Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговое право. Учебное пособие.pdf
Тема 9. Налог на доходы физических лиц
§ 3. Налоговая база
Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов,
в отношении которых установлены различные налоговые ставки.
Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания,
они не уменьшают налоговую базу.
Право на распоряжение имуществом может являться доходом,
если оно возникло в результате перехода права собственности,
так как в силу ст. 209 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения имуществом. Вместе с тем
собственник имеет право передавать другим лицам права владения,
пользования и распоряжения имуществом в пределах, определяемых собственником, который сохраняет при этом право собственности. В частности, сюда относятся:
– договор хранения, если по условиям договора хранитель может распоряжаться сданными ему на хранение товарами (ст. 918
ГК РФ);
– договор доверительного управления имуществом, если в случаях, предусмотренных договором, доверительный управляющий осуществляет распоряжение имуществом (ст.ст. 1012, 1018, 1020 ГК РФ).
Не возникает дохода в случаях, когда вещи передаются в собственность по договору займа, так как подобный договор предполагает возврат равного количества вещей того же рода и качества
(ст. 807 ГК РФ).
При определении налоговой базы (ст. 210 НК РФ) учитываются
все доходы налогоплательщика:
1) доходы, полученные в денежной форме;
2) доходы, полученные в натуральной форме (ст. 211 НК РФ);
3) материальная выгода, определяемая в соответствии со ст. 212
НК РФ;
4) доходы, право на распоряжение которыми возникло у налогоплательщика (например, если он получил право распоряжаться доходами по вкладам в банках, по акциям).
1. Наиболее распространенными видами натуральных доходов
плательщика являются:
– оплата за него организациями или индивидуальными предпри-
нимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том
171
Раздел II. Особенная часть.
Подраздел I. Федеральные налоги и сборы
числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах
плательщика;
– безвозмездно полученные плательщиком товары (работы, услуги);
– оплата труда в натуральной форме.
Пример. Работнику организации с окладом 29 000 руб. в счет
оплаты труда за март был передан холодильник рыночной стоимостью с учетом НДС 33 200 руб. Налоговая база по доходам за март
у работника составит 33 200 руб. Сумма НДФЛ = 4 316 руб.
(33 200 руб. × 13 %).
Статьей 131 Трудового кодекса Российской Федерации установлено, что выплата заработной платы производится в денежной форме, но в соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может
производиться в иных формах, не противоречащих российскому
законодательству. При получении плательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме
в виде товаров (работ, услуг), а также имущественных прав налоговая база определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен,
определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ. В стоимость таких
товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС
и акцизов.
2. К доходам, полученным в виде материальной выгоды,
относятся:
1) выгода, полученная от экономии на процентах за пользование
плательщиком заемными средствами.
Пример. 25 июня организация выдала работнику беспроцентный заем в сумме 100 000 руб. сроком на 90 дней. Ставка рефинансирования в это время составляла 7,5 %. В этом случае 2/3 ставки рефинансирования, действующей на дату получения заемных
средств, составили 5 % (7,5 % × 2/3). Этой величине и будет равна
экономия на процентах.
В налоговую базу по НДФЛ следует включить 1 232 руб.
(100 000 руб. × 5 % / 365 дней × 90 дней). Сумма налога, которую
нужно удержать с работника, составит 431 руб. (1 232 руб. × 35 %);
172
Тема 9. Налог на доходы физических лиц
2) выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг)
у физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей,
являющихся взаимозависимыми по отношению к плательщику.
Пример. Организация, изготавливающая мебель, продала готовую продукцию собственного производства (шкаф) своему сотруднику за 50 000 руб. Обычно организация реализует такие шкафы
по рыночной цене – 60 000 руб.
НДФЛ облагается разница между стоимостью шкафа, по которой он продан сотруднику, и стоимостью, по которой он обычно продается сторонним покупателям. Эта разница составит
10 000 руб. (60 000 – 50 000). Сумма налога, подлежащая удержанию с сотрудника: 10 000 руб. × 13 % = 1 300 руб.;
3) выгода, полученная от приобретения ценных бумаг. Она
определяется в том случае, если ценные бумаги имеют рыночную
котировку.
Для доходов, облагаемых по ставке 13 %, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных
на сумму стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов. Если при этом сумма вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении
которых предусмотрена налоговая ставка 13 %, то в этом периоде
налоговая база считается равной нулю. На следующий налоговый
период разница между суммой вычетов в этом периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена ставка 13 %,
не переносится.
Для доходов, облагаемых по иным ставкам (15, 30 и 35 %), налоговые вычеты не применяются. Таким образом, если налогоплательщик не получил в течение налогового периода доходов, облагаемых
по ставке 13 %, но получил доходы, облагаемые по другим ставкам,
налоговые вычеты ему не предоставляются и налог должен быть исчислен исходя из полной суммы полученных доходов.
Доходы (расходы, принимаемые к вычету) плательщика, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу
ЦБ РФ на дату получения доходов (дату осуществления расходов).
173
Раздел II. Особенная часть.
Подраздел I. Федеральные налоги и сборы
При получении плательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров
(работ, услуг), а также имущественных прав налоговая база определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых
в соответствии со ст. 40 НК РФ. В стоимость таких товаров (работ,
услуг) включается соответствующая сумма НДС и акцизов.
§ 4. Налоговые вычеты, их виды
В зарубежных налоговых системах понятие налоговых вычетов
используется давно, в России же оно впервые введено второй частью НК РФ. В соответствии с положениями кодекса каждому налогоплательщику предоставлено право уменьшить налоговую базу
по НДФЛ на сумму налоговых вычетов, к которым относятся стандартные, социальные, имущественные, профессиональные и инвестиционные вычеты (табл. 8 прил. 2).
1. Стандартные вычеты (табл. 9 прил. 2).
Статьей 218 НК РФ установлены следующие размеры стандартных налоговых вычетов:
– 500 руб. – предоставляются, в частности, Героям Советского
Союза и Российской Федерации, лицам, награжденным орденом
Славы трех степеней, блокадникам и т. д.
– 3 000 руб. – предоставляются, в частности, лицам, получившим
лучевую болезнь или инвалидность вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, инвалидам Великой Отечественной войны и т. д.
– 1 400 руб. – на каждого первого и второго ребенка налогоплательщика;
– 3 000 руб. – на каждого третьего ребенка налогоплательщика.
Работодатель не обязан предоставить стандартный налоговый вычет, если работник добровольно не составит заявление
и не представит необходимые документы (например, удостоверение
участника ликвидации аварии на Чернобыльской АЭС либо инвалида или копию свидетельства о рождении ребенка). Но работодатель не вправе требовать от сотрудника заявления о предоставлении вычетов. Как правило, указанные заявления оформляются
при приеме сотрудника на работу, а копии документов хранятся в бухгалтерии организации. На основании п. 2 ст. 218 НК РФ,
174
Тема 9. Налог на доходы физических лиц
если налогоплательщик имеет право более чем на один стандартный налоговый вычет, ему предоставляется максимальный из соответствующих вычетов.
Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником
выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании
его письменного заявления и документов, подтверждающих право
на такие вычеты. На практике это означает, что, если работник является внешним совместителем (т. е. работает по трудовому до говору в другой организации), доходы от работы по совместительству
не будут учитываться при предоставлении стандартных налоговых
вычетов.
При внутреннем совместительстве (работа по другому трудовому договору в этой же организации, но по иной профессии, специальности или должности) налоговым агентом по всем трудовым
договорам является одна и та же организация, поскольку источник
выплаты дохода у работника один. Соответственно, доходы физического лица от работы по внутреннему совместительству должны
учитываться при предоставлении стандартных налоговых вычетов.
В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ налоговые вычеты
в размере 1 400 руб. и 3 000 руб. предоставляются работникам, являющимся родителями, супругами родителей, опекунами или попечителями, приемными родителями, имеющими на обеспечении детей:
а) в возрасте до 18 лет; б) в возрасте от 18 до 24 лет, учащихся по очной форме обучения (студентов, курсантов и т. п.).
Вычеты на детей предоставляются на каждого ребенка каждому из родителей независимо от того, получает ли работник другие
стандартные вычеты.
Таким образом, для получения данного вычета изначально требуется одновременное выполнение следующих условий:
– родство (или брак с родителем ребенка), опекунство,
попечительство;
– ребенок должен находиться на обеспечении (содержании)
лица, претендующего на налоговый вычет.
Согласно п. 1 ст. 80 СК РФ порядок и форма предоставления
содержания несовершеннолетним детям определяются родителями самостоятельно. Это может быть, например, соглашение
175
Раздел II. Особенная часть.
Подраздел I. Федеральные налоги и сборы
между родителями о материальном обеспечении ребенка либо
об уплате алиментов, исполнительный лист на уплату алиментов;
– возраст ребенка и форма его обучения должны соответствовать
установленным в НК РФ.
Вычет предоставляется с начала года либо, если право на него
возникло у работника в течение налогового периода, – начиная с месяца рождения ребенка (детей) или месяца, в котором установлена
опека (попечительство). Для предоставления вычета необходимы
письменное заявление физического лица, свидетельство о рождении ребенка, справки из учебного заведения либо органа попечительства и надзора. Работник утрачивает право на вычет в том месяце, в котором его доход, исчисленный нарастающим итогом с начала
налогового периода, превысит 350 000 руб.
Пример. В соответствии с утвержденным в организации
штатным расписанием месячный заработок работника составляет 50 000 руб. На иждивении у работника находятся трое детей, значит, он имеет право на стандартные вычеты 1 400 руб. +
1400 руб. + 3 000 руб. = 5 800 руб. Стандартные налоговые вычеты
будут предоставляться работнику с января по июль включительно, поскольку в августе доход работника, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысит 350 000 руб.
(50 000 руб. × 8 = 400 000 руб.).
С января по июль НДФЛ ежемесячно будет удерживаться в размере 5 746 руб. [(50 000 руб. – 5 800 руб.) × 13 %].
Право на вычет сохраняется до конца того года, в котором ребенок достиг возраста 18 либо 24 лет.
В соответствии с положениями ст. 218 НК РФ стандартный
вычет на содержание детей предоставляется в двойном размере
на ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет, а также на учащегося очной формы обучения в возрасте до 24 лет – инвалида I или II группы.
Кроме того, в двойном размере вычет предоставляется вдовам
(вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям, приемным родителям. Перечисленные лица теряют право на получение
вычета в двойном размере начиная с месяца вступления в брак. Уведомить работодателя, предоставляющего стандартные налоговые
176
Тема 9. Налог на доходы физических лиц
вычеты, о вступлении в брак – обязанность работника. Иные условия (был ли ранее налогоплательщик в зарегистрированном браке, имеется ли в свидетельстве о рождении ребенка (детей) запись
об отце ребенка, усыновлен (удочерен) ребенок (дети) или нет)
в данном случае значения не имеют.
Налоговый вычет на детей предоставляется на основании письменного заявления работника и подтверждающих право документов.
К таким документам, в частности, относятся: паспорт налогоплательщика-родителя, свидетельство о рождении ребенка, свидетельство о расторжении брака. Также могут быть предъявлены свидетельские показания или иные документы, позволяющие подтвердить
тот факт, что налогоплательщик является одиноким родителем.
2. Социальные вычеты (табл. 10 прил. 2).
Статьей 219 НК РФ установлен перечень социальных налоговых
вычетов, который включает в себя несколько видов целевых расходов на социальные нужды, произведенных в налоговом периоде:
1) расходы на благотворительные цели – в сумме доходов, перечисляемых плательщиком на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения. Вычет предоставляется
в размере фактически произведенных расходов, но не более 25 %
суммы дохода, полученного в налоговом периоде;
2) расходы на обучение – в сумме, уплаченной плательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях,
а также в сумме, уплаченной плательщиком-родителем за обучение
своих детей в возрасте до 24 лет, плательщиком- опекуном (попечителем) за обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет на очной
форме обучения в образовательных учреждениях. Вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов, но не более
110 000 руб. (с 2024 г.) на каждого ребенка в общей сумме на обоих
родителей (опекуна или попечителя). С 2024 года вычетом по расходам на обучение могут воспользоваться супруги, но только в том
случае, если супруга (супруг) обучается по очной форме обучения.
Для предоставления необходимо наличие у образовательного учреждения лицензии, подтверждающей статус учебного заведения, а также представление плательщиком документов, подтверждающих его
расходы за обучение. Вычет предоставляется за период обучения
177
Раздел II. Особенная часть.
Подраздел I. Федеральные налоги и сборы
указанных лиц в учебном заведении, включая академический отпуск,
оформленный в установленном порядке в процессе обучения;
3) расходы на лечение – в сумме, уплаченной плательщиком в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями РФ, а также уплаченной плательщиком
за услуги по лечению супруга (супруги), родителей и своих детей
в возрасте до 18 лет (до 24 лет, если дети (в том числе усыновленные) являются обучающимися по очной форме обучения) в медицинских учреждениях РФ (в соответствии с перечнем медицинских
услуг, утверждаемым Правительством РФ), а также в размере стоимости медикаментов, назначенных им лечащим врачом, приобретаемых плательщиком за счет собственных средств. При применении
этого вычета учитываются суммы страховых взносов, уплаченные
плательщиком в налоговом периоде по договорам добровольного
личного страхования по лечению.
По дорогостоящим видам лечения сумма вычета принимается
в размере фактически произведенных расходов. Перечень дорогостоящих видов лечения утверждается Правительством РФ.
Вычет предоставляется, если лечение проводится в медицинском
учреждении, имеющем лицензию на осуществление медицинской
деятельности, а также при представлении документов, подтверждающих фактические расходы на лечение, приобретение медикаментов или на уплату страховых взносов.
Социальные налоговые вычеты предоставляются на основании
письменного заявления плательщика при подаче декларации в налоговый орган по окончании налогового периода. Общая сумма таких
вычетов (кроме вычета на обучение детей и благотворительность)
не может превышать на 150 000 руб. (с 2024 г.);
4) расходы на физкультурно-оздоровительные услуги, уплаченные налогоплательщиком в налоговом периоде за услуги, оказанные ему, его детям (в том числе усыновленным) в возрасте до 18 лет
(до 24 лет, если дети (в том числе усыновленные) являются обучающимися по очной форме обучения), подопечным в возрасте до 18 лет
физкультурно-спортивными организациями, индивидуальными
предпринимателями, осуществляющими деятельность в области физической культуры и спорта в качестве основного вида деятельности.
Статьей 219 НК РФ предусмотрены иные социальные вычеты.
178
Тема 9. Налог на доходы физических лиц
3. Имущественные вычеты (рис. 21 прил. 1).
Имущественные налоговые вычеты начисляются:
– в суммах, полученных плательщиком в налоговом периоде
от продажи жилых домов, квартир, комнат, дач, садовых домиков
или земельных участков, находившихся в собственности плательщика менее пяти лет, – до 1 млн руб.;
– в сумме, полученной от продажи иного имущества, находившегося в собственности плательщика менее трех лет, – до 125 тыс. руб.
При реализации имущества, находящегося в общей долевой либо
общей совместной собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами
имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними. Это положение не распространяется на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества
в связи с осуществлением предпринимательской деятельности.
Вместо получения вышеуказанных имущественных налоговых
вычетов налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им
и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества;
– в сумме, израсходованной плательщиком на новое строительство либо приобретение в РФ жилого дома, квартиры, комнаты,
в размере произведенных расходов, – до 2 млн руб. без учета сумм,
направленных на погашение процентов;
– в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на погашение процентов по целевым займам (кредитам), фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли
в них, но не более 3 млн руб.
При приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность размер налогового вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их долей собственности
либо с их письменным заявлением (в случае приобретения жилого
дома или квартиры в общую совместную собственность).
Если в налоговом периоде имущественный вычет не может быть
использован полностью, его остаток переносится на последующие
периоды до полного его использования.
179
Раздел II. Особенная часть.
Подраздел I. Федеральные налоги и сборы
4. Профессиональные вычеты.
На эти вычеты имеют право следующие категории плательщиков:
– физические лица, осуществляющие предпринимательскую
дея тельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой, –
в сумме произведенных ими и документально подтвержденных
расходов, связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется плательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения
расходов для целей налогообложения, установленному главой 25
НК РФ.
Если указанные плательщики не в состоянии документально
подтвердить свои расходы, профессиональный налоговый вычет
производится в размере 20 % общей суммы доходов, полученной
ими от предпринимательской деятельности;
– плательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, – в сумме произведенных ими и документально подтвержденных расходов,
связанных с выполнением этих работ (услуг);
– плательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, издание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения
авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, – в сумме произведенных и документально подтвержденных расходов.
Если эти расходы не могут быть подтверждены, они принимаются
к вычету в определенных НК РФ размерах.
§ 5. Налоговый период. Налоговые ставки
Налоговым периодом в соответствии со ст. 216 НК РФ признается календарный год (табл. 11 прил. 2).
В большинстве стран обложение доходов физических лиц строится по прогрессивной шкале. В России же с 1 января 2001 г. установлен пропорциональный метод налогообложения. С 2021 года
Россия частично вернулась к прогрессивной шкале налогообложения (которая ранее использовалась в стране до 2001 г.): доходы свыше 5 млн руб. облагаются по ставке 15 %. Ставка налога не зависит
180