязан сообщить об открытии
или о закрытии счета, об изменении реквизитов счета организации (индивидуального предпринимателя) на бумажном носителе
или в электронном виде в налоговый орган по месту своего нахождения в течение трех дней со дня соответствующего открытия, закрытия или изменения реквизитов такого счета;
2) выдавать налоговым органам справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в соответствии с законодательством Российской Федерации
в течение пяти дней со дня получения мотивированного запроса
налогового органа.
92
Тема 4. Налоговая декларация и налоговый контроль
Справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств
на счетах, а также выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в банке могут быть запрошены налоговыми органами в случаях проведения мероприятий налогового
контроля у этих организаций (индивидуальных предпринимателей).
§ 3. Налоговая проверка
Среди форм налогового контроля налоговая проверка занимает
ведущее положение по действенности, эффективности и, соответственно, значимости. Вполне закономерно, что в настоящее время вопросы правового регулирования налоговых проверок имеют
высокую ценность как с теоретической точки зрения – для выявления путей дальнейшего совершенствования законодательства, –
так и с практической – для более эффективной защиты прав налогоплательщиков и интересов государства.
Согласно п. 1 ст. 87 НК РФ налоговая проверка – это специфическая форма налогового контроля, осуществляемая посредством
выездных и камеральных налоговых проверок, которые проводятся
должностными лицами налоговых органов с целью контроля за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах. Основные
нормы, связанные с проведением камеральных и выездных налоговых проверок, содержатся в главе 14 НК РФ.
Для того чтобы найти принципиальные различия между камеральной и выездной налоговыми проверками, необходимо рассмотреть их
основные характеристики: место проведения; назначение; порядок
проведения; срок проведения; оформление материалов проверки.
Камеральная налоговая проверка
1. Место проведения.
Отличием камеральной налоговой проверки (далее – КНП)
от выездной является то, что она проводится по месту нахождения
налогового органа.
2. Назначение.
КНП согласно ст. 88 НК РФ проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии
с их служебными обязанностями без какого-либо специального
93
Раздел I. Общая часть
решения руководителя налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
3. Порядок проведения.
КНП должна осуществляться в полном соответствии с установленным законодательством о налогах и сборах порядком. В ходе мероприятия специально уполномоченными сотрудниками налогового органа проверяются:
– полнота представления налогоплательщиком налоговых деклараций (расчетов) и бухгалтерской отчетности, а также иных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах;
– правильность оформления представленных документов (наличие всех необходимых реквизитов, четкость заполнения и т. д.);
– своевременность представления налоговой отчетности;
– обоснованность применения налоговых ставок и льгот ( вычетов);
– правильность исчисления налоговой базы.
В случае выявления ошибок в налоговой декларации (расчете)
и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявления несоответствия сведений,
представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся
в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им
в ходе налогового контроля, предусмотрено правило о сообщении
об этом налогоплательщику с требованием в течение пяти дней
представить необходимые пояснения или внести соответствующие
исправления в установленный срок.
В соответствии с п. 4 ст. 88 НК РФ налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных в налоговой декларации (расчете) ошибок и (или) противоречий между
сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе
дополнительно представить выписки из регистров налогового и (или)
бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).
При этом в соответствии с п. 5 ст. 88 НК РФ лицо, проводящее КНП,
обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после их рассмотрения либо при отсутствии
пояснений налоговый орган установит факт совершения налогового
94
Тема 4. Налоговая декларация и налоговый контроль
правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах
и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить
акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.
Особенности процедуры истребования
у проверяемого лица документов
в ходе камеральной налоговой проверки
По общему правилу у налогоплательщика нет обязанности представить, а у налогового органа нет права требовать документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, что в значительной степени ограничивает круг вопросов, подлежащих КНП.
Но из общего правила есть исключения, предусмотренные ст. 88
НК РФ и распространяющиеся на следующие случаи:
1) при проведении КНП налоговые органы вправе истребовать
в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих
налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ);
2) при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено
право на возмещение налога, налоговый орган вправе истребовать
у налогоплательщика не только документы, обязанность по представлению которых одновременно с налоговой декларацией прописана в законе, но и другие документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых
вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ);
3) при проведении КНП по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе помимо документов, указанных в п. 1 ст. 88 НК РФ, истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления
и уплаты налогов (п. 9 ст. 88 НК РФ).
4. Срок проведения.
Три месяца со дня представления налогоплательщиком налого-
вой декларации (расчета).
Срок проведения камеральной проверки декларации по НДС со-
ставляет два месяца, но может быть продлен до трех.
5. Окончание стадии проведения и оформление результатов
проверки.
Если проверяющий сотрудник налогового органа на осно-
ве собранных доказательств (в том числе если представленные
95
Раздел I. Общая часть
налогоплательщиком дополнительные документы подтверждают
наличие обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового
правонарушения, или если налогоплательщик не представил пояснений по требованию налогового органа), а также имеющихся
у него документов сделает вывод о совершении налогоплательщиком налогового правонарушения, то он должен перейти к следующей стадии КНП – оформлению ее результатов в порядке ст. 100
НК РФ. В соответствии с п. 1 указанной статьи акт КНП составляется по установленной форме в течение 10 дней после ее окончания. После вручения акта проверки у налогоплательщика есть право
в течение одного месяца представить в налоговый орган письменные возражения (разногласия) по акту. Порядок рассмотрения материалов камеральных и выездных проверок и вынесения по ним итогового решения одинаков и будет рассмотрен ниже (рис. 6 прил. 1).
Если по итогам КНП полученная от налогоплательщика и имеющаяся у налогового органа информация не свидетельствует о факте
совершения налогового правонарушения, то на этом КНП считается
оконченной. Никаких документов по этому поводу налоговый орган
не составляет.
В некоторых случаях, когда у налоговых органов есть основания полагать, что налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) совершено налоговое правонарушение, а собрать
доказательства этого во время проведения КНП не представляется
возможным, по результатам КНП в целях получения более объективной информации о финансово-хозяйственной деятельности указанных лиц может быть принято решение о назначении выездной
проверки. Таким образом, грамотно проведенная КНП способствует правильному выбору объекта для проведения выездной налоговой проверки.
Выездная налоговая проверка
Правовое регулирование выездных налоговых проверок (далее – ВНП) в целом осуществляется специальными нормами НК РФ
(ст.ст. 21, 32, 33, 35, 87, 89, 90–101 НК РФ), соответствующими федеральными законами, а также принятыми во исполнение их нормативными правовыми актами. Общие принципы назначения и проведения
ВНП закреплены в ст. 89 НК РФ. Статьи 91–92 НК РФ раскрывают
порядок проведения отдельных мероприятий налогового контроля.
96
Тема 4. Налоговая декларация и налоговый контроль
1. Место проведения.
Как правило, это территория налогоплательщика. Если у него
отсутствует возможность предоставить помещение для проведения
ВНП, проверка может осуществляться по месту нахождения налогового органа.
2. Назначение.
Проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, при этом существует
ряд ограничений на ее проведение:
а) ограничение на проведение повторных проверок.
Налоговые органы не вправе проводить две и более ВНП по одним и тем же налогам за один и тот же период. Но из этого правила
есть исключения. Так, повторная ВНП может проводиться:
– вышестоящим налоговым органом – в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
– налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) – в случае представления налогоплательщиком УНД, в которой указана
сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного;
– в связи с реорганизацией или ликвидацией организацииналогоплательщика;
б) ограничение по частоте и периодичности проведения проверок.
Налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух ВНП в течение календарного года. Ис-
ключение – случаи принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю
и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения
ВНП сверх указанного ограничения. При определении количества
ВНП налогоплательщика не учитывается количество проведенных
самостоятельных ВНП его филиалов и представительств;
в) ограничение по глубине охвата.
В рамках ВНП может быть проверен период, не превышающий
трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено
решение о проведении проверки.
3. Планирование.
ВНП – одно из важнейших мероприятий, благодаря которому
происходит пополнение бюджета. В силу особенностей проведения,
97
Раздел I. Общая часть
затратности и длительности проверить всех налогоплательщиков невозможно, а значит, необходимо четко определить критерии, которыми
можно будет руководствоваться при планировании мероприятий по налоговому контролю и отборе налогоплательщиков для проведения проверки. Ранее не было четких критериев, по которым ФНС России могла
определить, стоит ли проверять конкретную организацию, что являлось существенной проблемой. Грамотный отбор налогоплательщиков
для проведения ВНП – шаг к повышению результативности контрольных мероприятий и эффективности налоговой системы в целом.
Руководство ФНС России неоднократно отмечало, что качественное планирование является одним из условий повышения эффективности налогового администрирования, включающего, с одной стороны, налоговый контроль, а с другой – достижение более
высокого уровня налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков. Приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. была принята
Концепция системы планирования выездных налоговых проверок
1
(далее – Концепция)
. В соответствии с этим документом ВНП взаимосвязана с формированием и развитием у налогоплательщиков
правильного понимания законодательства о налогах и сборах, убеждения в недопустимости его нарушения и необходимости точного
соблюдения законов. Принятие Концепции – это новый подход к построению системы отбора объектов для проведения ВНП.
Согласно Концепции, планирование проверок представляет собой открытый процесс, построенный на отборе налогоплательщиков
по 12 критериям риска. Соответствие этим критериям еще не означает, что у налогоплательщика есть нарушения налогового законодательства и что при ВНП ему обязательно будут предъявлены
налоговые претензии. Решение о предъявлении налоговых претензий за нарушение налогового законодательства принимается только на основании всестороннего анализа финансово-хозяйственной
деятельности налогоплательщика и соответствующих первичных
документов. Критерии – это лишь своеобразное уведомление налогоплательщика, что его деятельность и налоговые обязательства
могут вызвать у органов, осуществляющих налоговый контроль,
1
Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых
проверок : приказ ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@
98
Тема 4. Налоговая декларация и налоговый контроль
некоторые вопросы, вследствие чего такой субъект попадает в зону
их особого внимания.
Данная система планирования позволяет:
1) налогоплательщикам – максимально уменьшить вероятность
того, что ВНП в текущем году затронет законопослушного налогоплательщика, полностью исполнившего свои обязательства перед бюджетом;
2) налоговым органам – выявить наиболее вероятные «зоны риска» (нарушения законодательства о налогах и сборах), своевременно
отреагировать на возможное совершение налоговых правонарушений
и определить необходимые мероприятия налогового контроля.
Критерии отбора налогоплательщиков:
1) наличие у налогоплательщика налоговой нагрузки ниже среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли
(виду экономической деятельности);
2) отражение в бухгалтерской и налоговой отчетности убытков
на протяжении нескольких налоговых периодов;
3) отражение в налоговой отчетности значительных сумм вычетов за определенный период;
4) опережение темпами роста расходов темпов роста доходов
от реализации товаров (работ, услуг);
5) размер выплаты среднемесячной заработной платы на одного
работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации;
6) неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих налогоплательщику право применять специальные налоговые режимы;
7) отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного
за календарный год;
8) построение налогоплательщиком финансово-хозяйственной
деятельности на основе заключения договоров с контрагентамиперекупщиками или посредниками (цепочки контрагентов) без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели);
9) непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей
деятельности;
99
Раздел I. Общая часть
10) неоднократные снятие налогоплательщика с учета и постановка на учет в налоговых органах в связи с изменением места нахождения («миграция» между налоговыми органами);
11) значительное отклонение уровня рентабельности налогоплательщика по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для его сферы деятельности по данным статистики;
12) ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким
налоговым риском.
4. Порядок проведения.
В соответствии с п. 12 ст. 89 НК РФ налогоплательщик обязан
обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов,
проводящих ВНП, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы
посредством вручения этому лицу (его представителю) требования
о представлении документов.
По требованию налогового органа для проведения ВНП могут
быть запрошены в том числе следующие документы:
– документы бухгалтерской и налоговой отчетности организации;
– договоры (контракты, соглашения) с приложениями, которые
являются неотъемлемой частью договора (контракта, соглашения)
и регулируют финансовые вопросы;
– банковские, кассовые и платежные документы;
– авансовые отчеты;
– путевые листы;
– накладные на отпуск материальных ценностей;
– акты выполненных работ;
– счета-фактуры и другие первичные документы, подтверждающие
факты проведения налогоплательщиком хозяйственных операций;
– бухгалтерские и налоговые регистры, а также иные документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.
Как установлено в п. 2 ст. 93 НК РФ, истребуемые документы
представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Помимо этого предусматривается, что в случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.
С 1 января 2010 г. в ходе проведения налоговой проверки налоговые
100