Цели законодателя и оценка новой редакции Закона об ао

Появление существующей редакции пункта 4 статьи 44 Закона об АО можно объяснить следующим. Вероятно, оно было вызвано стремлением законодателя, при максимальном сохранении и даже усилении защиты интересов акционеров, положить конец практике арбитражных судов, безусловно возлагавших, с использованием конструкции статьи 403 ГК РФ, всю ответственность за необоснованное списание акций регистратором со счетов акционеров на эмитента. Конкретное же – не вполне удачное – техническое решение проблемы в пункте 4 статьи 44 Закона об АО было связано с намерением придать норме максимально широкую сферу применения, охватив ее гипотезой любые нарушения прав акционеров, связанные с ведением и хранением реестра.

Нарушения эти, однако, неоднородны. Они могут зависеть от действий или бездействия различных субъектов.

Согласно абзацу 2 пункта 4 статьи 44 Закона об АО убытки, за которые эмитент и регистратор несут солидарную ответственность и бремя которых затем распределяют между собой путем регрессных требований, – это «убытки, причиненные акционеру в результате утраты акций или невозможности осуществить права, удостоверенные акциями, в связи с ненадлежащим соблюдением порядка поддержания системы ведения и составления реестра акционеров общества».

Из приведенной общей гипотезы следует, что речь идет об убытках, вызванных в конечном счете ненадлежащим соблюдением порядка поддержания системы ведения и составления реестра. Однако непосредственной причиной убытков могут быть обстоятельства двух типов, в соответствии с чем различаются и два вида убытков: – убытки, причиненные акционеру в результате утраты акций²²; – убытки, причиненные акционеру в результате невозможности осуществить права, удостоверенные акциями (т. е. при сохранности самих акций).

Убытки второго вида могут быть следствием ненадлежащего исполнения своих обязанностей как регистратором, так и эмитентом.

Первый случай имеет место, когда регистратор необоснованно не включает акционера в список акционеров, имеющих право на получение дивидендов, или в список акционеров, имеющих право участвовать в общем собрании, вследствие чего акционер не имеет возможности реализовать свои корпоративные права, удостоверенные акциями²³.

В свою очередь, ненадлежащее исполнение своих обязанностей эмитентом, вызывающее убытки рассматриваемого вида, может заключаться в несовершении активных действий, необходимых для реализации прав акционеров²⁴, например при непередаче, несвоевременной передаче или передаче с нарушением установленного порядка регистратору распоряжений о составлении соответствующих списков акционеров²⁵. Здесь, однако, будет иметь место нарушение прав не отдельных, а всех акционеров.

В отличие от этого причинение акционеру убытков первого вида, т. е. вызванных утратой акций (их необоснованным списанием), может быть следствием деятельности исключительно регистратора, на которую эмитент повлиять не в состоянии ввиду того, что не только не принимает в ней участия, но и лишен возможности каким-либо образом ее контролировать²⁶. Здесь нет и не может быть ни причинной связи между деятельностью эмитента и возникшими убытками, ни, как следствие, вины эмитента в возникновении последних²⁷.

Соответственно, и законодательный подход к защите акционера от двух видов нарушений должен был бы быть различным. Законодатель посчитал необходимым для максимальной защиты интересов акционеров установить ответственность перед ними как регистратора, так и эмитента солидарно. Можно по-разному оценивать целесообразность такого решения. Хорошо известно, что подобная усиленная защита пострадавших акционеров происходит во вред остальным акционерам общества, поскольку возмещение убытков первым уменьшает активы общества, а следовательно, имущественные права других акционеров по отношению к обществу. В случае утраты значительного пакета акций вреда от применения такого средства защиты может быть гораздо больше, чем пользы. Поэтому в целом рассматриваемая конструкция солидарной ответственности не заслуживает поддержки.

И тем не менее речь идет о сознательном выборе законодателя, которого нельзя упрекнуть в неадекватности избранного юридического средства преследуемой социально-экономической цели защиты интересов отдельных – пострадавших – акционеров, как правило, миноритарных.

Того же нельзя, однако, сказать о правилах последующего распределения отрицательных имущественных последствий между субъектами солидарной ответственности. Законодатель здесь подошел с одинаковой меркой к качественно неодинаковым ситуациям, описанным выше.

В отношении убытков, вызванных утратой акций, роль эмитента как лица, ответственного солидарно с регистратором, сводится, как было показано, исключительно к гарантийной функции. Это асимметричная солидарность. Поэтому, возместив убытки акционеру, эмитент должен иметь право полного регресса к регистратору независимо от вопроса о вине сторон: вина эмитента в утрате акций исключена изначально, а вина регистратора не является условием его ответственности как предпринимателя. Если же убытки акционеру возместил регистратор, он не должен иметь никакого регрессного требования к эмитенту, опять-таки, независимо от своей вины.

Напротив, в отношении убытков, связанных с невозможностью осуществления акционером прав, удостоверенных акциями, вопрос о долях ответственности эмитента и регистратора вполне уместен. Думается, что именно на этот случай рассчитаны соответствующие правила. Однако и в этой части они небезупречны. Так, если нарушение допущено только регистратором (например, невключение акционера в список для выплаты дивидендов или для участия в общем собрании либо неизвещение акционера об общем собрании), все отрицательные последствия и должны в конечном счете ложиться на него независимо от его вины, как на предпринимателя. При действующей же редакции абзаца 3 пункта 4 статьи 44 Закона об АО, если регистратору удастся доказать отсутствие своей вины в нарушении (и при этом будет отсутствовать вина эмитента), такие последствия будут необоснованно распределены между эмитентом и регистратором поровну.

_________________________ ¹ Критический комментарий к п. 4 ст. 44 Федерального закона «Об акционерных обществах» в редакции Федерального закона от 19.07.2009 № 205-ФЗ (вторая часть). В публикации использованы результаты исследований, выполненных на средства гранта Президента РФ для государственной поддержки молодых российских ученых – докторов наук (МД-714.2010.6).

² Об ухудшении этим нововведением положения эмитента de jure и de facto см. также: Тузов Д. О. Новые правила об ответственности за убытки, причиненные акционеру ненадлежащим ведением реестра акционеров общества // Арбитражная практика. 2011. № 7.

³ См., напр.: Giorgianni M. Obbligazione solidale e parziaria // Novissimo Digesto Italiano. XI. Torino, 1965. P. 676, 681.

⁴ См., напр.: Ibid. P. 676, 682.

⁵ См., напр.: Ven. 3 stip., D. 45, 2, 13; Ulp. 46 ad Sab., D. 46, 1, 5.

⁶ См., напр.: Masi A. Solidariet‘а (Diritto romano) // Novissimo Digesto Italiano. XVII. Torino, 1970. P. 833 s.

⁷ «При наличии различных оснований, – пишет П. Перлинджиери, – имеются два долга (напр., основной долг и долг поручителя), связанные, но различные, имеющие предметом два предоставления с одним объектом», делая из этого вывод, что «в таких случаях пассивные субъекты не являются содолжниками… и что, строго говоря, [здесь] нет также и совместности в долге» (Perlingieri P. Manuale di diritto civile. Napoli, 1997. P. 298). Этот вывод можно принять, если иметь в виду долг в регулятивном правоотношении. Он, однако, небесспорен, если речь идет о правоотношении охранительном, для которого следует констатировать единство долга (idem debitum).

⁸ Асимметричность еще более усиливается, выходя за пределы отношений между содолжниками и отражаясь на их отношениях с кредитором, когда законом или договором установлена обязательная очередность взыскания с основного и дополнительного должников, так называемое beneficium excussionis. В этом случае ответственность поручителя перестает быть солидарной и становится субсидиарной. Напротив, солидарность не устраняется, вопреки распространенному мнению, установлением в пользу дополнительного должника так называемого beneficium ordinis, т. е. простой очередности требований к должникам, при которой кредитор, прежде чем обратиться к дополнительному должнику, должен предварительно потребовать исполнения от основного должника.

⁹ Torrente A., Schlesinger P. Manuale di diritto privato. 14° ed. Milano, 1995. P. 374.

¹⁰ В то же время возможна и иная его реализация: так, некоторым правопорядкам известно предоставление поручителю также права регресса к основному должнику в полном объеме удовлетворенного требования кредитора (см., напр., ст. 1298 и 1299 итальянского ГК).

¹¹ Здесь и далее термины «гарантийный», «гарантия» и подобные им употребляются в общем смысле обеспечения исполнения обязательства другим лицом, а не в специфическом значении банковской гарантии по российскому праву (ст. 368 и след. ГК РФ).

¹² Сказанное распространяется и на так называемые коллективные обязательства (например, обязательство членов оркестра исполнить музыкальное произведение или спортивной команды выступить в матче), не являющиеся ни солидарными – в силу того, что отдельно взятый содолжник не в состоянии исполнить всего обязательства, – ни долевыми, поскольку взыскивать с таких должников в долях (pro quota) невозможно, ибо противоречит сущности обязательства. Тем не менее и в этих случаях каждый должник может гарантировать исполнение обязательства всей группой обязанных, но тогда речь будет идти уже о солидарности в охранительном, а не регулятивном обязательстве (ср.: Giorgianni M. Op. cit. P. 676; Perlingieri P. Op. cit. P. 298).

¹³ Ср.: Giorgianni M. Op. cit. P. 676 s.

¹⁴ В связи с этим трудно согласиться с мнением, что поручитель обязан «заменить» основного должника (ведь конструкция пассивной солидарности, напротив, означает множественность должников), и что «содержанием поручительства является обязанность поручителя исполнить то, что должен был исполнить, но не исполнил должник по основному обязательству» (Гражданское право: Учебник. Т. 1 / Под ред. Ю. К. Толстого. М., 2009. С. 721 и сл.).

¹⁵ См.: п. 5 ст. 44, ст. 45, 46 Закона об АО, ст. 8 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (далее –Закон о РЦБ).

¹⁶ Сказанное не позволяет согласиться с мнением, будто регистратор лишь «выступает в качестве исполнителя по обязательствам эмитента, сам не будучи лицом, обязанным к совершению этих действий в отношении с владельцем ценных бумаг» (Новоселова Л. Ответственность реестродержателя за нарушение порядка ведения реестра // Корпоративный юрист. 2005. № 3 // СПС «КонсультантПлюс»).

¹⁷ См. также разъяснение общего характера, данное в п. 19 постановления Пленума ВАС РФ от 18.11.2003 № 19 «О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об акционерных обществах"»: «Отказ держателя реестра от внесения записи в реестр акционеров может быть обжалован в суд» (абз. 2); «Суд в случае необоснованного отказа или уклонения держателя реестра от внесения в него соответствующей записи обязывает держателя реестра внести необходимую запись» (абз. 4). Вместе с тем в абз. 2 также установлено, что «если ведение реестра осуществляется регистратором, в качестве ответчиков по делу должны привлекаться акционерное общество и регистратор (держатель реестра)». Привлечение эмитента в качестве ответчика наряду с регистратором в связи с указанными нарушениями представляется процессуально необоснованным.

¹⁸ См., напр., решение Арбитражного суда Оренбургской области от 24.11.2010 по делу № А47-16542/2005, которым убытки, причиненные акционеру необоснованным списанием с его лицевого счета акций, были взысканы, со ссылкой на ст. 403 ГК РФ, непосредственно с эмитента – ОАО «Оренбургнефть».

¹⁹ Так, в одном из дел, рассмотренных еще до принятия новой редакции п. 4 ст. 44 Закона об АО, арбитражный суд, сославшись на п. 1 ст. 322 ГК РФ, пришел к выводу о солидарной ответственности эмитента и регистратора вследствие неделимости предмета обязательства по ведению реестра, обосновав при этом ответственность эмитента именно конструкцией возложения исполнения на третье лицо (ст. 403 ГК РФ). Сообщение об этом решении и его критику см.: Новоселова Л. Указ. соч.

²⁰ Известно, что пассивная солидарность является инструментом укрепления интереса кредитора, давая ему два преимущества: возможность взыскания всего долга лишь с одного, а не нескольких должников и защиту от несостоятельности некоторых из содолжников, которая ему, таким образом, не вредит (см., напр.: Perlingieri P. Op. cit. P. 297 s.; Torrente A., Schlesinger P. Op. cit. P. 373; Trimarchi P. Istituzioni di diritto privato. 7° ed. Milano, 1986. P. 406).

²¹ Что, впрочем, понятно, ибо подобная оценка выходила бы за пределы компетенции КС РФ.

²² Применительно к этой гипотезе обозначенную конечную причину убытков – «ненадлежащее соблюдение порядка поддержания системы ведения и составления реестра» – следует, как представляется, толковать расширительно, то есть как любые действия, в том числе и надлежащие (формально правильные), по ведению реестра. В противном случае данной гипотезой не охватывались бы убытки, вызванные неправомерным списанием акций без вины регистратора, например, при искусной фальсификации доверенностей и (или) подписей на передаточных распоряжениях, что встречается на практике.

²³ Строго говоря, не является невозможностью осуществления прав, удостоверенных акциями, невозможность осуществить права на сами акции, например продать их, вследствие необоснованного отказа регистратора произвести соответствующие записи в реестре. Является ли в этой части формулировка абз. 2 п. 4 ст. 44 Закона об АО упущением или сознательным выбором законодателя? В пользу второго предположения могло бы свидетельствовать то, что к указанному нарушению эмитент a priori не имеет никакого отношения, а значит, и привлекать его к солидарной с регистратором ответственности нет, казалось бы, никаких оснований. Впрочем, это соображение, как можно видеть, не учитывается при установлении солидарной ответственности эмитента и регистратора за убытки, причиненные акционеру необоснованным списанием акций с его счета.

²⁴ См.: пункты 7.4.4 и 7.4.5 Положения о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг, утв. постановлением ФКРЦБ от 02.10.1997 № 27.

²⁵ См.: Попондопуло В. Ф. О субъекте ответственности за необоснованное списание акций // Арбитражные споры. 2009. № 1 // СПС «КонсультантПлюс».

²⁶ Согласно абз. 1 п. 3 ст. 8 Закона о РЦБ эмитент вправе требовать от регистратора предоставления ему реестра один раз в год за вознаграждение. Помимо корреспондирующей этому праву обязанности регистратора, действующее Положение о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг устанавливает лишь обязанность регистратора предоставлять эмитенту по его распоряжению списки лиц, имеющих право на участие в общем собрании акционеров и имеющих право на получение доходов по ценным бумагам (разд. 5).

²⁷ Отсутствие вины эмитента – не аргумент для тех, кто настаивает на предпринимательском характере деятельности акционерного общества в его корпоративных отношениях с акционерами (такую позицию занял, в частности, и КС РФ в п. 3.1 цитированного постановления). Но даже сторонники этой позиции не могут, как представляется, игнорировать отсутствие причинно-следственной связи между действиями эмитента и возникшими у акционера убытками. _________________________

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

Обзор практики по налоговым спорам при применении небанковского финансирования

И.Л. Туревский  главный специалист по налогообложению и бизнес-процессам Фонда прямых инвестиций ФК «Уралсиб», TurevskyIL@uralsib.ru

• Как доказать, что налогоплательщик не отвечает за недобросовестность контрагентов комиссионера • Каких документов будет достаточно, чтобы обосновать расходы, понесенные агентом или комиссионером • Почему предоставление коммерческого кредита может вызвать спор о налоговой базе по НДС

Под небанковским финансированием понимают вложение денежных средств небанковскими юридическими лицами в целях получения прибыли или другого экономического эффекта. В данном обзоре рассматриваются судебные решения, принятые в 2008–2011 годах по следующим трем методам небанковского финансирования: – договорам комиссии (агентским договорам по модели договора комиссии); – целевому финансированию, то есть предоставлению средств материнской организацией дочернему юридическому лицу (подп. 11 п. 1. ст. 251 НК РФ); – коммерческому кредиту¹.

Договоры комиссии

При работе компании через посредника у налоговых органов могут возникнуть претензии, связанные с оценкой добросовестности налогоплательщика, документальным подтверждением расходов, размером агентского вознаграждения, а также в связи с датами определения налоговой базы по НДС и принятия товаров на учет.

Добросовестность налогоплательщика

Налоговые органы считают неправомерным предъявление принципалом к возмещению НДС, уплаченного в рамках агентского договора на строительство за выполненные подрядчиками и субподрядчиками по договорам с агентом за счет принципала строительно-монтажные работы.

Практика. В рамках агентского договора принципал поручил агенту (ООО «Время») совершать по поручению принципала юридические и иные действия, связанные со строительством спортивно-развлекательного комплекса от своего имени, но за счет принципала. Перечень дозволенных действий был установлен пунктом 1.2 договора. Принципал принял на себя обязательство по организации 100% финансирования строительства объекта недвижимости и по выплате агенту вознаграждения. Никаких иных выплат агенту договором не установлено. Налоговый орган и суд первой инстанции сочли, что принципал получил необоснованную налоговую выгоду в виде возмещения НДС из бюджета, так как материалы дела не подтверждают участия ООО «Время» в качестве заказчика строящегося объекта. Суды апелляционной и кассационной инстанций с этим не согласились: «Использование посредников при совершении хозяйственных операций – это допустимая законодательством Российской Федерации форма осуществления хозяйственной деятельности. Заявитель в соответствии с законом поручил ООО «Время» осуществлять функции заказчика строительства. В свою очередь, ООО «Время» также в соответствии с законом заключило договор генерального подряда с ЗАО «Сити». Эти сделки предусмотрены законом и не могут свидетельствовать о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды». Еще один довод суда первой инстанции сводился к следующему: использование схемы, при которой счета-фактуры выставляются агентом-посредником ООО «Время» (правовая природа агентского договора такова, что сам агент при этом не уплачивает НДС в бюджет, за исключением платежей с агентского вознаграждения), позволяет практически полностью исключить возможность установления в ходе камеральной проверки добросовестности, да и вообще существования фактических контрагентов заявителя – подрядных и субподрядных организаций. Этот довод правомерно признан апелляционным судом неправильным, не основанным на нормах законодательства РФ. Суд кассационной инстанции отметил: «Заявителем и его контрагентами никакой специально разработанной схемы не применялось, все договоры, заключенные заявителем с контрагентами, и все действия, совершенные в рамках исполнения этих договоров, соответствуют обычной хозяйственной деятельности, осуществляемой хозяйствующими субъектами в Российской Федерации при осуществлении строительства. Довод о том, что такой порядок осуществления хозяйственных операций не позволяет установить в ходе камеральных налоговых проверок добросовестность контрагентов заявителя, также ничем не обоснован. Заявитель как застройщик и инвестор не является контрагентом подрядчиков и субподрядчиков, его контрагентом является заказчик, в роли которого выступало ООО «Время». Закон не возлагает на заявителя обязанности обеспечивать условия для проведения налоговым органом налоговых проверок всех хозяйствующих субъектов, участвующих в строительстве объекта капитального строительства, как тех, с которыми заявитель связан договорными отношениями, так и тех, с кем он не связан непосредственно договорными отношениями. Следует также признать правильной позицию апелляционного суда, признавшего не соответствующим налоговому законодательству вывод суда первой инстанции о том, что отсутствие у ряда субподрядчиков лицензий на осуществление строительной деятельности свидетельствует о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды. Заявитель, как застройщик и инвестор, не вступал в непосредственные отношения с субподрядчиками, не заключал с ними договоров и объективно не мог проверить наличие соответствующих лицензий. Заявитель полностью оплатил выполненные работы, включая НДС, и получил результат строительства – здание культурно-развлекательного центра, а поэтому он имеет право на налоговые вычеты. Несоблюдение субподрядными организациями требований законодательства о лицензировании не может повлечь для заявителя каких-либо негативных последствий в сфере налогообложения»2.

Таким образом, применение посреднических договоров при совершении хозяйственных операций, в результате чего в ходе камеральной проверки невозможно установить добросовестность или недобросовестность контрагентов комиссионера, с которыми у комитента нет прямых взаимоотношений, не свидетельствует о применении комитентом схемы и о получении необоснованной налоговой выгоды. Несоблюдение законодательства контрагентами комиссионера, у которых с комитентом нет прямых взаимоотношений, не является признаком получения комитентом необоснованной налоговой выгоды и не может повлечь для комитента негативных налоговых последствий.

Аналогичный вывод был сделан ранее в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2008 по делу № А56-20416/2008: «Налоговые нарушения, которые, по сведениям налогового органа, допускаются субкомиссионером и покупателем товара, а также сведения о том, что они имеют признаки «фирм-однодневок», не подтверждают недобросовестности общества как налогоплательщика, поскольку инспекцией не представлены доказательства осведомленности заявителя о нарушениях, допущенных этими организациями. Кроме того, ни субкомиссионер, ни покупатель товара не являются контрагентами Общества, так как он не заключал (так в тексте; видимо, следует читать «...оно не заключало...» – Примеч. ред.) с ними гражданско-правовых договоров. Доводов об отсутствии у общества должной осмотрительности или осторожности при выборе контрагента-комиссионера налоговым органом не заявлено».

Указанный вывод полностью соответствует пункту10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»: «Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом».

Расходы принципала подтвердят отчеты агента и акты приемки работ

Документальным подтверждением расходов принципала (комитента) могут служить отчеты агента (комиссионера) и акты сдачи-приемки выполненных работ, обосновывающие расходы агента (комиссионера). Первичные документы представляются агентом только в случае, если это указано в договоре.

Пример

В ходе выездной налоговой проверки завода за 2007 год инспекция признала, что принципал при исчислении налога на прибыль завысил на 144 940 876 рублей расходы на оплату услуг агента и неправомерно заявил к вычету по счетам-фактурам, предъявленным к оплате агентом в проверяемом периоде, 21 834 237 рублей НДС.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.05.2010 № 17795/09 указал, что НК РФ не содержит каких-либо специальных требований к оформлению документов, подтверждающих затраты на оплату услуг агента (комиссионера, посредника): «Как следует из статьи 1008 Гражданского кодекса Российской Федерации, в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и сроки, которые предусмотрены договором.

Если агентским договором не определено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала».

Надзорная инстанция подтвердила правомерность применения расчетного принципа определения затрат, допустимых к учету при налогообложении, и указала, что расчет стоимости агентского вознаграждения в зависимости от затрат агента «не влечет обязанности завода документально подтвердить и экономически обосновать эти затраты». Более того, по мнению суда «в данном деле такой метод являлся наиболее оптимальным и оправданным, а следовательно, экономически обоснованным. Об этом свидетельствует следующее. <…>

Определяя долю вознаграждения каждого в зависимости от его доли реализованной продукции, агент определял реальную долю расходов, приходящуюся на каждого производителя продукции – принципала по конкретному агентскому договору.

Существенным по делу является то обстоятельство, что агент не перевыставлял оплаченные им счета своих контрагентов, а учитывал расходы по ним как собственные затраты.

То, что в договоре и отчетах агента стоимость услуг, подлежащих оплате заводом, расшифровывалась по двум позициям, как «возмещаемые расходы» и «вознаграждение», не влияет на природу сумм, оплаченных заводом агенту. В данном случае «возмещаемые расходы», хоть они так и названы сторонами, фактически являются частью вознаграждения агента».

В результате суд счел неправомерным отказ инспекции в принятии расходов на оплату услуг агента сверх суммы «вознаграждения», а также отказ в соответствующем налоговом вычете.