2.3. Счета-фактуры на суммы авансов и предоплат

Налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги), имущественные права, облагаемые НДС, должны выставлять своим покупателям счета-фактуры на суммы поступивших от них авансовых платежей.

В соответствии с п. 18 Правил ведения книг покупок и книг продаж авансовые счета-фактуры не составляются при получении авансов в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг):

- длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, если поставщик, пользуясь положениями п. 13 ст. 167 НК РФ, не уплачивает НДС с авансов и предоплат;

- которые облагаются НДС по нулевой ставке;

- которые не облагаются НДС.

Кроме того, авансовые счета-фактуры не выставляются налогоплательщиками, получившими освобождение от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Авансовые счета-фактуры выставляются в течение 5 дней, считая со дня поступления аванса.

На практике встречаются ситуации, когда по условиям заключенных договоров поставщик осуществляет непрерывные долгосрочные поставки товаров (оказание услуг) (например, поставка электроэнергии, нефти, газа, услуг связи).

Минфин считает (письмо от 06.03.2009 N 03-07-15/39), что авансовые счета-фактуры по таким поставкам возможно составлять один раз в месяц (не позднее 5-го числа следующего месяца) и указывать в них только ту часть предоплаты, поступившей в этом месяце, которая на конец месяца осталась не закрытой отгрузками.

Представляется, что этой рекомендацией могут пользоваться и арендодатели, получающие ежемесячно арендную плату авансом. Арендные услуги, так же как и услуги связи, можно квалифицировать как непрерывно предоставляемые в адрес одного и того же покупателя (арендатора). Поэтому арендодатель может не выписывать авансовые счета-фактуры при получении арендной платы за текущий месяц в начале этого месяца. Достаточно будет в конце месяца выписать отгрузочный счет-фактуру на сумму этой арендной платы.

Интересна причина, по которой Минфин решил пойти на эту "уступку" и разрешить выписывать счета-фактуры по итогам месяца. Такой порядок, считают чиновники, возможен, поскольку в НК РФ не определено понятие оплаты (частичной оплаты). Поэтому Минфин считает, что предварительной оплатой можно считать разницу, образовавшуюся по итогам месяца между суммами полученной оплаты и стоимостью отгруженных товаров (оказанных услуг).

Возникает вопрос: а почему, собственно, разницу нужно считать по итогам месяца? В Налоговом кодексе, действительно, нет определения понятия "предоплата" или "аванс". Зато есть арбитражная практика, которая говорит о том, что в такой ситуации предоплатой (авансом) следует считать сумму оплаты, которая не закрыта отгрузками на конец налогового периода, коим, напомним, является в настоящее время квартал.

Считать разницу по итогам квартала было бы проще и с точки зрения трудозатрат, и с точки зрения экономии бумаги. Однако в Минфине, судя по всему, руководствуются какими-то иными критериями, нам, к сожалению, не ведомыми...

Выше мы сказали, что пункт 3 ст. 168 НК РФ дает поставщику на выставление авансового счета-фактуры 5 дней со дня получения аванса. При этом на практике очень часто между авансом и отгрузкой проходит менее 5 дней.

Соответственно, к концу 5-дневного срока, установленного для выставления авансового счета-фактуры, необходимости его выставлять уже нет, поскольку аванс уже закрыт отгрузкой, и покупателю уже выставлен соответствующий отгрузочный счет-фактура.

Конечно, в подавляющем большинстве случаев авансовый счет-фактура в такой ситуации просто никому не нужен. Например, 6 апреля организация перечислила поставщику аванс, а уже 8-го апреля получила от него все оплаченные товары. Зачем в такой ситуации покупателю авансовый счет-фактура, если он 8-го апреля получит отгрузочный счет-фактуру, на основании которого воспользуется полагающимся ему вычетом?

Видимо, именно эти рассуждения привели чиновников Минфина России к выводу о том, что если между получением аванса и отгрузкой проходит менее 5 дней, выставлять покупателю авансовый счет-фактуру не следует. Эта позиция изложена в письме Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39.

Однако возможна ситуация, когда покупатель будет очень даже заинтересован в получении авансового счета-фактуры. Речь идет о ситуации, когда аванс и отгрузка приходятся на разные налоговые периоды. Например, аванс перечислен 30 марта, а отгрузка произведена 2 апреля. Получив от поставщика авансовый счет-фактуру, покупатель сможет заявить НДС по сумме перечисленного аванса к вычету в I квартале. Если же поставщик, воспользовавшись разъяснениями Минфина, не выдаст покупателю авансовый счет-фактуру, покупатель лишится своего законного права на вычет, что, на наш взгляд, категорически не правильно.

Авансовые счета-фактуры должны содержать в себе следующие обязательные реквизиты, перечисленные в п. 5.1 ст. 169 НК РФ:

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) номер платежно-расчетного документа;

4) наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;

5) сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

6) налоговая ставка;

7) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Авансовые счета-фактуры оформляются на типовых бланках той же формы, что и отгрузочные счета-фактуры (Приложение N 1 к Правилам ведения книг покупок и книг продаж). При этом ряд граф и строк в счетах-фактурах на авансы не заполняются. Речь идет о строках 3 и 4 (грузоотправитель и грузополучатель) и графах 2-6 и 10-11.

Порядок заполнения строк 1 (номер и дата), 2, 2а и 2б (данные о налогоплательщике-продавце), 5 (реквизиты платежно-расчетного документа), 6, 6а и 6б (данные о покупателе) одинаков для всех счетов-фактур (и для авансовых, и для отгрузочных). Поэтому при оформлении авансовых счетов-фактур необходимо соблюдать все те правила, которые рассмотрены выше в отношении отгрузочных счетов-фактур.

Что касается табличной части, то в авансовом счете-фактуре нужно заполнить всего четыре графы:

1 - наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав;

7 - ставка НДС;

8 - сумма НДС;

9 - стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом НДС. В этой графе указывается полная сумма поступившего аванса с учетом НДС.