Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговое право. Учебник для студентов вузов, обучающихся по направлению подготовки «Юриспруденция»
.pdf
5
Изучив главу, вы будете:
знать
x сущность налоговой экспертизы и круг решаемых ею задач;
x объект, предмет налоговой экспертизы и ее информационное
обеспечение;
x применяемые методы и алгоритм проведения налоговой экспер-
òèçû;
x особенности формирования заключения эксперта по результатам
налоговой экспертизы
уметь
x организовывать и проводить налоговую экспертизу;
владеть
x оценкой заключения эксперта по результатам налоговой экспер-
òèçû
5.1. :
,
Налоговая экспертиза представляет собой исследование исполнения экономическим субъектом предусмотренных налоговым законодательством обязательств по исчислению налогов и сборов.
Исследования в сфере налогообложения позволяют выяснить
соответствие примененного налогоплательщиком (плательщиком
сборов, страховых взносов) порядка исчисления налогов и сборов
требованиям законодательства в сфере налогообложения физических и юридических лиц, установить размер неисчисленных налогов и иных обязательных платежей, наличие оснований для административной или уголовной ответственности.
Налоговую экспертизу следует рассматривается двояко. С одной
стороны, это форма налогового контроля, что проистекает из положений ст. 95 НК РФ, а с другой — это форма получения доказательств, что подтверждается нормами процессуального законодательства.
112
5
В соответствии с НК РФ налоговая экспертиза назначается в
случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются
специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.
Налоговая экспертиза — это действие лица, обладающего специальными познаниями в сфере налогообложения по разрешению
вопросов, поставленных перед ним уполномоченным на то должностным лицом налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.
Перед налоговой экспертизой ставятся цели, касающиеся выявления причинных связей между искажением налогообразующих
показателей и суммами исчисленных налоговых обязательств, выявления способа и механизма такого искажения, а также качественной и количественной оценки данных искажений.
Среди решаемых судебной налоговой экспертизой задач в числе
первоочередных можно назвать:
1) выявление порядка формирования информации о налогах и
сборах в информационной системе организации;
2) определение количественных показателей и качественных
критериев системы налогообложения организации в целом по организации;
3) описание способов искажения информации налоговой системы, приведших к недоимке по налогам;
4) установление особенностей формирования налогооблагаемой
базы, законности применения налоговых ставок и налоговых льгот
по отдельным налогам и сборам;
5) оценка состояния платежной дисциплины по исполнению
налоговых обязательств.
Данные задачи конкретизируются при постановке эксперту вопросов, на которые он должен дать ответы в своем заключении. Все
возможные вопросы налоговой экспертизы условно можно разделить
на две группы:
1) вопросы, касающиеся необходимости установления соответствия сформированной налогоплательщиком (плательщиком сборов, страховых взносов) налоговой базы по тому или иному налогу,
сбору, страховым взносам действующему на тот период времени
налоговому законодательству;
2) вопросы, касающиеся необходимости установления факта отражения или неотражения в регистрах бухгалтерского учета налогоплательщика финансово-хозяйственных операций и их возможного
113
влияния на обязательства налогоплательщика, плательщика сборов
или страховых взносов.
В качестве примеров можно представить несколько наиболее
типичных вопросов налоговой экспертизы:
x как повлияло при исчислении к уплате налога на прибыль
ООО «А» за определенный период неправомерное отнесение
денежных средств на расходы по расчетам с ООО «Б»;
x каков размер недоисчисленного к уплате в бюджет НДС за
определенный период в результате неправомерного отнесения
на налоговые вычеты сумм НДС, уплаченных в процессе расчетов с ОАО «П»;
x как повлияли искажения в бухгалтерском и налоговом учете
на размер налоговой базы и сумму исчисленного к уплате в
бюджет налога за определенный период;
x соответствуют ли записи в регистрах налогового и бухгалтер-
ского учета первичным документам?
Необходимо обратить особое внимание на следующий момент —
перечень вопросов, поставленных перед экспертом, должен содержать конкретные вопросы, касающиеся установления размера сумм
неисчисленных налогов (сборов), расчета соотношения неуплаченных налогов к подлежащим уплате суммам налогов (сборов).
Назначение налоговой экспертизы оформляется постановлением
должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную
налоговую проверку.
В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные
перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение
эксперта (п. 3 ст. 95 НК РФ).
Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим
постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, о чем
составляется протокол.
Лицом, назначающим экспертизу, вопросы должны ставиться
таким образом, чтобы в дальнейшем в заключении эксперта содержались данные обо всех основных признаках объективной стороны
налогового правонарушения или преступления, в том числе о суммах неисчисленных налогов сборов, соотношении сумм неуплаченных налогов в процентном выражении к сумме налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком за исследуемый период.
114
5
При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо
имеет право:
1) заявить отвод эксперту;
2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
3) представить дополнительные вопросы для получения по ним
заключения эксперта;
4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового
органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
5) знакомиться с заключением эксперта.
Особенности судебной налоговой экспертизы. Понимание налоговой экспертизы в целом не противоречит трактованию экспертной
деятельности, содержащемуся в Федеральном законе от 31 мая
2001 г. ¹ 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (в ред. изм. и доп.), а также сущности экспертизы раскрываемой в УПК РФ, АПК РФ.
Судебная налоговая экспертиза — это процессуальное действие
лица, обладающего специальными познаниями в сфере налогообложения по разрешению вопросов, поставленных перед ним уполномоченными на то органами или лицами (судами, органами дознания, лицами, производящими дознание, следователями) с целью
установления обстоятельств, имеющих существенное значение для
правильного решения дела.
Производство судебных налоговых экспертизы возможно в экспертных учреждениях, подчиняющихся Министерству внутренних
дел Российской Федерации, где данный вид экспертиз выделен как
самостоятельный.
Назначение судебной налоговой экспертизы может реализовываться в виде постановления следователя, определения суда и в иных
формах в зависимости от органа или лица, инициирующего данный
вид деятельности.
Впервые судебная налоговая экспертиза была проведена по
инициативе Департамента налоговой полиции Российской Федерации при расследовании уголовного дела в отношении С. Мавроди с
привлечением специалистов по налоговому законодательству из
Минфина России, Госналогслужбы России, Финансовой академии
при Правительстве Российской Федерации. На основе имеющейся
информации, банковских данных, приложений к балансам и других
документов был применен метод моделирования баланса. По результатам данной экспертизы был установлен факт сокрытия налогов и принято соответствующее процессуальное решение.
115
5.2. ,
Права эксперта в налоговой экспертизе. Исходя из положений
ст. 95 СК РФ (п. 4, 5, 8) эксперт вправе:
x знакомиться с материалами проверки, которые касаются
предмета экспертизы;
x ходатайствовать о предоставлении ему дополнительных ма-
териалов проверки;
x отказаться от дачи заключения, если предоставленные мате-
риалы недостаточны для дачи заключения или эксперт не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.
x включить в свое заключение выводы об обстоятельствах, по
которым ему не были поставлены вопросы, если считает, что
они имеют значение для дела.
В силу того, что права и обязанности эксперта, проводящего
налоговую экспертизу не в полной мере урегулированы налоговым
законодательством, в научной среде делается вывод о допустимости
переноса на него норм процессуального законодательства в сфере
экспертной деятельности. А значит, эксперт имеет права, обязанности и несет ответственность на условиях, идентичных для экспертов
других специальностей. Права и обязанности эксперта установлены
в ст. 17 «Права эксперта» и 16 «Обязанности эксперта» Федерального закона «О государственной судебной экспертной деятельности» и практически дословно дублируются в АПК РФ, УПК РФ и
ГПК РФ. В соответствии с положениями данных документов основные процессуальные права эксперта заключаются в следующем:
1) ходатайствовать перед органом или лицом, назначившим налоговую экспертизу о привлечении к ее производству других экспертов, если это необходимо для проведения исследований и дачи
заключения (в этом случае экспертиза приобретет характер комис-
сионной èëè комплексной);
2) делать заявления по поводу неправильного истолкования его
заключения или пояснений;
3) обжаловать в установленном законом порядке действия органа или лица, назначивших налоговую экспертизу, если они нарушают права эксперта.
Помимо этого, эксперт имеет право непосредственно связанное
с проведением им налогового исследования:
1) ходатайствовать о предоставлении дополнительных документов, которые необходимы для формирования мнения эксперта;
116
5
2) присутствовать с разрешения лиц, назначивших экспертизу
при проведении процессуальных действий, задавать в ходе них вопросы, направленные на лучшее понимание объектов исследования;
3) выражать свое мнение по вопросам, хотя и не указанным в
решении и назначении экспертизы, но играющих существенное
значения для правильного разрешения дела;
4) высказывать жалобы на действия органов или лиц, назначивших экспертизу, если они противоречат правам эксперта и выходят за рамки действующего законодательства.
Обязанности эксперта в налоговой экспертизе. Эксперт обязан:
1) принять к производству порученную ему экспертизу и провести
полное исследование представленных материалов и документов;
2) дать обоснованное и объективное заключение по поставленным перед ним вопросам и направить его лицу, назначившему налоговую экспертизу;
3) давать необходимые пояснения, связанные с проведенным
исследованием и данным им заключением, в том числе в судебном
заседании.
Обязанностью эксперта при проведении налоговой экспертизы
является неразглашение сведений, которые стали ему известны в
связи с производством экспертизы, в том числе сведения, которые
могут ограничить конституционные права граждан, а также сведения, составляющие государственную, коммерческую или иную охраняемую законом тайну. Прежде всего, он должен соблюдать íàëî-
говую тайну.
В ситуации, когда разрешение вопросов, поставленных на разрешение налоговой экспертизы, выходит за пределы компетенции
эксперта, он не вправе продолжать работу над проведением данного
исследования и должен отказаться от ее проведения. В этом случае
эксперт составляет сообщение о невозможности дать заключение и
направляет его в налоговый орган, который вынес постановление о
назначении экспертизы (п. 9 ст. 95 НК РФ).
Ответственность эксперта в налоговой экспертизе. Отказ эксперта
от проведения экспертизы, за исключением названных выше случаев, не допускается. Такой отказ влечет взыскание штрафа в размере
500 руб. (п. 1 ст. 129 НК РФ).
Налоговым кодексом РФ предусмотрена также ответственность
за дачу заведомо ложного заключения. Штраф за такое правонарушение — 5000 руб. (п. 2 ст. 129 НК РФ).
При даче заведомо ложного заключения при производстве судебных налоговых экспертиз эксперт несет уголовную ответственность в силу ст. 307 УК РФ.
117
5.3.
Предмет налоговой экспертизы. Основными вопросами, выносимыми для разрешения налоговой экспертизой, являются вопросы
по установлению факта неуплаты налогов и расчета их размера,
а также определению доли неуплаченных налогов и сборов в общей
их сумме. Поэтому в качестве предмета налоговой экспертизы выступает, как правило, исследование экспертом-налоговедом исполнения налогоплательщиком обязательств по исчислению и уплате
налогов, сборов и страховых взносов.
Предметом исследования в налоговых экспертизах выступают:
x соответствие системы налогового учета экономического субъ-
екта требованиям законодательства;
x достоверность данных налоговых регистров и налоговой от-
четности;
x правильность исчисления и своевременность уплаты налогов
и сборов.
Соответствие системы налогообложения хозяйствующего субъекта требованиям законодательства выступает в качестве предмета
с налоговой экспертизы, если на ее разрешение поставлены общие
вопросы соблюдения организацией требований нормативных правовых актов в сфере налогообложения. И эксперт, отвечая на поставленные перед ним вопросы, проводит исследование по всем
операциям за налоговый период.
Достоверность данных налоговых регистров и налоговой отчетности устанавливается по вопросам, связанным с подтверждением
реальности, полноты и своевременности отражаемых в них сумм
налогов и сборов, а также правильности формирования налогооблагаемой базы, указываемой в них, для чего могут привлекаться данные бухгалтерского учета.
Путем назначения налоговой экспертизы и оценки заключения эксперта устанавливаются признаки объективной стороны
налоговых правонарушений и преступлений: механизм совершения противоправного деяния, а также сам размер неисчисленного
налога — промежуточная стадия в определении вреда, нанесенного государству.
Способы совершения нарушений налогового законодательства,
для выявления которых назначается экспертиза, делятся на äâå
группы:
1) внесение искажений в налоговую декларацию;
2) неподача декларации.
118
5
Способы совершения нарушений первой группы объединяются в
следующие основные виды:
1) занижение полученных доходов; неотражение в документах
учета и отчетности оборота товарно-материальных ценностей и денежных средств;
2) завышение расходов, в том числе создание фирм-однодневок,
через которые денежные средства уводятся от налогообложения,
обналичиваются и уходят в теневой оборот;
3) иные способы переложения налоговых обязательств на фирмы-однодневки (лжекомиссия и т.д.);
4) умышленные подлоги при использовании налоговых льгот.
Вторая группа представляет собой более примитивные виды на-
рушений налогового законодательства:
1) уклонение от регистрации в налоговых органах в качестве налогоплательщика с сокрытием всех объектов налогообложения;
2) сокрытие объектов налогообложения по конкретным видам
налогов;
3) искусственная самоликвидация предприятия (особенно вновь
образованных коммерческих структур) в конце отчетного периода
либо перед ожидаемой проверкой, либо после проведенной налоговым органом проверки, выявившей значительные суммы доходов,
сокрытых от налогообложения.
От того, каким способом совершено нарушение налогового законодательства, зависит совокупность методов, используемых экспертом.
Методы налоговой экспертизы. Все методы, используемые экспертом при производстве налоговой экспертизы, можно разделить
на общенаучные, специальные и частные.
Общенаучные методы основываются на общепринятых подходах
к исследованию. Это анализ и синтез, индукция и дедукция, аналогия и моделирования, абстрагирование и конкретизация, системный анализ, без применения которых невозможно любое познание.
Они используются в каждом экспертном производстве.
Специальные методы — это основополагающие методы. Так как
основным объектом исследования в налоговых экспертизах являются документы как свидетельство реальности и законности операций, связанных с налогообложением, то наиболее часто применяемыми являются специальные документальные методы.
Разделение их на первичные методы (методы формальной проверки), когда проверяется соблюдение внешних (формальных) требований к форме и содержанию документов, и вторичных (методов
проверки по существу), когда исследуется экономический смысл,
119
законность и целесообразность фактов хозяйственной жизни и операций, позволяет максимально учесть цели и задачи, стоящие перед
каждой налоговой экспертизой и обеспечить эффективность работы
эксперта.
Ê частным относятся методы, оказывающие дополнительное,
вспомогательное значение при проведении налоговой экспертизы,
хотя результаты их применения используются в практике наряду с
результатами документальной проверки. Спецификой данных методов является тот факт, что эксперт не может проводить их единолично, а заявляет мотивированное ходатайство перед органом или
лицом, назначившим судебную экономическую экспертизу. Это
методы фактического контроля, основным среди которых является
инвентаризация.
Алгоритм действий эксперта при проведении налоговой экспертизы.
Общий алгоритм действий эксперта при производстве налоговой
экспертизы подразумевает выполнение следующих действий:
1) ознакомление со всеми объектами исследования, представ-
ленными для производства экспертизы;
2) анализ достаточности объектов исследования для разрешения
поставленных перед экспертом вопросов и дачи заключения; определение возможности дачи заключения по поставленным вопросам
и степени категоричности выводов; заявление ходатайства о предоставлении дополнительных материалов (если требуется);
3) определение экономического содержания хозяйственных операций, имущества и обязательств, сведения о которых содержатся в
представленных материалах; определение показателей исследуемой
финансово-хозяйственной деятельности, приводящих к формированию соответствующих налоговых баз;
4) определение в пределах компетенции эксперта-экономиста
обязанностей исследуемых лиц по выполнению положений законодательства о налогах и сборах по исчислению налогов;
5) установление фактического выполнения исследуемыми лицами положений законодательства о налогах и сборах по исчислению
налогов;
6) сопоставление определенных в ходе исследований обязанностей лиц по выполнению положений законодательства о налогах и
сборах с их фактическим выполнением; анализ и обобщение полученных результатов; формулирование выводов.
Для проведения исследования эксперт строит правовую модель
исходя из тех нормативных правовых актов, которыми обязан руководствоваться при исчислении налогов сам налогоплательщик.
120
5
5.4.
Объекты исследования в налоговых экспертизах. Общими объектами налоговых экспертиз являются:
x основные учетные документы (первичные и сводные бухгал-
терские документы, документы бухгалтерского оформления,
инвентаризационные документы);
x вспомогательные учетные документы (документы, создавае-
мые в системе оперативного и производственного учета, организационно-распорядительные документы и документы
кадрового учета);
x учетные регистры (ведомости, журналы-ордера, главная книга
и другие, в зависимости от формы ведения бухгалтерского
учета экономического субъекта);
x формы годовой и промежуточной бухгалтерской (финансо-
вой) отчетности (бухгалтерский баланс, отчет о финансовых
результатах, отчет о движении денежных средств, отчет об
изменении капитала, отчет о целевом финансирования) и пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах;
x налоговые регистры и налоговая отчетность;
x иные документы и материалы, переданные эксперту в уста-
новленном законом порядке материалы уголовного дела, черновые записи, протоколы допросов, заключения других экспертиз, акты ревизий и аудиторские заключения.
Налоговые регистры и отчетность, формируемая экономическими субъектами, по налогам и сборам содержат полную информацию о налогооблагаемых базах, ставках и налоговых льготах по
каждому из налоговых платежей и являются основными объектами
судебных налоговых экспертиз.
Сведения, относящиеся к предмету налоговой экспертизы, могут также содержаться в следующих источниках:
x материалы так называемого «чернового» или неофициального
учета;
x заключения экспертов других специальностей по вопросам,
не входящим в предмет судебно-налоговой экспертизы;
x протоколы следственных и судебных действий, в том числе
протоколы участников уголовного судопроизводства.
В общем случае налоговый эксперт исследует только документы
первой группы, поскольку закономерности отражаемой в них информации входят в его специальные познания. Иные материалы,
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]