Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговое право. Учебное пособие.pdf
Тема 5. Налоговые правонарушения
и ответственность за их совершение
§ 2. Виды налоговых правонарушений
Среди налоговых правонарушений выделяют:
1. Нарушения организационного порядка: нарушение срока постановки на налоговый учет; уклонение от постановки на налоговый учет; нарушение срока сообщения об открытии или закрытии
счета в банке; непредставление налоговой декларации.
2. Нарушения налогового производства: грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения; неуплата или неполная уплата налога; невыполнение налоговым агентом
обязанности по удержанию или перечислению налога.
3. Налоговые нарушения со стороны банков: создание банком
ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента; непредставление банком справок (выписок) по операциям и счетам в налоговый орган.
4. Прочие налоговые нарушения: несоблюдение порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен
арест; непредставление налоговому органу сведений, необходимых
для осуществления налогового контроля; неправомерное несообщение сведений налоговому органу.
§ 3. Понятие налоговой ответственности
Принципы правовой ответственности
за налоговые правонарушения
Налоговая ответственность – применение уполномоченными
органами к налогоплательщикам и лицам, содействующим уплате
налогов, налоговых санкций за совершение налогового правонарушения. Налоговая санкция – мера ответственности за совершение
правонарушения.
Признаки налоговой ответственности:
– основана на государственном принуждении;
– наступает за совершение виновного противоправного деяния,
содержащего признаки налогового правонарушения;
– субъекты – организации и физические лица;
– имеет отрицательные последствия имущественного характера
для правонарушителя;
– реализуется в процессуальной форме.
111
Раздел I. Общая часть
Ответственность за нарушение налогового законодательства су-
ществует в двух формах:
– компенсационной (правовосстановительной): погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты
налога;
– штрафной (карательной): дополнительные выплаты в качестве
наказания.
Налоговая ответственность предусмотрена положениями:
1) НК РФ – при наличии признаков налоговых правонарушений;
2) Кодекса Российской Федерации об административных право-
нарушениях (далее – КоАП РФ);
3) Уголовного кодекса Российской Федерации (далее – УК РФ) –
при наличии признаков преступления.
В статье 108 НК РФ определены общие условия (принципы) привле-
чения к ответственности за совершение налогового правонарушения:
– законность: никто не может быть привлечен к ответственности
за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ;
– однократность: никто не может быть повторно привлечен к ответственности за совершение одного и того же налогового право нарушения;
– комплексность: привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает
ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований
от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации;
– взаимосвязь налоговой санкции и налоговой обязанности: взыскание с налогоплательщиков или налоговых агентов санкций за нарушение налогового законодательства не отменяет их обязанности
уплатить причитающиеся суммы налога и пени;
– презумпция невиновности: 1) налогоплательщик не виновен в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет
доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда; 2) налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, эта обязанность возлагается на налоговые
органы; 3) неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика
в совершении им налогового правонарушения толкуются в его пользу.
112
Тема 5. Налоговые правонарушения
и ответственность за их совершение
Обстоятельства, имеющие правовое значение
при привлечении к ответственности
за совершение налогового правонарушения
В статье 109 НК РФ приведены обстоятельства, исключающие
привлечение лица к ответственности:
1) отсутствие события налогового правонарушения (т. е. отсут-
ствие противоправного факта в действиях лица);
2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонаруше-
ния. Перечень таких обстоятельств приведен в ст. 111 НК РФ:
а) правонарушение совершено вследствие стихийного бедствия
или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;
б) налогоплательщик – физическое лицо в момент совершения
правонарушения находился в состоянии, при котором не мог дать
себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;
в) правонарушение совершено вследствие выполнения налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по
вопросам применения налогового законодательства, данных финансовым или другим уполномоченным государственным органом или
его должностными лицами в пределах их компетенции;
г) иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом
или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими
вину лица в совершении налогового правонарушения;
3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16 лет;
4) истечение срока давности привлечения к ответственности
за совершение налогового правонарушения (согласно п. 1 ст. 113
НК РФ срок давности составляет три года).
При применении налоговой ответственности законодательство учитывает обстоятельства, смягчающие и отягчающие
ответственность за совершение налогового правонарушения
(ст. 112 НК РФ).
К обстоятельствам, смягчающим налоговую ответственность,
относятся:
1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых
личных или семейных обстоятельств;
113
Раздел I. Общая часть
2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной
зависимости;
3) иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны
смягчающими ответственность;
4) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности.
Наличие смягчающего обстоятельства может повлиять на снижение размера штрафа не менее чем в два раза по сравнению с установленным главой 16 НК РФ размером.
Совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение, является обстоятельством, отягчающим ответственность. В этом случае
суд увеличивает размер штрафа на 100 %.
Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 мес. с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.
Виды ответственности
Ответственность за нарушения законодательства о налогах
и сборах не существует изолированно только в рамках налогового
права. В зависимости от тяжести совершенного деяния или субъектного состава возможно применение норм иных отраслей права
в целях охраны имущественных интересов государства. С учетом
этого пп. 3 и 4 ст. 108 НК РФ определяют соотношение налоговой
ответственности с ответственностью, предусмотренной уголовным
и административным законодательством.
1. Ответственность, предусмотренная НК РФ.
В зависимости от субъекта, совершившего противоправные деяния, НК РФ установлены следующие виды ответственности:
1) для налогоплательщиков (за нарушение процедурных меро-
приятий, порядка исчисления и уплаты налогов);
2) для налоговых агентов (за нарушение порядка удержания
и перечисления в бюджет налогов);
3) для свидетелей, экспертов, переводчиков, специалистов (за от-
каз от участия в проверке, дачу заведомо ложного заключения);
4) для банков (за неисполнение или несвоевременное исполне-
ние платежных документов налогоплательщиков).
114
Тема 5. Налоговые правонарушения
и ответственность за их совершение
2. Административная ответственность.
Привлечение организации к ответственности за совершение
налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц
при наличии соответствующих оснований от административной,
уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ (п. 4 ст. 108 НК РФ).
Административная ответственность – одна из форм юридической
ответственности граждан и должностных лиц за совершенное ими административное правонарушение, предусмотренная КоАП РФ. Этот
вид ответственности предполагает уплату штрафа. Отдельные налоговые правонарушения наказуемы в рамках как НК РФ, так и КоАП РФ.
По таким нарушениям налоговые органы вправе принять решение
о штрафе, но они не могут налагать административные санкции на руководителей организаций за допущенные налоговые нарушения, указанные в КоАП РФ. В этом случае налоговые органы имеют право
составить протоколы о выявленных ими нарушениях. Полномочия
по наложению административных штрафов с виновных лиц преимущественно относятся к компетенции районного или мирового судьи.
КоАП РФ установлены основания для применения административной ответственности. Налоговыми нарушениями, за которые
винов ные лица привлекаются к административной ответственности, являются:
1. Нарушение установленного срока подачи заявления о поста-
новке на учет в налоговом органе (п. 1 ст. 15.3 КоАП РФ).
2. Нарушение срока представления в налоговый орган или орган государственного внебюджетного фонда информации об открытии или закрытии счета в кредитной организации (ст. 15.4
КоАП РФ).
3. Нарушение установленных законодательством о налогах
и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый
орган по месту учета (ст. 15.5 КоАП РФ).
4. Непредставление в установленный срок либо отказ от представления в налоговые органы документов и других сведений, необходимых для налогового контроля (п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ).
5. Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета
и представления бухгалтерской отчетности, а также порядка и сроков хранения учетных документов (ст. 15.11 КоАП РФ).
115
Раздел I. Общая часть
КоАП РФ также предусмотрена ответственность должностных лиц
банков за: а) нарушение порядка открытия счета налогоплательщику
(ст. 15.7); б) нарушение срока исполнения поручения о перечислении
налога или сбора (взноса) (ст. 15.8); в) неисполнение банком решения
о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (ст. 15.9); г) неисполнение банком
поручения государственного внебюджетного фонда (ст. 15.10).
3. Уголовная ответственность.
Следует учитывать, что российское уголовное право не предусматривает ответственности организаций непосредственно за то
или иное преступление (хотя право некоторых иностранных государств это позволяет). В нашей стране ответственность всегда несут
физические лица. Если речь идет об организациях, то в них в подавляющем большинстве случаев ответственность несут руководитель организации и (или) ее главный бухгалтер.
Обязательными требованиями при привлечении к ответственности являются достижение лицом 16-летнего возраста и наличие
у него умысла на совершение данного преступления. Иными словами, лицо должно сознавать общественную опасность своих действий, предвидеть возможность или неизбежность наступления
общественно опасных последствий в виде неуплаты налогов
и (или) сборов и желать их наступления.
УК РФ предусматривает ответственность за следующие деяния:
1) уклонение от уплаты налогов физическим лицом;
2) уклонение от уплаты налогов организацией;
3) неисполнение обязанностей налогового агента;
4) сокрытие денежных средств либо имущества организации
или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно
производиться взыскание налогов и (или) сборов.
По терминологии теории уголовного права все эти преступления являются материальными, т. е. для привлечения лица к уголовной ответственности недостаточно доказать, что оно совершило
те или иные противоправные действия. Правоохранительным органам также необходимо доказать наличие материального ущерба,
т. е. какие конкретно суммы налогов и сборов не поступили в бюджет или внебюджетный фонд. Поэтому если были представлены
фиктивные документы и декларации, но суммы налогов в полном
116
Тема 5. Налоговые правонарушения
и ответственность за их совершение
объеме все же поступили в бюджет, то оснований для привлечения
к ответственности не возникает.
УК РФ предусмотрены следующие виды ответственности за нарушение налогового законодательства:
1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов физическим ли-
цом (ст. 198). Уголовная ответственность наступает за указанное
деяние, совершенное путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии
с законодательством о налогах и сборах обязательно, либо путем
включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо
ложных сведений, если оно совершено в крупном размере.
2. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов организацией
(ст. 199). Уголовная ответственность наступает за уклонение от вне-
сения этих платежей путем непредставления налоговой декларации
или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, либо
путем включения в налоговую декларацию или такие документы
заведомо ложных сведений. Причем это уклонение должно быть
квалифицировано как совершенное в крупном размере (п. 1 ст. 199).
3. Неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1).
За данное преступление может быть наказано только лицо, на которое в соответствии с НК РФ возложено исполнение обязанностей
налогового агента. Это может быть директор или главный бухгалтер
организации (или соответствующие организаторы, подстрекатели,
пособники) либо индивидуальный предприниматель.
Пример. Компания в качестве налогового агента удержала
6 млн руб., однако не перечислила их в бюджет, а направила на увеличение зарплаты руководителю компании. В этом случае руководители
компании совершают преступление, поскольку использовали удержанный налог в своих личных интересах. Если налоговый агент действовал для выгоды налогоплательщика, а равно совершил это преступление без намерений извлечь какую-либо выгоду для себя, то основания
для его привлечения к уголовной ответственности отсутствуют.
4. Сокрытие денежных средств либо имущества организации
или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно
117
Раздел I. Общая часть
производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2).
За данное преступление могут быть наказаны только собственники
организации и ее должностные лица. К последним в данном случае
относятся собственники или руководитель организации либо иное
лицо, выполняющее в ней управленческие функции.
Пример. У компании имеется недоимка по налогам. Для ее погашения могут быть использованы средства на ее счетах в банке. До выставления налоговым органом инкассо на этот счет средства с него
по фиктивному договору с третьей организацией переводятся на счет
в другом банке. Затем эти средства снимаются и помещаются на не известный налоговым органам счет в третьем банке. Соответственно,
компания скрывает имеющиеся у нее средства от их направления на погашение недоимки, что является уголовно наказуемым деянием.
§ 4. Налоговые санкции.
Давность привлечения к ответственности
за совершение налогового правонарушения
В соответствии с п. 1 ст. 114 НК РФ мерой ответственности
за налоговые правонарушения выступает налоговая санкция, которая устанавливается только в форме штрафа.
Налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение
в отдельности (т. е. большая по размеру санкция не вытесняет меньшую, как, например, в случае уголовной ответственности). Если
виновным лицом совершено несколько нарушений, то санкции
по ним суммируются. Размеры штрафа определены положениями
НК РФ в твердой сумме или в процентах от определенной величины. Штраф может быть уплачен добровольно, в противном случае –
взыскан с налогоплательщика в принудительном порядке.
Статьей 113 НК РФ предусмотрено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после
окончания налогового периода, в течение которого было совершено
это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности). Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения
118
Тема 5. Налоговые правонарушения
и ответственность за их совершение
применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме
предусмотренных ст.ст. 120 и 122 НК РФ. В отношении налоговых
правонарушений, предусмотренных двумя указанными статьями,
применяется исчисление срока давности со следующего дня после
окончания соответствующего налогового периода.
Установленный ст. 113 НК РФ срок давности в три года является универсальным, его продолжительность едина для всех видов
налоговых правонарушений, предусмотренных главой 16 НК РФ.
Вместе с тем законодатель, исходя из общих принципов юридической ответственности, в том числе принципов справедливости,
соразмерности и пропорциональности (ст.ст. 19 и 57; ч. 3 ст. 55 Конституции Российской Федерации), может установить дифференцированные сроки давности с учетом видов налоговых правонарушений, их характера и степени общественного вреда.
Течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению
ВНП, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения
и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих
уплате в бюджетную систему Российской Федерации.
Течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления акта, предусмотренного
п. 3 ст. 91 НК РФ. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили
действие обстоятельства, препятствующие проведению ВНП, и вынесено решение о ее возобновлении.
Исковое заявление о взыскании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя может быть подано налоговым
органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа в случаях, предусмотренных
подп. 1–3 п. 2 ст. 45 НК РФ, а именно:
1) с организации, которой открыт лицевой счет;
2) в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским
законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними)
обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда
119
Раздел I. Общая часть
на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий);
3) с организации или индивидуального предпринимателя, если
их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым
органом юридической квалификации сделки, совершенной таким
налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого
налогоплательщика.
Пропущенный по уважительной причине срок подачи указанно-
го искового заявления может быть восстановлен судом.
Вопросы для самоконтроля
1. Какие нормативные правовые акты предусматривают наказание за совершение нарушений законодательства о налогах и сборах?
2. Дайте определение налоговой ответственности.
3. Возможно ли одновременное привлечение юридического лица
к налоговой и должностного лица – к административной ответственности за совершение одного и того же нарушения законодательства
о налогах и сборах?
4. Дайте определение налогового правонарушения.
5. Кто является субъектом налогового правонарушения?
6. Назовите обстоятельства, исключающие привлечение лица
к налоговой ответственности.
7. Обязательно ли установление вины при привлечении к налоговой ответственности?
8. В каких случаях у лица отсутствует вина в совершении налогового правонарушения?
9. Что такое налоговая санкция?
10. Каков порядок бесспорного взыскания налоговой санкции?
11. Что признается повторным налоговым правонарушением?
12. С какого момента исчисляется срок давности привлечения
к налоговой ответственности?
Задачи
1. ООО «Катерина» создало обособленное подразделение
15 апреля. Организация арендовала помещение, набрала сотрудни-
120