Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговое право. Учебное пособие.pdf
Тема 10. Налог на прибыль организаций
другим организациям и физическим лицам. По условиям договора
с организацией «ТЕЛЕЦ» ежемесячная арендная плата составляет 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.). Причем арендатор
обязан уплатить эту сумму в виде:
– денежных средств в размере 12 000 руб. (в том числе НДС
2 000 руб.);
– проведения капитального ремонта арендованного помещения.
Сметная стоимость ремонтных работ составляет 108 000 руб.
(в том числе НДС 18 000 руб.).
В рассматриваемой ситуации выручкой организации «СТРЕЛЕЦ» от реализации услуг по аренде являются:
– 10 000 руб. (12 000 руб. – 2 000 руб.) – поступления в денежной
форме;
– 90 000 руб. (108 000 руб. – 18 000 руб.) – поступления в натуральной форме (выполнение арендатором ремонтных работ).
Документами, подтверждающими получение таких доходов, будут договор аренды, счета-фактуры, выписка банка по расчетному счету, акт приемки-передачи выполненных работ и др.
Дата, на которую выручка признается полученной, определяется организацией в соответствии с принятой учетной политикой –
по методу начисления или кассовому методу.
К внереализационным доходам относятся все иные поступле-
ния, не являющиеся выручкой от реализации товаров (работ,
услуг) или имущественных прав. Например, такими доходами
являются:
– полученные организацией дивиденды;
– штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, суммы возмещения убытков или ущерба, признанные
должником или подлежащие уплате на основании решения суда,
вступившего в законную силу. Основанием для учета санкций за нарушение обязательств является либо признание соответствующих
сумм должником, либо вступление в законную силу решения суда
о взыскании этих сумм. Сама по себе просрочка исполнения обязательства, при наступлении которой должнику могут быть предъявлены соответствующие претензии или подан иск в суд, не приводит
к образованию внереализационного дохода;
191
Раздел II. Особенная часть.
Подраздел I. Федеральные налоги и сборы
– доходы от сдачи имущества в аренду, если они не относятся
к доходам от реализации;
– проценты, полученные по договорам займа, кредита;
– безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права и т. д.
Некоторые доходы освобождены от налогообложения. Их перечень предусмотрен ст. 251 НК РФ. В частности, к доходам, которые
не учитываются при налогообложении, относятся доходы в виде:
– имущества, имущественных прав, которые получены в форме
залога или задатка;
– взносов в уставный капитал организации;
– имущества, которое получено по договорам кредита или займа;
– капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного (полученного в безвозмездное пользование) имущества;
– других доходов, предусмотренных ст. 251 НК РФ.
Перечень льготируемых доходов является закрытым и не подлежит расширительному толкованию. Поэтому все иные доходы, которые не указаны в этом перечне, нужно учесть для уплаты налога
на прибыль.
Расходы. Классификация расходов
По общему правилу расход – это тот показатель, на который организация может уменьшить свой доход, но не все произведенные организацией расходы уменьшают полученные доходы. Во-первых, в ст. 270
НК РФ установлен перечень расходов, которые в принципе не принимаются для целей налогообложения. Во-вторых, для того чтобы расходы можно было учесть, они должны соответствовать требованиям
п. 1 ст. 252 НК РФ: а) быть обоснованными; б) быть документально
подтвержденными; в) быть произведенными для дея тельности, направленной на получение дохода. Эти требования являются обязательными для принятия произведенных расходов в уменьшение доходов. Если расход не соответствует хотя бы одному из перечисленных
требований, он не учитывается для целей налогообложения.
Обоснованными расходами являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Экономическая оправданность расходов – один из основных источников
споров с налоговыми органами. Вот только некоторые причины
признания расходов необоснованными:
192
Тема 10. Налог на прибыль организаций
– они не привели к получению доходов в налоговом (отчетном)
периоде;
– в результате их осуществления компания получила убыток;
– их размер не соответствует финансовому состоянию дел
организации;
– они не связаны с основными видами деятельности компании и т. д.
Например, приобретение организацией с ежемесячными оборотами порядка 90 000 руб. автомобиля стоимостью 3 000 000 руб.
наверняка вызовет вопросы у налоговых органов. Также не оставит равнодушными инспекторов ситуация, когда убыточная компания приобретает консультационные услуги, стоимость которых в десятки раз превышает сумму ее выручки.
Статья 252 НК РФ разрешает подтверждать расходы любыми
документами, оформленными в соответствии с законодательством
Российской Федерации. В том числе такими, которые косвенно подтверждают произведенные расходы, например, таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором.
Так же как и доходы, все расходы, которые понесла организация,
подразделяются на две группы: 1) расходы, которые учитываются
при налогообложении прибыли (ст.ст. 253–269 НК РФ); 2) расходы, которые не учитываются при налогообложении прибыли (ст. 270 НК РФ).
Причем расходы можно учесть либо в полном объеме, либо в пределах установленных норм. Таким образом, расходы, которые
уменьшают налогооблагаемую прибыль, бывают нормируемыми
и ненормируемыми.
Расходы, которые учитываются при налогообложении прибыли, классифицируются на связанные с производством и реализа-
цией (ст. 253 НК РФ) и внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ все расходы, которые свя-
заны с производством и (или) реализацией, подразделяются на четыре вида:
1) материальные расходы;
2) расходы на оплату труда;
193
Раздел II. Особенная часть.
Подраздел I. Федеральные налоги и сборы
3) суммы начисленной амортизации;
4) прочие расходы.
Перечень материальных расходов приведен в ст. 254 НК РФ
и является открытым. Это значит, что в состав данных расходов
могут быть отнесены любые иные затраты, отвечающие требованиям ст. 252 НК РФ, непосредственно связанные с технологическими
особенностями производственного процесса.
Так, например, материальными расходами являются:
– затраты на сырье и (или) материалы, которые используются
в производственном процессе;
– затраты на упаковку продукции;
– затраты на приобретение инвентаря, спецодежды и другого неамортизируемого имущества;
– затраты на топливо, воду, электроэнергию;
– затраты на приобретение работ и услуг производственного
характера;
– потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке;
– технологические потери при производстве и (или) транспортировке и другие расходы.
Размер материальных расходов при списании сырья и материалов в производство определяется в соответствии с принятым в учетной политике организации методом оценки.
Организация может выбрать один из следующих методов оценки:
1) по стоимости единицы запасов.
2) по средней стоимости.
3) по стоимости первых по времени приобретений, или метод
ФИФО (от англ. FIFO – rst-in-rst-out).
Порядок применения методов оценки не раскрыт в НК РФ, однако они аналогичны методам оценки, которые применяются в бухгалтерском учете. К выбору метода нужно подходить ответственно,
ведь от него зависит финансовое положение организации, поскольку
стоимость списанных в производство сырья и материалов включается
в стоимость производимой продукции и уменьшает налог на прибыль.
Для того чтобы выбрать оптимальный метод оценки, нужно проанализировать динамику рыночных цен на сырье и материалы, а также определить ценовые перспективы ближайшего времени исходя
194
Тема 10. Налог на прибыль организаций
из различных факторов (например, прогнозируемого экспертами
роста цен на топливо и т. п.).
Метод оценки по стоимости единицы запасов, как правило, применяется по уникальным, особым материально-производственным
запасам (далее – МПЗ). Их замена на другие МПЗ может повлечь
за собой ущерб для производственного процесса. К уникальным
МПЗ, например, могут быть отнесены предметы искусства, авторские произведения, драгоценные камни и пр. Если объемы используемых материалов и сырья большие, то целесообразно использовать метод оценки исходя из средней себестоимости. Метод ФИФО
предпочтительно применять, когда предполагается снижение цен
на МПЗ.
К расходам на оплату труда относятся любые начисления в денежной или натуральной форме в пользу работников, если такие начисления предусмотрены:
а) законодательством Российской Федерации;
б) трудовыми договорами (контрактами);
в) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).
Эти начисления могут производиться как в денежной, так и в натуральной формах. Они могут носить стимулирующий (премии
и надбавки) или компенсационный характер, а также быть связанными с содержанием работников.
Таким образом, перечень расходов, установленный ст. 255
НК РФ, является открытым, поскольку организация может учесть
по данной статье любые иные затраты, которые она прописала
в трудовом или коллективном договоре (п. 25 ст. 255 НК РФ).
Из этого правила есть исключение, касающееся тех расходов,
которые НК РФ прямо запрещает учитывать при определении налоговой базы (ст. 270).
Например, согласно положениям трудовых договоров с сотрудниками организация «Буран» ежегодно выплачивает каждому работнику материальную помощь на социальные потребности дополнительно к суммам отпускных.
Однако учесть такие выплаты в расходах на оплату труда организация не вправе, поскольку это прямо запрещено специальной
нормой п. 23 ст. 270 НК РФ.
195
Раздел II. Особенная часть.
Подраздел I. Федеральные налоги и сборы
В состав расходов, связанных с производством и реализацией, входят суммы начисленной амортизации (подп. 3 п. 2 ст. 253,
ст.ст. 256–259 НК РФ). Смысл амортизации в том, чтобы стоимость
имущества, которое используется организацией в производственном процессе, постепенно списывалась на расходы. И так до полного списания или иного выбытия (например продажи).
Для того чтобы правильно и своевременно начислить амортизацию, необходимо:
1) выяснить, относятся ли имущество и иные объекты к аморти-
зируемому имуществу;
2) определить первоначальную стоимость амортизируемого
имущества;
3) установить срок его полезного использования;
4) выбрать метод, по которому будет начисляться амортизация;
5) определить дату начала и прекращения начисления
амортизации.
Имущество, стоимость которого может погашаться через амортизацию, должно одновременно отвечать следующим признакам:
– принадлежать организации на праве собственности (если иное
не предусмотрено главой 25 НК РФ);
– использоваться для извлечения дохода;
– иметь первоначальную стоимость более 100 000 руб.
Первоначальная стоимость определяется как сумма расходов организации на приобретение, сооружение, изготовление, доставку
имущества и доведение его до состояния, в котором оно пригодно
для использования. При этом суммы НДС и акцизов необходимо исключить из состава данных расходов.
Например, организация «Козерог» приобрела оборудование, требующее монтажа, за 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.).
Стоимость доставки оборудования, осуществленной транспортной компанией, составила 6 000 руб. (в том числе НДС 1 000 руб.).
Стоимость монтажа, произведенного с привлечением подрядной
организации, – 18 000 руб. (в том числе НДС 3 000 руб.).
Таким образом, первоначальная стоимость приобретенного оборудования равна 120 000 руб. (100 000 руб. + 5 000 руб. +
15 000 руб.).
196
Тема 10. Налог на прибыль организаций
Для равномерного списания сумм начисленной амортизации необходимо определить срок полезного использования амортизируемого
имущества. Таким сроком признается период, в течение которого
амортизируемое имущество служит для выполнения целей деятельности организации.
Организация определяет срок полезного использования самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого
имущества. При установлении срока необходимо руководствоваться ст. 258 НК РФ и Классификацией основных средств, включаемых
в амортизационные группы, утвержденной постановлением Прави-
1
тельства РФ от 1 января 2002 г. № 1
(далее – Классификация).
Существует 10 амортизационных групп: 1-я – все недолговечное
имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет
включительно; 2-я – имущество со сроком полезного использования
свыше 2 лет до 3 лет включительно; 3-я – свыше 3 до 5 включительно; 4-я – свыше 5 до 7 включительно; 5-я – свыше 7 до 10 включительно; 6-я – свыше 10 до 15 включительно; 7-я – свыше 15 до 20
включительно; 8-я – свыше 20 до 25 включительно; 9-я – свыше 25
до 30 включительно; 10-я – свыше 30 лет.
Налоговое законодательство предусматривает два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный (п. 1 ст. 259 НК РФ).
1. Линейный метод (ст. 259.1 НК РФ).
Ежемесячная сумма амортизации определяется как произведение первоначальной стоимости имущества и нормы амортизации,
определенной для данного объекта. Норма амортизации вычисляется по формуле:
K = (1 / n) × 100 %,
где: K – норма амортизации в процентах к первоначальной стои-
мости объекта амортизируемого имущества;
n – срок полезного использования данного объекта аморти-
зируемого имущества, определенный в соответствии с Классификацией и выраженный в месяцах.
1
О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы : по-
становление Правительства Рос. Федерации от 1 янв. 2002 г. № 1 // Рос. газ. 2002. 9 янв.
197
Раздел II. Особенная часть.
Подраздел I. Федеральные налоги и сборы
2. Нелинейный метод (ст. 259.2 НК РФ).
Ежемесячная сумма амортизации определяется по каждой амортизационной группе в целом по формуле:
A = B × (k / 100 %),
где: A – сумма начисленной за один месяц амортизации для соот-
ветствующей амортизационной группы (подгруппы);
B – суммарный баланс соответствующей амортизационной
группы (подгруппы);
k – норма амортизации (в процентах) для соответствующей
амортизационной группы (подгруппы).
Порядок применения методов амортизации имеет следующие
особенности:
1) должен быть установлен единый метод начисления амортиза-
ции в отношении всех объектов амортизируемого имущества;
2) выбранный метод в обязательном порядке необходимо закре-
пить в учетной политике для целей налогообложения;
3) метод можно изменить с начала очередного налогового периода, однако перейти с нелинейного на линейный организация вправе
не чаще одного раза в пять лет.
При расчете амортизации линейным методом сумма амортизации должна начисляться ежемесячно отдельно по каждому объекту
амортизируемого имущества. Это позволяет в течение срока полезного использования равномерно учитывать в расходах затраты
на амортизируемое имущество.
Пример. Организация приобрела автомобиль стоимостью
1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.). По классификации
автомобиль – третья амортизационная группа, срок полезного
использования от 3 до 5 лет, организация определила срок 4 года
(48 месяцев).
Расчет ежемесячной суммы амортизации линейным методом:
К = 1 / 48 × 100 % = 2,083 %. Ежемесячная сумма амортизации:
1 000 000 × 2,083 % = 20 833 руб.
198
Тема 10. Налог на прибыль организаций
Если в учетной политике организации установлено, что амортизация начисляется нелинейным методом, ее ежемесячную сумму нужно рассчитывать не отдельно по каждому объекту имущества (как при линейном методе), а по амортизационной группе
в целом.
Пример. Организация приобрела пневмоинструмент стоимостью 190 000 руб. в количестве 5 шт. (общая стоимость по амортизационной группе 950 000 руб.). Расчет ежемесячной суммы
амортизации нелинейным методом:
Остаточная стоимость
Период
Январь 950 000 950 000 × 14,3 / 100 = 135 850
Февраль 950 000 – 135 850 = 814 150 814 150 × 14,3 / 100 = 116 423
Март 814 150 – 116 423 = 697 727 697 727 × 14,3 / 100 = 99 775
Апрель 697 727 – 99 775 = 597 952 597 952 × 14,3 / 100 = 85 507
Май 597 952 – 85 507 = 512 445 512 445 × 14,3 / 100 = 73 280
Июнь 512 445 – 73 280 = 439 165 439 165 × 14,3 / 100 = 62 800
Июль 439 165 – 62 800 = 376 365 376 365 × 14,3 / 100 = 53 820
Август 376 365 – 53 820 = 322 545 322 545 × 14,3 / 100 = 46 124
Сентябрь 322 545 – 46 124 = 276 421 276 421 × 14,3 / 100 = 39 528
Октябрь 276 421 – 39 528 = 236 893 236 893 × 14,3 / 100 = 33 876
Ноябрь 236 893 – 33 876 = 203 017 203 017 × 14,3 / 100 = 29 031
Декабрь 203 017 – 29 031 = 173 986 173 986 × 14,3 / 100 = 24 880
по амортизационной группе
на начало месяца
Сумма начисленной
амортизации
На 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс. Он рассчитывается как сумма
остаточной стоимости всех объектов амортизируемого имущества,
которые относятся к данной амортизационной группе. Суммарный баланс каждой группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается
на суммы начисленной по этой группе амортизации. При этом в целях использования нелинейного метода применяются установленные п. 5 ст. 259.2 НК РФ нормы амортизации (табл. 7).
199
Раздел II. Особенная часть.
Подраздел I. Федеральные налоги и сборы
Таблица 7
Нормы амортизации
Амортизационная группа Норма амортизации (месячная)
Первая 14,3
Вторая 8,8
Третья 5,6
Четвертая 3,8
Пятая 2,7
Шестая 1,8
Седьмая 1,3
Восьмая 1,0
Девятая 0,8
Десятая 0,7
К прочим расходам следует относить затраты организации, которые связаны с производственным процессом и реализацией,
но не включены в состав расходов, поименованных в ст.ст. 254–
259 НК РФ. Примерный перечень таких затрат установлен ст. 264
НК РФ.
Прочими расходами, например, являются: арендные (лизинговые) платежи; расходы на командировки; расходы на юридические, консультационные, аудиторские услуги; расходы на ремонт
основных средств; расходы на сертификацию продукции; расходы
на обес печение пожарной безопасности; расходы на обеспечение
нормальных условий труда и мер по технике безопасности; расходы
на содержание служебного транспорта и т. д.
Некоторые расходы, предусмотренные главой 25 НК РФ, можно
принять в уменьшение налогооблагаемой прибыли не в полном объеме, а частично. Иными словами – в пределах ограничений (норм),
которые установлены НК РФ. К таким расходам, например, относятся перечисленные в табл. 8.
200