Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговое право. Учебник для студентов вузов, обучающихся по направлению подготовки «Юриспруденция»
.pdf
151
автономной области, автономного округа, в муниципальную казну
соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования;
3) передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;
4) выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в
систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае,
если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг)
установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления;
5) передача на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче
в безвозмездное пользование объектов основных средств органам
государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;
6) операции по реализации земельных участков (долей в них);
7) передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам);
8) передача денежных средств или недвижимого имущества на
формирование или пополнение целевого капитала некоммерческой
организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30
декабря 2006 г. ¹ 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций» и др.
Место реализации товаров. По общему правилу объектом нало-
гообложения НДС признаются операции по реализации товаров
(работ, услуг) на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Если
покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории
РФ, то именно наша страна в этом случае признается местом реализации работ (услуг). Основание — подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. В
абзаце 2 этой нормы Кодекса сказано, в каких случаях местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ.
Прежде всего, это фактическое присутствие покупателя на территории РФ на основе государственной регистрации организации
или индивидуального предпринимателя. Если такая регистрация
отсутствует, то место осуществления деятельности покупателя определяется на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места
нахождения постоянного представительства, места жительства физического лица.
152
7
Если работы (услуги) приобретаются через представительство
или филиал организации, то место реализации определяется в том
же порядке, что и при отсутствии у организации государственной
регистрации.
Место осуществления деятельности покупателя определяется на
основании места нахождения постоянного представительства, если
работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство.
В настоящее время данный порядок применяется в случае приобретения работ (услуг) через постоянное представительство.
Операции, не подлежащие налогообложению НДС. Налоговый кодекс РФ предусматривает значительные изъятия из перечня операций,
которые являются объектом налогообложения при расчете НДС.
В пунктах 1—3 ст. 149 НК РФ перечислены операции, не облагаемые НДС. При этом в п. 6 данной статьи говорится, что, если на
осуществление соответствующей деятельности необходима лицензия, такое освобождение действует только при ее наличии у налогоплательщика.
Перечень большинства видов деятельности, в настоящее время
подлежащих лицензированию, приведен в Федеральном законе от
4 мая 2011 г. ¹ 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности». Например, это медицинская деятельность, деятельность, связанная с перевозкой пассажиров, деятельность профессиональных участников рынка ценных бумаг и др.
Не облагается НДС распространение рекламных материалов,
являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные
материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве.
Также, не облагаются НДС операции по бесплатному предоставлению налогоплательщиком своим работникам предусмотренных
трудовым законодательством гарантий и компенсаций в натуральной форме (например, при наличии вредных и (или) опасных условий труда) и др.
Налоговая база. Налоговая база при реализации товаров (работ,
услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для
собственных нужд, признаваемых объектом налогообложения, налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии со
ст. 146 НК РФ.
153
При ввозе товаров на территорию Российской Федерации и
иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с требованиями налогового законодательства и законодательством Российской
Федерации о таможенном деле.
При применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ,
услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется
отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по
разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.
При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по
оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая
оплату ценными бумагами.
Указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.
Моментом определения налоговой базы, является наиболее
ранняя из следующих дат:
x день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имуществен-
íûõ ïðàâ;
x день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок
товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В случаях если товар не отгружается и не транспортируется, но
происходит передача собственности на этот товар, такая передача
права собственности приравнивается к его отгрузки, за исключением реализации недвижимого имущества (п.16 ст.167 НК РФ).
При определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу
Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату,
соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов. При этом налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, в случае расчетов
по таким операциям в иностранной валюте определяется в рублях по
курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки
(передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг).
154
7
В ст. 154—162 НК РФ закреплены особенности порядка определения налоговой базы по некоторым операциям или товарам.
Обращаем внимание, что в свое время Конституционный суд
РФ признал не соответствующими Конституции РФ положения
подп. 4 ст. 162 НК РФ. На практике возникала ситуация, когда поставщик при отгрузке товаров начислял НДС и уплачивал его в
бюджет. Если в дальнейшем покупатель не оплачивал товар, поставщик получал по договору страхования рисков возмещение, с
которого также нужно начислять НДС, что приводило к двойному
налогообложению (постановление КС РФ от 01.07.2015 ¹ 19-П).
Федеральный закон от 05.04.2016 ¹ 97-ФЗ внес изменения в
подп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ. Новая редакция данной нормы устанавливает, что НДС на суммы страховых выплат по договорам
страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом должны начислять только организации, которые применяют положения п. 5 ст. 170 НК РФ.
Налоговый период и налоговые ставки. Налоговый период (в
том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности
налоговых агентов, далее — налоговые агенты) устанавливается
как квартал.
В настоящее время по налогу на добавленную стоимость предусматриваются три ставки: 0, 10 и 20%.
При налогообложении по ставке 0% для налогоплательщика сохраняются все соответствующие обязанности налогоплательщика
НДС, в том числе обязанность подачи в налоговые органы соответствующих форм налоговой отчетности по НДС. По ставке 0% в соответствии с ч. 1 ст. 164 НК РФ производится обложение:
1) товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, вывезенных в таможенной процедуре реэкспорта товаров (при соблюдении условий, указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ);
2) услуг по международной перевозке товаров, работ (услуг),
выполняемых (оказываемых) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов, услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого
за пределы территории Российской Федерации (ввозимого на территорию Российской Федерации), в том числе помещенного под
таможенную процедуру таможенного транзита;
3) работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или
транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от
таможенного органа в месте прибытия на территорию Российской
155
Федерации до таможенного органа в месте убытия с территории
Российской Федерации, и др.
Налогообложение производится по налоговой ставке 10% ïðè
реализации следующих товаров:
1) продовольственных товаров (за исключением деликатесных)
2) товаров для детей:
3) периодических печатных изданий (за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера);
4) медицинских товаров отечественного и зарубежного производства;
5) племенного крупного рогатого скота, племенных свиней, племенных овец, племенных коз, племенных лошадей, племенного яйца;
спермы, полученной от племенных быков, племенных свиней, племенных баранов, племенных козлов, племенных жеребцов; эмбрионов, полученных от племенного крупного рогатого скота, племенных
свиней, племенных овец, племенных коз, племенных лошадей.
Во всех остальных случаях ставка налога на добавленную стои-
мость составляет 20%.
При получении денежных средств, связанных с оплатой товаров
(работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ, а также при
получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок
товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных п. 2—4 ст. 155 НК РФ, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с п. 1—3 ст. 161
НК РФ, при реализации имущества, приобретенного на стороне и
учитываемого с налогом в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ при
реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ, при реализации автомобилей в соответствии с п. 5.1 ст. 154 НК РФ, при передаче имущественных прав в соответствии с п. 2—4 ст. 155 НК РФ, а также в
иных случаях, когда сумма налога должна определяться расчетным
методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение
налоговой ставки, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной
на размер налоговой ставки.
Порядок исчисления налога. Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст. 154—159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно
как налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
156
7
Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового
периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с п/п 1—3 п. 1 ст. 146 НК РФ,
момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167
НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую
базу в соответствующем налоговом периоде.
Общая сумма налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 160
НК РФ. Если в соответствии с требованиями, установленными п. 3
ст. 160 НК РФ, налоговая база определяется отдельно по каждой
группе ввозимых товаров, по каждой из указанных налоговых баз
сумма налога исчисляется отдельно. При этом общая сумма налога
исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм
налогов, исчисленных отдельно по каждой из таких налоговых баз.
Сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг),
облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции.
В случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета
или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем
на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.
Счет-фактура. Счет-фактура является документом, служащим
основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом
товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету.
С 1 января 2014 г. плательщики НДС (в том числе являющиеся
налоговыми агентами), а также лица, указанные в п. 5 ст. 173 НК
РФ, обязаны представлять в налоговые органы декларацию по НДС
в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи
через оператора электронного документооборота (п. 5 ст. 174 НК
РФ). Напомним, что к указанным в п. 5 ст. 173 НК РФ относятся
лица, выставляющие счета-фактуры с выделенной суммой НДС,
которые:
1) не являются плательщиками НДС;
2) освобождены от обязанностей плательщика НДС;
3) реализуют необлагаемые товары (работы, услуги).
Корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при измене-
157
нии стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или)
уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав,
является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.
Невыполнение требований к счету-фактуре не может являться
основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. Невыполнение требований к корректировочному счету-фактуре, выставленному продавцом покупателю товаров
(работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в
случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества
(объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не может являться основанием для отказа в принятии к вычету продавцом суммы налога.
Счета-фактуры, полученные от продавцов и зарегистрированные в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур,
заносятся в книгу покупок по мере возникновения права на вычеты
НДС в порядке, установленном ст. 172 НК РФ (п. 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 ¹ 1137).
Одним из условий принятия НДС к вычету является фактическое
наличие у налогоплательщиков счетов-фактур (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Поэтому вычет полагается только в том случае, когда на руках есть
счет-фактура. Конечно, при условии, что товары (работы, услуги)
приняты к учету и приобретены для использования облагаемых
НДС операций. При этом финансисты отметили, что приведенный
порядок применяется и в ситуации, когда счет-фактура получен в
периоде, следующем за налоговым периодом, в котором товары
(работы, услуги) приняты на учет на основании первичных документов.
Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то
приказом (иным распорядительным документом) по организации
или доверенностью от имени организации. При выставлении счетафактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем либо иным лицом,
уполномоченным доверенностью от имени индивидуального пред-
158
7
принимателя, с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.
Счет-фактура, составленный в электронной форме, подписывается усиленной квалифицированной электронной подписью ðó-
ководителя организации либо иных лиц, уполномоченных на это
приказом (иным распорядительным документом) по организации
или доверенностью от имени организации, индивидуального
предпринимателя в соответствии с законодательством Российской
Федерации.
В случае, если по условиям сделки обязательство выражено в
иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте. Обращаем внимание,
что счет-фактура не является первичным документом.
Налоговые вычеты. Порядок возмещения налога. Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в
соответствии со статьей 166 НК РФ, на налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного
ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе
товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без
таможенного оформления, в отношении:
1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами
налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи;
3) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций по реализации работ (услуг),
местом реализации которых в соответствии со статьей 148 НК РФ
не признается территория Российской Федерации, за исключением
операций, предусмотренных статьей 149 НК РФ.
Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со
статьей 173 НК РФ покупателями — налоговыми агентами.
Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели —
налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика. Налоговые агенты,
осуществляющие операции, указанные в п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ, не
159
имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям.
Данные положения применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом и при их приобретении он уплатил налог.
По общему правилу, при перечислении поставщикам авансов за
предстоящие поставки товаров (выполнение работ, оказание услуг)
покупатель может принять к вычету НДС с суммы предоплаты. Это
право закреплено в п. 12 ст. 171 НК РФ. Для этого у покупателя
должны быть на руках счет-фактура на аванс, выставленный продавцом, и договор, в котором содержится условие расчетов в порядке предоплаты (п. 9 ст. 172 НК РФ).
ВАС РФ от 12.09.2013 ¹ 10992/13 в своем решении пришел к
выводу, что налоговые агенты могут принять к вычету НДС только
после того, как товары (работы, услуги) будут приняты на учет, если иной период не предусмотрен в п. 3—10 ст. 171 НК РФ. В пункте 12 ст. 171 НК РФ упоминаются вычеты НДС с сумм предварительной оплаты, которую произвели налогоплательщики в счет
предстоящий реализации. При этом такой вычет допустим только
при наличии счетов-фактур от продавцов и договора, содержащего
условие об авансовых расчетах (п. 9 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, в названных нормах Кодекса установлено право
на заявление вычета и необходимые для этого документы, но не
определен налоговый период, в котором вычеты подлежат учету
при определении налоговых обязательств. Следовательно, вычетам
подлежат суммы НДС, уплаченные покупателями — налоговыми
агентами после принятия на учет приобретаемых товаров (работ,
услуг), имущественных прав.
Вычетам также подлежат суммы налога:
x предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продав-
цом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих
товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока)
продавцу или отказа от них
x уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае
отказа от этих работ (услуг).
x исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм
оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий
либо расторжения договора и возврата сумм авансовых платежей и др.
160
7
Данные положения распространяются на покупателей-налогоплательщиков, исполняющих обязанности налогового агента в соответствии с п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ.
Для того чтобы реализовать право покупателя на вычет, необходимо соблюдение определенных условий. Во-первых, нужен
правильно оформленный «авансовый» счет-фактура, выставленный продавцом. Во-вторых, предоплата должна быть предусмотрена договором между продавцом и покупателем (п. 9 ст. 172 НК
РФ). В-третьих, необходим платежный документ, подтверждающий перечисление НДС.
Вычет является правом налогоплательщика. Это прямо следует
из положений НК РФ.
Частным случаем реализации права на налоговые вычеты является ситуация, при которой происходит возмещение налога.
В случае если по итогам налогового периода сумма налоговых
вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с
гл. 21 НК РФ, то полученная разница подлежит возмещению, зачету или возврату. То есть зачет разницы между суммой налоговых
вычетов и суммой налоговых обязательств может осуществляться
наряду с возвратом суммы излишне уплаченного налога:
x требование о возврате сумм разницы между налоговыми вы-
четами и налоговыми обязательствами может быть предъявлено не ранее чем через два месяца после окончания налогового периода, в котором указанная разница образовалась;
x если зачет производится автоматически, то для того чтобы
оставшиеся суммы могли быть возвращены налогоплательщику, необходима подача письменного заявления. При этом
сумма может быть получена в течение 14 дней (семь дней для
принятия решения налоговым органом и семь дней для того,
чтобы перечислить денежные средства на расчетный счет налогоплательщика). Только по истечении указанного срока на
сумму, подлежащую возврату, начисляют проценты;
x после представления документов на возмещение налога по
операциям, для которых установлена нулевая налоговая ставка, возможны три варианта действий налоговых органов:
принимается положительное решение; принимается решение
об отказе; решение не принимается в течение трех месяцев. В
последнем случае налоговый орган обязан принять решение о
возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об
отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении
в течение десяти дней;
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]