1.5.1.1. Взаимозачет

Вариант 1. Акт зачета взаимных требований подписан в 2009 году.

Товары (работы, услуги), имущественные права приобретены (приняты к учету) в 2008 году.

В 2008 году действовали следующие правила.

В соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст. 168 НК РФ.

Налоговые органы и Минфин России трактуют эти нормы так.

При проведении зачетов взаимных требований вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам на основании отдельного платежного поручения. При этом вычет возможен только в том налоговом периоде, в котором сумма НДС перечислена поставщику. Наличие платежного поручения на перечисление суммы НДС является обязательным условием для вычета НДС (письмо Минфина России от 18.01.2008 N 03-07-15/05).

Если сумма НДС была заявлена к вычету в момент принятия к учету товаров (работ, услуг), то в момент проведения зачета ее нужно восстановить "задним числом", т.е. в том налоговом периоде, когда был заявлен вычет, сдав соответствующую уточненную декларацию по НДС. Поставить к вычету эту сумму НДС можно только в том налоговом периоде, когда будут выполнены следующие условия (письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@ "О порядке применения вычетов по НДС при безденежных формах расчетов в переходный период"):

- подписано соглашение (акт) о зачете взаимных требований*(7);

- сумма налога перечислена продавцу (поставщику);

- у покупателя есть должным образом оформленный счет-фактура поставщика и первичные документы, подтверждающие принятие к учету товаров (работ, услуг).

Пример 1.7. Организация "Плюс" по договору поставки приобрела у организации "Минус" товары на сумму 590 000 руб. (в т.ч. НДС - 90 000 руб.). Товар был получен организацией "Плюс" и принят к учету в феврале 2008 г. Поскольку договор предусматривал расчеты в денежной форме, организация "Плюс" на основании счета-фактуры, полученного от организации "Минус", в феврале 2008 г. поставила к вычету сумму НДС по приобретенным товарам (90 000 руб.).

В декабре 2008 г. организации "Плюс" и "Минус" провели сверку взаиморасчетов, и выяснилось, что организация "Минус" имеет перед организацией "Плюс" непогашенную задолженность в размере 700 000 руб. На этом основании стороны договорились погасить взаимные задолженности в размере 590 000 руб. путем проведения зачета.

Акт о зачете взаимных требований был подписан в январе 2009 г.

Поскольку товары были приобретены в 2008 году, организация "Плюс" при проведении зачета должна перечислить сумму НДС в размере 90 000 руб. на р/с организации "Минус". В противном случае она вообще не сможет заявить к вычету "входной" НДС по приобретенным товарам.

Соответственно, в акте зачета взаимных требований должно быть зафиксировано, что стороны, руководствуясь п. 4 ст. 168 НК РФ, договорились о том, что взаимные задолженности в размере 500 000 руб. (без НДС) подлежат зачету, а суммы НДС в размере 90 000 руб. подлежат перечислению в безналичном порядке на р/с сторон.

Предположим, что организация "Плюс" перечислила сумму НДС в размере 90 000 руб. на р/с организации "Минус" в феврале 2009 г.

Руководствуясь позицией налоговых органов, организация "Плюс" в январе 2009 г. (на дату подписания акта о зачете) должна внести исправления в книгу покупок за I квартал 2008 г., убрав из нее счет-фактуру на приобретенные товары, и сдать уточненную Декларацию по НДС за I квартал 2008 г., уменьшив в ней сумму вычетов на 90 000 руб.

Правом на вычет организация может воспользоваться только в феврале 2009 г. (после перечисления НДС на счет поставщика). Соответственно, счет-фактура на приобретенные в 2008 году товары будет зарегистрирован в книге покупок за I квартал 2009 г.

Отметим, что с позицией налоговых органов, на наш взгляд, можно поспорить.

Дело в том, что вопрос о том, распространяется ли п. 2 ст. 172 НК РФ на взаимозачеты, имеет давнюю историю. Налоговики на практике в течение многих лет пытались на основании п. 2 ст. 172 НК РФ ограничивать сумму вычета по товарам (работам, услугам), задолженность за которые погашена путем проведения зачета взаимных требований.

Однако налогоплательщикам в большинстве случаев удавалось оспаривать этот подход в арбитражных судах. Суды, рассматривая такие споры, приходят к выводу, что в главе 21 НК РФ нет особых правил, касающихся получения вычетов при взаимозачетах.

Например, ФАС Волго-Вятского округа принял сторону налогоплательщика, аргументировав свою позицию следующим образом. Пункт 2 ст. 172 НК РФ нельзя применять при взаимозачете однородных требований, так как при данных операциях происходит обмен правами требования, а не имуществом. Следовательно, суммы налога по товарам, работам или услугам, расчеты за которые между предприятиями происходят путем взаимозачета, нужно принимать к вычету на общих основаниях (Постановление от 14.01.2008 N А11-1733/2007-К2-24/95).

Аналогичные выводы можно найти в постановлениях ФАС Уральского округа от 21.06.2006 N Ф09-2030/06-С2, Западно-Сибирского округа от 08.12.2004 N Ф04-7848/2004(5939-А45-34), Северо-Кавказского округа от 24.03.2004 N Ф08-1001/2004-405А, Центрального округа от 22.09.2004 N А09-2916/04-13-29.

Если следовать этому подходу, то у организации при проведении зачета не возникает обязанности переносить вычет с того периода, когда он был заявлен изначально (т.е. когда приобретенные товары (работы, услуги) были приняты к учету), на тот период, когда сумма налога была уплачена поставщику.

К сожалению, учитывая приведенную выше позицию Минфина России и ФНС России, следование этому подходу, скорее всего, приведет организацию в суд.

Вариант 2. Акт зачета взаимных требований подписан в 2009 году.

Товары (работы, услуги), имущественные права приобретены (приняты к учету) в 2007 году.

В 2007 году действовали следующие правила.

В соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

Т.е. в 2007 году в п. 2 ст. 172 НК РФ не было указаний на то, что вычет предоставляется в сумме, уплаченной поставщику в соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ. Действовавшая на тот момент редакция п. 2 ст. 172 НК РФ увязывала сумму вычета с балансовой стоимостью имущества, переданного в счет оплаты приобретенных товаров (работ, услуг).

В этой связи в 2007 году чиновники (см. письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/31, от 23.03.2007 N 07-05-06/75, от 24.05.2007 N 03-07-11/139) озвучивали следующий подход.

Никаких особых правил применения вычетов при проведении взаимозачета в ст. 172 НК РФ нет. Пункт 2 ст. 172 НК РФ на взаимозачеты не распространяется. Поэтому вычет при зачете взаимных требований производится в общем порядке - в том периоде, когда соответствующие товары (работы, услуги) приняты к учету (при наличии должным образом оформленного счета-фактуры поставщика).

В то же время для вычета НДС обязательным условием является уплата НДС отдельным платежным поручением. Поэтому, если при проведении зачета НДС будет уплачен так, как этого требует п. 4 ст. 168 НК РФ, вычет, заявленный в том периоде, когда приобретенные товары (работы, услуги) были приняты к учету, переносить на более поздний период (тогда, когда был проведен зачет) не нужно. Если же при проведении зачета НДС поставщику не уплачен, то сумма НДС, ранее заявленная к вычету, должна быть восстановлена в том периоде, когда был проведен взаимозачет.

Таким образом, если в 2009 году организация путем проведения взаимозачета погашает свои обязательства по оплате товаров (работ, услуг), принятых к учету в 2007 году, вопрос о вычете НДС решается следующим образом (см. письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@ "О порядке применения вычетов по НДС при без денежных формах расчетов в переходный период").

Если при проведении зачета организация перечисляет поставщику НДС отдельным платежным поручением, то вычет остается в том периоде, когда он был заявлен изначально. Т.е. переносить вычет на 2009 год не нужно.

Если же зачет произведен на полную сумму, включая НДС, и сумма НДС отдельным платежным поручением поставщику не перечислена, тогда организация должна восстановить сумму НДС, ранее заявленную к вычету. Восстановление производится в том периоде, когда был проведен зачет.

Пример 1.8. Организация "Плюс" по договору поставки приобрела у организации "Минус" товары на сумму 590 000 руб. (в т.ч. НДС - 90 000 руб.). Товар был получен организацией "Плюс" и принят к учету в ноябре 2007 г. Поскольку договор предусматривал расчеты в денежной форме, организация "Плюс" на основании счета-фактуры, полученного от организации "Минус", в ноябре 2007 г. поставила к вычету сумму НДС по приобретенным товарам (90 000 руб.).

В декабре 2008 г. организации "Плюс" и "Минус" провели сверку взаиморасчетов, и выяснилось, что организация "Минус" имеет перед организацией "Плюс" непогашенную задолженность в размере 700 000 руб. На этом основании стороны договорились погасить взаимные задолженности в размере 590 000 руб. путем проведения зачета.

Акт о зачете взаимных требований был подписан в январе 2009 г.

Вариант 1. В акте зачета взаимных требований зафиксировано, что стороны, руководствуясь п. 4 ст. 168 НК РФ, договорились о том, что взаимные задолженности в размере 500 000 руб. (без НДС) подлежат зачету, а суммы НДС в размере 90 000 руб. подлежат перечислению в безналичном порядке на р/с сторон.

Организация "Плюс" перечислила сумму НДС в размере 90 000 руб. на р/с организации "Минус" в феврале 2009 г.

В этом случае вычет НДС по приобретенным товарам в сумме 90 000 руб., отраженный в книге покупок за ноябрь 2007 г., никуда переносить не надо. Он остается в том периоде, когда был заявлен первоначально.

Вариант 2. В акте зафиксировано, что стороны договорились о зачете взаимных задолженностей в размере 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Организация "Плюс" не стала перечислять сумму НДС в размере 90 000 руб. на р/с поставщика.

В этом случае, руководствуясь позицией налоговых органов, организация "Плюс" должна в январе 2009 г. восстановить сумму НДС в размере 90 000 руб., которая ранее была заявлена к вычету. Восстановленная сумма отражается в книге продаж организации "Плюс" за I квартал 2009 г. и включается в Декларацию по НДС за I квартал 2009 г.

Отметим, что, на наш взгляд, с требованием налоговых органов о восстановлении НДС в случае не перечисления НДС отдельным платежным поручением поставщику, можно поспорить.

Выше мы сказали о том, что в 2007 году пункт 2 ст. 172 НК РФ вообще не увязывал право на вычет с выполнением требований, установленных п. 4 ст. 168 НК РФ. Поэтому нарушение этих требований (в отношении товаров, работ, услуг, принятых к учету в 2007 году) не должно лишать организацию права на вычет.

Но нужно понимать, что налоговые органы, конечно же, будут настаивать на восстановлении налога.

Арбитражная практика по этому вопросу пока крайне незначительна. При этом суды высказывают разные точки зрения.

Например, ФАС Поволжского округа согласился с тем, что в 2007 году уплата НДС отдельным платежным поручением не была названа в числе условий, дающих право на вычет НДС. Поэтому при проведении взаимозачета налогоплательщик имеет право на вычет НДС независимо от того, уплатил он эту сумму отдельным платежным поручением поставщику или нет (Постановление от 25.02.2009 N А57-5907/2008).

Аналогичное решение принял ФАС Уральского округа (Постановление от 24.02.2009 N Ф09-691/09-С2).

В то же время ФАС Центрального округа посчитал, что для вычета НДС факт уплаты налога в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 168 НК РФ, необходим (Постановление от 09.02.2009 N А14-2376/2008/67/24).

Вариант 3. Акт зачета взаимных требований подписан в 2009 году.

Товары (работы, услуги), имущественные права приобретены (приняты к учету) в 2006 году.

В той редакции главы 21 НК РФ, которая действовала в 2006 году, не было никаких особых правил получения вычетов при проведении взаимозачетов.

Поэтому если товары (работы, услуги) были приняты к учету в 2006 году, то при проведении зачета у организации нет обязанности перечислять НДС отдельным платежным поручением на р/с поставщика.

Зачет делается на полную сумму (включая НДС). При этом в момент проведения зачета суммы НДС, которые были заявлены к вычету в момент принятия товаров (работ, услуг) к учету, восстанавливать не нужно.

С этим не спорят ни в Минфине (письмо Минфина России от 18.01.2008 N 03-07-15/05), ни в ФНС (письмо ФНС России от 23.03.2008 N ШС-22-3/215@ "О порядке применения вычетов по НДС при безденежных формах расчетов в переходный период").