Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговое право. Учебник для студентов вузов, обучающихся по направлению подготовки «Юриспруденция»
.pdf
81
В процессе проведения налоговых проверок каждый из контролирующих органов сохраняет самостоятельность при выборе средств и
методик проведения контрольных и иных мероприятий в пределах
своей компетенции в том случае, если каждая из сторон информирована о действиях другой стороны.
При выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, органы внутренних дел обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения (п. 2 ст. 36 НК РФ).
Сотрудники органов внутренних дел в ходе проведения самостоятельной проверки могут отправить собранные ими материалы в
налоговую инспекцию — в части, касающейся налогов и сборов
(ст. 11 Федерального закона от 12 августа 1995 г. ¹ 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности», п. 3 ст. 82 НК РФ). Налогоплательщики-организации должны знать, что сами по себе данные
оперативно-розыскной деятельности в арбитражном суде могут и
не принять. Суды расценивают это как сведения об источниках
фактов, а не как сами факты
вании поступившей из ОВД информации обязаны сами провести
проверку данных и закрепить их соответствующими документами
(письмо ФНС России от 17 июля 2013 г. ¹ АС-4-2/12837 «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками»).
Иерархия субъектов налогового контроля построена таким образом, что каждый из них действует в пределах своей компетенции
согласно действующему законодательству и выполняет возложенные на него функции и задачи.
Кроме того, НК РФ прописан ряд обязанностей иных государственных органов и хозяйствующих субъектов, связанных с реализацией процедур налогового контроля. Так, ст. 85 НК РФ устанавливает обязанности органов, учреждений, организаций и должностных лиц сообщать в налоговые органы сведения, связанные с
учетом организаций и физических лиц; ст. 85.1 НК РФ определяет
обязанности органов, осуществляющих открытие и ведение лицевых
счетов в соответствии с бюджетным законодательством Российской
Федерации, связанные с учетом налогоплательщиков; ст. 86 НК РФ
указывает на обязанности банков, связанные с осуществлением
налогового контроля.
1
. Поэтому налоговые органы на осно-
1
Определение КС РФ от 4 февраля 1999 г. ¹ 18-О, от 25 ноября 2010 г. ¹ 1487-
О-О, от 25 января 2012 г. ¹ 167-О-О.
82
4
4.3.
Процесс проведения налоговых проверок — это регламентированная нормативными правовыми актами о налогах и сборах совокупность всех действий налоговых органов, имеющих целью проверку соблюдения норм законодательства о налогах и сборах, а
также возникающие в связи с этой деятельностью правоотношения
между налоговыми органами и лицами, участвующими в проверке
Налоговым кодексом РФ предусмотрены следующие âèäû íàëî-
говых проверок:
x камеральные;
x выездные;
x повторные;
x встречные.
Обжалование результатов налоговой проверки в судебном порядке не является стадией собственно процесса налоговой проверки. Отметим положительный зарубежный опыт судебного рассмотрения налоговых споров, а также опыт создания специальных судебных инстанций по рассмотрению налоговых споров. Например,
в составе Управления федеральной налоговой службы США есть
специальное Бюро по рассмотрению жалоб (апелляций) налогоплательщиков на неправильное исчисление налогов и определение налогооблагаемой базы. Данное бюро имеет подразделения на местах
и призвано урегулировать споры без судебной процедуры. Такая
система позволяет решать вопросы непосредственно на местах, без
обращения в вышестоящие инстанции. Кроме того, в США создан
Налоговый суд
2
.
Порядок проведения камеральной налоговой проверки. В настоящее время проведение камеральных налоговых проверок — это основная форма налогового контроля, затрагивающая практически
всех налогоплательщиков. В каждой пятой проверенной налоговой
декларации содержатся нарушения законодательства о налогах и
сборах. Основные доначисления выявляются при проверке налоговой декларации по НДС (особенно если речь идет о налогоплательщиках, занимающихся экспортом), расчетах по НДФЛ.
Порядок проведения камеральной налоговой проверки регулируется ст. 88 НК РФ.
1
.
1
Уткин В. К вопросу о процессе проведения налоговых проверок // Хозяйство
и право. 2005. ¹ 12. С. 55.
2
Уткин В. Óêàç. ñî÷. Ñ. 58; Ефремов Л. Порядок судебного разрешения налого-
вых споров в США // Хозяйство и право. 1998. ¹ 4. С. 105.
83
Место проведения проверки — это место нахождения налогового органа. Проверка проводится уполномоченными должностными
лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов,
представленных налогоплательщиком, а также других документов о
деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Сроки проведения проверки следующие: в течение трех месяцев
со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации
(расчета) и документов, которые в соответствии с Налоговым кодексом РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету),
если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные
сроки.
В случае если до окончания камеральной налоговой проверки
налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, проверка
ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается
новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения),
полученные налоговым органом в рамках прекращенной проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика. Дискуссионные
вопросы, возникающие при проведении камеральных проверок,
отражены в письме ФНС России от 16 июля 2013 г. ¹ АС-42/12705 «О рекомендациях по проведению камеральных налоговых
проверок».
В соответствии с п. 9 информационного письма Президиума
ВАС РФ от 17 марта 2003 г. ¹ 71 проведение камеральной налоговой проверки за пределами срока, предусмотренного ст. 88 НК РФ,
само по себе не может повлечь за собой отказ в удовлетворении
требования налогового органа о взыскании налога и пеней. Применяя указанную норму, следует исходить из того, что установленный
ею срок не является пресекательным и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его
принудительному взысканию. В то же время пропуск налоговым
органом срока проведения камеральной проверки не влечет за собой изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней.
Поскольку ст. 88 НК РФ не предусматривается специального
срока для вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки, такое решение должно быть принято в пределах срока самой проверки (в пределах трех месяцев).
84
4
Особенности проведения камеральной проверки следующие.
1. В случае выявления ошибок в заполнении налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявления несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям,
содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и
полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается
налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней
необходимые пояснения или внести исправления.
2. Налоговые органы вправе также истребовать в установленном
порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы,
документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на
налоговые льготы. Срок для подачи пояснений и представления
документов составляет пять дней.
3. Налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика
дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе
с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Налоговым
кодексом РФ.
4. Лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано
рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения
или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в
порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.
Порядок проведения выездной налоговой проверки. Порядок про-
ведения выездной налоговой проверки регулируется ст. 89 НК РФ.
Место проведения проверки — территория (помещение) налогоплательщика. В случае если у налогоплательщика отсутствует
возможность предоставить помещение для проведения выездной
налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.
Основания проведения проверки следующие: решение руководителя (его заместителя) налогового органа по месту нахождения
организации или по месту жительства физического лица, а также
налогового органа, осуществившего постановку организации на
учет в качестве крупнейшего налогоплательщика. Самостоятельная
выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения.
.
85
Форма такого решения разработана и утверждена ФНС РФ от
25 июля 2013 г. АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению
выездных и налоговых проверок».
Предмет выездной налоговой проверки — правильность исчисления и своевременность уплаты налога. При подготовке такой
проверки налоговый орган вправе использовать любую имеющуюся
информацию о налогоплательщике, если она получена на законных
основаниях. Основными источниками информации во время выездной налоговой проверки служат первичные документы плательщика,
касающихся вопросов расчета налоговой базы за проверяемый период, отчисления по налогам и применения налоговых ставок.
Сроки проведения проверки следующие: по общему правилу,
выездная налоговая проверка не может продолжаться не более двух
месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев,
а в исключительных случаях — до шести месяцев.
Особенности проведения выездной проверки следующие: может
быть проверен период, не превышающий трех календарных лет,
предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении
проверки. Также налоговые органы не вправе:
x проводить две и более выездные налоговые проверки по од-
ним и тем же налогам за один и тот же период;
x проводить в отношении одного налогоплательщика более двух
выездных налоговых проверок в течение календарного года, за
исключением случаев принятия решения руководителем ФНС
РФ о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения;
x проводить выездные проверки за период, за который осуще-
ствляется налоговый мониторинг, за исключением случаев:
x проводить выездную налоговую проверку вышестоящим на-
логовым органом в порядке контроля за деятельностью нало-
гового органа, проводившего налоговый мониторинг;
x досрочно прекращать налоговый мониторинг.
В связи с тем, что сотрудникам налоговых инспекций не пре-
доставлено права вести оперативно-розыскную деятельность ряд
контрольных мероприятий, в частности контрольные закупки, они
могут проводить только совместно с органами внутренних дел.
При определении числа выездных налоговых проверок нало-
гоплательщика не учитывается число проведенных самостоятель-
1
Приложения к данному документу не применяются по мере реализации в
Прикладной подсистеме «Контрольная работа» Автоматизированной информационной системы «Налог-3» форм, направленных письмом ФНС России от 15 января 2019 г. ¹ ЕД-4-2/356@.
1
86
4
ных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.
При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, осмотр (обследование)
производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода
либо связанных с содержанием объектов налогообложения в установленном порядке.
Приостановление налоговой проверки. Руководитель (заместитель
руководителя) налогового органа вправе приостановить
выездной налоговой проверки на основании п. 9 ст. 89 НК РФ.
Общий срок приостановления проведения выездной налоговой
проверки не может превышать шести месяцев.
Эта норма предусматривает, что на период приостановления
выездной проверки приостанавливаются действия налоговой инспекции:
x по истребованию документов у налогоплательщика (при этом
налоговые органы обязаны вернуть налогоплательщику все
подлинники документов, полученные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки);
x на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные
с указанной проверкой.
Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего
указанную проверку
2
.
Порядок проведения повторной выездной налоговой проверки. При
проведении повторной выездной налоговой проверки (т.е. выездной налоговой проверки, проводимой независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период) может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о
проведении повторной выездной налоговой проверки.
1
проведение
1
Термин «приостановление» был впервые легализован в Инструкции Министерства РФ по налогам и сборам от 10 апреля 2000 г. ¹ 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях
законодательства о налогах и сборах». См.: Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2000. ¹ 26.
2
Терещенко В.: Полномочия налоговиков на время приостановления проверки /
БП. Экономика и жизнь. ¹ 48. 2013. 6 декабря.
87
Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика
может проводиться:
1) вышестоящим налоговым органом — в порядке контроля за
деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) — в
случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой
декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем
ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой
проверки проверяется период, за который представлена уточненная
налоговая декларация.
Если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового
правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику
не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом
сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа
Оформление результатов налоговой проверки. В соответствии со
ст. 89 НК РФ в последний день проведения выездной налоговой
проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной
проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее
проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю.
В течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной
выездной налоговой проверке уполномоченными должностными
лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной
форме акт налоговой проверки (ст. 100 НК РФ).
В случае выявления нарушения законодательства о налогах и
сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки в течение 10
дней после окончания камеральной налоговой проверки.
Акт налоговой проверки составляется в 2 или 3 экземплярах (при
наличии признаков) налогового преступления и подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).
1
Данное правило применяется к правоотношениям, возникающим в связи с
проведением повторной выездной налоговой проверки, в случае, если решение
о проведении первоначальной выездной налоговой проверки было принято после 1 января 2007 г.
1
.
88
4
Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка
(его представитель) в случае несогласия в течение одного месяца со
дня получения акта представить в соответствующий налоговый орган письменное возражение в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать документы
(их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих
возражений. Данное право распространяется на КГН.
Действия налогового органа по результатам проверки. Акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были
выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также
представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены
руководителем (заместителем руководителя) налогового органа,
проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть
принято в течение 10 дней со дня истечения срока (30 дней для
обжалования акта). Указанный срок может быть продлен, но не
более чем на один месяц.
В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель
(заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц (два месяца — при проверке КГН), дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом лицо, в отношении которого проводилась
налоговая проверка, вправе до вынесения такого решения ознакомиться со всеми материалами дела о налоговом правонарушение, в
том числе и с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля.
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки
руководителем (его заместителем) налогового органа выносится одно
из следующих решений:
1) о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. При проверке КГН в указанном решении может содержаться указание о привлечении к ответственности одного или нескольких участников этой группы;
2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;
По выявленным налоговым органом нарушениям, за которые
физические или должностные лица подлежат привлечению к административной ответственности, должностное лицо налогового орга-
89
на, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении в пределах своей компетенции.
После вынесения решения о привлечении к ответственности
за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры:
x запрет на отчуждение передачи в залог имущества налогопла-
тельщика без согласия налогового органа;
x приостановление операций по счетам в банке (ст. 76 НК РФ).
Налоговый орган обязан предложить лицу, привлекаемого к
ответственности за совершение налогового правонарушения, добровольно уплатить сумму налоговой санкции. В случае отказа или
пропуска срока уплаты, указанного в требовании, налоговый орган обращается в суд с заявлением о взыскании данной налоговой
санкции.
Заявление о взыскании налоговой санкции с организации или
индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а
с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, — в суд общей юрисдикции.
Следственные органы, получившие от налоговых органов материалы в соответствии с п. 3 ст. 32 НК РФ, обязаны направлять в
налоговые органы уведомление о результатах рассмотрения этих
материалов не позднее дня, следующего за днем принятия соответствующего решения.
Отметим, что налоговая проверка представляет собой наиболее
конфликтную форму налогового контроля, которая зачастую сопровождается злоупотреблениями со стороны проверяющих органов.
В связи с этим каждое процессуальное действие налоговых органов
при проведении налоговой проверки должно быть четко, без двусмысленностей, урегулировано на законодательном уровне, что будет способствовать правовой защите налогоплательщиков
Обращаем внимание на то, что при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда проверяемым лицам, их представителям либо имуществу, находящемуся в их
владении или распоряжении. Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при
проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном
объеме, включая упущенную выгоду.
1
.
1
Уткин В. Óêàç. ñî÷. Ñ. 54.
90
4
4.4.
Налоговые проверки осуществляются с помощью следующих
методов:
1) опроса свидетеля;
2) осмотра территорий, помещений налогоплательщика, доку-
ментов, предметов;
3) истребования документов;
4) выемки документов и предметов;
5) экспертизы;
6) привлечения специалиста.
Опрос свидетеля. В соответствии со ст. 90 НК РФ в качестве
свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.
Показания свидетеля заносятся в протокол.
Не могут допрашиваться в качестве свидетеля:
1) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических
или психических недостатков не способны правильно воспринимать
обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового
контроля;
2) лица, которые получили информацию, необходимую для
проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих
профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к
профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.
Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только
по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации (например, в соответствии со ст. 51 Конституции РФ никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга
и близких родственников).
Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о
чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью
свидетеля.
В качестве свидетеля может выступать только лицо, незаинтересованное в исходе дела, в противном случае показания лица будут оформлены, как пояснения на основании подп. 4 п. 1 ст. 31
НК РФ.
Показания свидетелей заносятся в протокол. Неявка без уважительных причин лица, вызываемого на допрос как свидетеля влечет
налоговую ответственность по ч. 1 ст. 128 НК РФ, а отказ от дачи
показаний или дача ложных показаний по ч. 2 ст. 128 НК РФ. От-
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]