1.5.5. Расходы на рекламу

В соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ "входной" НДС по расходам, нормируемым в целях налогообложения прибыли, подлежит вычету в размере, соответствующем этим нормам.

В самом пункте 7 ст. 171 НК РФ упоминаются только расходы на командировки или представительские расходы. Однако, по мнению Минфина России, ограничение на вычет НДС, установленное этим пунктом, распространяется на все расходы, которые нормируются для целей налогообложения прибыли (письмо от 09.04.2008 N 03-07-11/134).

Расходы на рекламу, не перечисленные в абз. 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ, принимаются в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки. Поэтому, в соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ, вычет по таким расходам предоставляется только в пределах указанного норматива.

Пример 1.13. Организация оплатила услуги почты по безадресной рассылке рекламных каталогов в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Такие расходы подлежат нормированию - принимаются в целях налогообложения прибыли в пределах 1% суммы выручки. Предположим, что величина выручки без НДС составила - 1000 000 руб. Соответственно, предельная сумма расходов на рекламу, включаемая в расходы в целях налогообложения прибыли, - 10 000 руб. (1000 000 руб. х 0,01).

Сумма НДС, приходящая на рекламные расходы в пределах нормы, - 1800 руб. (10 000 руб. х 0,18). Эта сумма принимается к вычету. Оставшийся НДС по сверхнормативным рекламным расходам в сумме 16 200 руб. (18 000 руб. - 1800 руб.) к вычету не принимается и в расходах при исчислении налога на прибыль не учитывается.

На практике, как водится, все оказывается не так просто как в теории. Проблема заключается в следующем. Налоговым периодом по НДС является квартал. А налоговым периодом по налогу на прибыль является год.

И вполне возможна такая ситуация. В I квартале организация несет рекламные расходы, которые не укладываются в норматив. Соответственно, часть НДС в I квартале принимается к вычету, а часть - нет. Затем, до конца года рекламных расходов больше нет. За счет того, что показатель выручки за год вырос, вся сумма рекламных расходов, произведенных в I квартале, по итогам года уложилась в норматив.

Возникает вопрос: может ли организация во II, III и IV кварталах предъявить к вычету НДС, который был "сверхнормативным" в I квартале, но перестал быть таковым в следующих кварталах?

Минфин России, как и следовало ожидать, дает на этот вопрос отрицательный ответ (письмо Минфина России от 11.11.2004 N 03-04-11/201).

Пример 1.14. В январе 2009 г. организация оплатила услуги почты по безадресной рассылке рекламных каталогов в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Такие расходы подлежат нормированию - принимаются в целях налогообложения прибыли в пределах 1% суммы выручки.

Предположим, что величина выручки без НДС за I квартал - 7000 000 руб. Соответственно, предельная сумма расходов на рекламу, включаемая в расходы в целях налогообложения прибыли, - 70 000 руб. (7000 000 руб. x 0,01).

Сумма НДС, приходящаяся на рекламные расходы в пределах нормы, - 12 600 руб. (70 000 руб. х 0,18). Эта сумма в I квартале принимается к вычету. Оставшийся НДС по сверхнормативным рекламным расходам в сумме 5400 руб. (18 000 руб. - 12 600 руб.) к вычету в I квартале не принимается.

Величина выручки (без НДС) за январь - июнь 2009 г. - 12 000 000 руб. Рекламных расходов во II квартале у организации не было. Предельная сумма расходов на рекламу нарастающим итогом с начала года - 120 000 руб., т.е. вся стоимость рассылки учитывается в целях налогообложения прибыли в полном объеме. Однако организация не имеет права при расчете НДС за II квартал включить в состав вычетов сумму НДС в размере 5400 руб., не предъявленную к вычету в I квартале. Руководствуясь позицией Минфина России, в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 118 000 руб. - перечислен аванс почте;

Д-т счета 26 (44) - К-т счета 60 - 100 000 руб. - на основании акта и документов, подтверждающих выполнение рассылки, признана сумма расходов на рекламу;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 18 000 руб. - отражен "входной" НДС по расходам на рекламу.

Март:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 12 600 руб. - НДС по расходам на рекламу в пределах норматива предъявлен к вычету;

Д-т счета 91 - К-т счета 19 - 5400 руб. - НДС по сверхнормативным расходам на рекламу включен в состав прочих расходов. В целях налогообложения прибыли эта сумма в расходах не учитывается.

Насколько справедлива позиция Минфина России? На наш взгляд, она весьма спорна.

По нашему мнению, налогоплательщики, в соответствии с нормами главы 21 НК РФ, имеют право в течение года "довключать" в состав вычетов суммы НДС по расходам на рекламу, которые по мере увеличения размера выручки укладываются в норматив, признаваемый в целях налогообложения прибыли.

Однако нужно иметь в виду, что такие действия могут привести к спору с налоговой инспекцией.