Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговое право. Учебное пособие.pdf
и налоговая деятельность государства
Тема 1. Налогообложение
3. Подвижность (эластичность). Налоговое бремя и налоговые
отношения могут быть оперативно изменены в соответствии с объективными нуждами. Так, возможно изменение экспортных таможенных пошлин в зависимости от колебания мировых цен на нефть.
В ряде случаев эластичность налогообложения используется в качестве контрмеры государства против уклонения от уплаты налогов.
4. Стабильность. Налоговая система должна функционировать
в течение многих лет до налоговой реформы. Этот принцип обусловлен интересами всех субъектов налоговых отношений.
5. Множественность налогов. Налоговая система эффективна
только в том случае, если она предусматривает множественность
налогов. Во-первых, это обусловлено необходимостью перераспределения налогового бремени по плательщикам. Во-вторых, при едином налоге нарушается принцип эластичности налоговой системы.
В-третьих, соблюдение данного принципа позволяет реализовать
взаимное дополнение налогов, поскольку искусственная минимизация одного налога обязательно вызовет рост другого.
Исчерпывающий перечень региональных и местных налогов –
ограничение введения дополнительных налогов субъектами Федерации и органами местного самоуправления (ст. 4 НК РФ). Запрещается также установление региональных или местных налогов
и сборов, не предусмотренных НК РФ.
Принципы налогообложения на практике реализуются через методы налогообложения.
§ 3. Методы налогообложения
Под этим термином понимается установление зависимости между величиной ставки налога и размером налоговой базы. На данный
момент известны четыре метода: равный, пропорциональный, прогрессивный и регрессивный.
Метод равного налогообложения заключается в том, что все на-
логоплательщики уплачивают одинаковую сумму налога независимо от имеющегося в их собственности дохода или имущества. Этот
способ характеризуется простотой исчисления и взимания налога,
однако он считается несправедливым, так как для малоимущих
плательщиков такое налоговое бремя является крайне тяжелым,
11
Раздел I. Общая часть
а для лиц с большими доходами – незначительным. Равное обложение получило широкое распространение в средневековой Европе,
но после перехода к капиталистическому способу хозяйствования
используется все реже и реже. В Российской Федерации данный
метод применяют при построении некоторых местных налогов, например в случаях, когда величина налоговой ставки определяется
кратно установленному минимальному размеру оплаты труда.
Метод пропорционального налогообложения предусматри-
вает одинаковый размер налоговой ставки для всех плательщиков,
но в то же время отчисляемые в бюджет суммы будут различны
ввиду того, что их величина зависит от размера базы обложения.
Эту схему можно признать более справедливой, так как она учитывает платежеспособность обязанного лица, однако и в данном случае налоговый гнет ослабляется по мере роста дохода плательщика.
В настоящее время по пропорциональному методу построено большинство налогов (налог на прибыль, НДС, налог на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) и др.).
Суть метода прогрессивного налогообложения состоит в том,
что размер ставки налога растет одновременно с увеличением дохода или стоимости имущества, т. е. плательщики отчисляют налоги
по разным ставкам. В мировой финансовой практике используются
три формы прогрессии: простая поразрядная, относительная поразрядная и сложная.
При простой поразрядной прогрессии доходы делятся на разряды. Для каждого из них указываются минимальная и максимальная
величины доходов («вилка») и твердая сумма налогового оклада.
При этом методе в пределах одного разряда размер суммы налога
совпадает с налоговой ставкой и не зависит от величины дохода.
Отличительной чертой такой прогрессии является резкий скачок
суммы налога при переходе от одного уровня к другому, а внутри
разряда нарушается принцип справедливости (табл. 1).
Таблица 1
Простая поразрядная прогрессия
Доход, стоимость имущества, тыс. руб. Ставка налога, тыс. руб.
До 1 000 10
1 001–4 000 15
Более 4 000 25
12
и налоговая деятельность государства
Тема 1. Налогообложение
Пример. Первый налогоплательщик имеет имущество стои-
мостью 3 000 тыс. руб., и, исходя из данных табл. 1, сумма налогового оклада для него составит 15 тыс. руб. (величина дохода
относится ко второй «вилке» доходов, т. е. находится между
1 001 тыс. руб. и 4 000 тыс. руб.). Стоимость имущества второго плательщика составляет 3 900 тыс. руб. Согласно порядку
исчисления налога его налоговый оклад, как и в предыдущем случае,
составит 15 тыс. руб., несмотря на то что размер налоговой базы
больше на 900 тыс. руб. Явно видно нарушение принципа справедливости: при разных по величине налоговых базах (3 000 тыс. руб.
и 3 900 тыс. руб.) уплачивается одна и та же сумма налога
(15 тыс. руб.).
Относительная поразрядная прогрессия также предусматривает
деление доходов на разряды, каждому разряду присваивается процентная ставка налога, которая применяется ко всей базе обложения
(табл. 2).
Таблица 2
Относительная поразрядная прогрессия
Доход, стоимость
имущества,
тыс. руб.
До 1 000 0,3 900 2,7
1 001–4 000 0,5 3 000 15
Более 4 000 0,7 5 000 35
Ставка
налога,
%
(стоимости имущества),
Величина
полученного дохода
тыс. руб.
Налоговый
оклад,
тыс. руб.
Пример. Рассчитаем суммы налога, которые должны уплатить налогоплательщики исходя из условий предыдущего примера, по методу относительной поразрядной прогрессии. Первый
налогоплательщик при стоимости имущества 3 000 тыс. руб.,
исходя из ставок вышеприведенной таблицы, уплатит в бюджет
15 тыс. руб. (3 000 тыс. руб. × 0,5 %), а второй – 19,5 тыс. руб.
(3 900 тыс. руб. × 0,5 %).
При данной форме прогрессии внутри разряда сохраняется пропорциональность обложения, однако при переходе к следующему
13
Раздел I. Общая часть
разряду, так же как и при простой прогрессии, происходит резкий
скачок. Кроме того, возможны случаи, когда у владельца высокого дохода после уплаты налога останется в распоряжении меньшая
сумма, чем у лица с более низким доходом. Эта несправедливость
устраняется применением сложной прогрессии.
В настоящее время данный метод используется при исчислении
налога на имущество физических лиц.
Сложная поразрядная прогрессия считается наиболее полно
удовлетворяющей требованию справедливости, особенно в отношении обложения физических лиц. При этом методе возросшая налоговая ставка применяется не ко всей налогооблагаемой базе, а только к той ее части, которая превышает предыдущий разряд (табл. 3).
Таблица 3
Сложная поразрядная прогрессия
Величина
Доход,
стоимость
имущества,
тыс. руб.
До 1 000 0,3 900 2,7
1 001–4 000 0,5 3 000
Более 4 000 0,7 5 000
Ставка
налога, %
полученного
дохода
(стоимости
имущества),
тыс. руб.
Налоговый оклад, тыс. руб.
0,3 % × 1 000 + 0,5 % ×
× 2 000 = 13
0,3 % × 1 000 + 0,5 % ×
× 3 000 + 0,7 % × 1 000 = 25
Пример. Рассчитаем суммы налога, которые должны уплатить
налогоплательщики исходя из условий предыдущего примера, по методу сложной поразрядной прогрессии. Первый налогоплательщик при стоимости имущества 3 000 тыс. руб., исходя из ставок вышеприведенной таблицы, уплатит в бюджет 13 тыс. руб.
(0,3 % × 1 000 + 0,5 % × 2 000), при этом возросшая ставка 0,5 %
применяется только к сумме, которая выше 1 000, а второй –
17,5 тыс. руб. (0,3 % × 1 000 + 0,5 % × 2 900).
При данной форме прогрессии внутри разряда сохраняется пропорциональность обложения и нет скачка при переходе
к следующему разряду.
14
и налоговая деятельность государства
Тема 1. Налогообложение
Метод регрессивного налогообложения заключается в том,
что для более высоких доходов установлены пониженные ставки
налогообложения (табл. 4). Регрессивное налогообложение используется в настоящее время при исчислении государственной пошлины при подаче исков имущественного характера.
Таблица 4
Метод регрессивного налогообложения
Совокупный годовой доход, руб. Ставка налога, %
До 280 000 26
От 280 001 до 600 000 10
Свыше 600 000 2
Пример. Годовой доход директора предприятия составил
370 000 руб. При исчислении суммы единого социального налога
в отношении его заработка применялся следующий порядок: доход
в размере до 280 000 руб. облагался по ставке 26 %, от 280 001
до 370 000 руб. – по ставке 10 %. Сумма налога составит 81 800 руб.
(280 000 руб. × 26 % + 90 000 руб. × 10 %).
§ 4. Понятие налога, сбора. Элементы налога
Сущностью налога является изъятие государством в свою пользу
определенной части валового внутреннего продукта в виде обязательного взноса. Указанная сущность проявляется через функции
налога: фискальную, экономическую и контрольную.
Фискальная функция (от лат. scus – государственная казна)
обычно рассматривается как основная, присущая всем общественноэкономическим формациям на всех этапах эволюции.
В индустриальном и постиндустриальном обществах, ввиду
того что объем налоговых отчислений увеличивается, а государство стремится активнее проводить политику в экономической
и социальной сферах, значение фискальной функции возрастает.
Налоги в этом случае превращаются в основной источник доходов.
В странах с рыночной экономикой доля налоговых поступлений
в бюджет составляет 80–90 %. Фискальная функция, позволяющая государственным структурам вмешиваться в хозяйственную
и социальную жизнь общества, и обусловливает экономическую
15
Раздел I. Общая часть
функцию налогов, которая включает в себя ряд подфункций: регулирующую, распределительную, стимулирующую, социальную
и воспроизводственную.
Налоговое регулирование – составная часть государственного
регулирования, инструмент воздействия государства на объем потребительского спроса, инвестиции, темпы экономического роста.
Распределительная подфункция реализуется при распределении
и перераспределении валового внутреннего продукта. Этот процесс
происходит путем введения новых и отмены старых действующих
налогов, изменения ставок, изменения схемы зачисления налогов
по бюджетам различного уровня. Стимулирующая подфункция про-
является в дифференциации налоговых ставок, введении налоговых льгот (например, НДС – 0, 10, 20 %, при этом нулевая ставка
стимулирует экспортную деятельность, 10 % – реализацию продуктов питания и детского ассортимента). Действие социальной под-
функции выражается в применении налоговых методов поддержки
социального обеспечения и социального страхования населения
(вычеты на благотворительные цели, на содержание детей и иждивенцев и т. д.). Воспроизводственная подфункция предполагает фор-
мирование внебюджетных фондов для осуществления мероприятий
природоохранного назначения, содержания дорожного хозяйства
(транспортный, земельный, водный налоги, налог на добычу полезных ископаемых (далее – НДПИ)).
Действие контрольной функции позволяет оперативно оце-
нивать эффективность каждого налогового канала и фискального
«пресса» в целом.
Применение всех функций налогов с учетом их взаимосвязи определяет эффективность финансово-бюджетных отношений
и налоговой политики. Статья 57 Конституции РФ гласит: «Каждый
обязан платить законно установленные налоги и сборы». Только совокупность элементов закона о налоге устанавливает обязанность
плательщика по уплате налога. Если законодатель по какой-то причине не установил и/или не определил хотя бы один из них, обязанность налогоплательщика не может считаться установленной.
В этой ситуации налогоплательщик имеет все законные основания
не уплачивать налог, а в ряде случаев – уплачивать налог наиболее
выгодным для себя способом.
16
и налоговая деятельность государства
Тема 1. Налогообложение
Статья 8 НК РФ содержит следующее определение налога: обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих
им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований.
Не все обязательные платежи, взимаемые на основе безвозвратности и безвозмездности, можно отнести к налогам. Так, например,
взимаемые по приговору суда штрафы в пользу других хозяйствующих субъектов или государства, хотя и отвечают этим характеристикам, налогами не являются.
Из приведенной дефиниции можно сделать вывод, что налог основывается на следующих принципах:
– обязательность уплаты всеми лицами, определенными в соответствии с законодательством как субъекты налогообложения,
т. е. налогам присущ принудительный характер;
– индивидуальность определения величины налога в отношении
каждого налогоплательщика;
– безвозмездность уплачиваемых сумм, что означает отсутствие
факта непосредственного предоставления услуг, благ, документов
взамен уплачиваемой суммы;
– отчуждение доли денежных средств, принадлежащих организации или физическому лицу, что сопровождается сменой формы
собственности; часть собственности индивидуума в денежном выражении переходит в государственную, и при этом образуется централизованный фонд (бюджет) государства.
Попробуем отделить налоги от сборов и пошлин. При уплате пошлины или сбора всегда присутствует специальная цель
(за что конкретно уплачивается пошлина). Налоги тоже могут иметь
специальную цель (целевые налоги), но они никогда не бывают индивидуально возмездными. Цель взыскания пошлины или сбора состоит в покрытии издержек учреждения, в пользу которого уплачивается пошлина.
В соответствии со ст. 8 НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата
которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного
17
Раздел I. Общая часть
самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
Главные отличия сбора от налога – отсутствие требования безвозмездной уплаты и нерегулярный характер уплаты.
Налог считается установленным лишь в случае, когда определены налогоплательщик (субъект налогообложения) и следующие
элементы налогообложения (ст. 17 НК РФ): объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок
исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.
Объектами налогообложения в соответствии со ст. 38 НК РФ
могут быть реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает
возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
К иным обстоятельствам относится, например, ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся
под ее юрисдикцией.
Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения,
который определяется в соответствии с отдельными главами части
второй НК РФ, посвященными конкретным налогам, что является
гарантией соблюдения принципа однократности обложения налогом объекта одного вида. Например, объектом по налогу на прибыль
организаций для российских организаций будут являться полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В статье 38 НК РФ также приведены понятия имущества, товара,
работы, услуги и некоторые другие, а в ст. 39 НК РФ – понятие «реализация товаров, работ или услуг». Например, реализацией товаров,
работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается:
а) передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами,
работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица;
б) возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу;
в) передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним
18
и налоговая деятельность государства
Тема 1. Налогообложение
лицом другому лицу – на безвозмездной основе (в случаях, предусмотренных НК РФ).
Ученые-юристы отмечают, что в определении объекта налогообложения заложено некое противоречие: например, реализация –
это действие, т. е. юридический факт, а имущество – это предмет.
Таким образом, названное определение охватывает и юридические,
и фактические признаки. По сути, объектом налога должны быть
юридические факты – действия, события, состояния, которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог, к примеру,
если говорить о налоге на имущество, не само имущество, а право
собственности на него.
К сожалению, при составлении НК РФ вышеназванное обстоятельство не было учтено. Данный пробел восполнен в теории налогового права: в юридическом составе налога помимо объекта
выделяют предмет налога с целью определения элемента, с которым закон связывает возникновение налоговых последствий. Поэтому на практике также важно разграничивать эти понятия: предмет и объект налогообложения. На примере налога на имущество
предметом налога будет являться имущество, объектом – право
собственности на него. Таким образом, предмет налога охватывает
фактические признаки.
Налоговая база – это количественное выражение объекта налогообложения. Например, налоговой базой по налогу на имущество
физических лиц будет стоимость имущества в рублях (кадастровая,
инвентаризационная). Налоговой базой для транспортного налога
являются конкретные значения мощности двигателя транспортного
средства, а для земельного налога – кадастровая стоимость земельного участка.
В юридическом составе налога также выделяют метод учета на-
логовой базы, или, другими словами, метод учета доходов и расходов. Существует два основных метода: кассовый (присвоения) и накопительный (начисления).
При кассовом методе датой получения дохода признается день
поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
Расходы признаются после их фактической оплаты. При методе
19
Раздел I. Общая часть
начисления доходы и расходы признаются в том отчетном или налоговом периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ,
услуг) и имущественных прав. Например, доходы от реализации
товаров признаются в момент их реализации, т. е. передачи права
собственности. Обычно это дата отгрузки товаров. Расходы признаются, когда они возникают. Например, это дата передачи сырья
или материалов в производственный цех.
Как правило, налогоплательщики для исчисления налоговой
базы по налогу на прибыль должны применять метод начисления.
Кассовый метод используется только в тех случаях, когда это прямо предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Например, определение даты получения дохода (осуществления расхода)
по кассовому методу осуществляют субъекты, перешедшие на такой специальный налоговый режим, как упрощенная система налогообложения (далее – УСН).
Налоговый период – это срок, в течение которого завершается
процесс формирования налоговой базы и окончательно определяется размер налогового обязательства. Дефиниция налогового периода дана в ст. 55 НК РФ. Например, для налога на прибыль организаций налоговым периодом согласно главе 25 части второй НК РФ
будет являться календарный год, по НДС – квартал, по акцизам –
календарный месяц. НК РФ установлены особенности определения
налогового периода в зависимости от даты создания, ликвидации
или реорганизации организации.
Отчетный период не является обязательным элементом налогообложения, но он выделяется учеными в юридическом составе налога в качестве факультативного элемента. Отчетный период связан
со сроком подведения промежуточных итогов и, как правило, составлением и представлением промежуточной отчетности в налоговый орган. Налоговый период состоит из нескольких отчетных,
но может и совпадать с отчетным периодом. Например, налоговым
периодом по единому сельскохозяйственному налогу является календарный год, а отчетным – полугодие; по НДС отчетный период
не установлен, а налоговым периодом является квартал.
По итогам налогового периода представляется налоговая декларация, по окончании отчетного периода – расчет авансового
20