1.5.9.1. Строительство подрядным способом

Если налогоплательщик строит объект основных средств подрядным способом, то он имеет право на вычет "входного" НДС при условии, что строящийся объект предназначен (полностью или частично*(24)) для использования в деятельности, облагаемой НДС.

Если объект предполагается использовать только для операций, не облагаемых НДС, тогда "входной" НДС по строительству к вычету не принимается, а учитывается в стоимости строительства (счет 08).

До 1 января 2006 г. все суммы "входного" НДС, связанные со строительством, приходилось держать на счете 19 в течение всего срока строительства, заявляя их к вычету только после завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию либо в момент реализации объекта незавершенного строительства.

С 1 января 2006 г. суммы НДС по подрядным работам принимаются к вычету в общем порядке, т.е. по мере принятия к учету выполненных работ*(25), независимо от факта оплаты. В аналогичном порядке предъявляются к вычету суммы НДС, уплаченные при при обретении объекта незавершенного строительства, а также суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства.

Пример 1.16. Организация в ноябре 2008 г. начала строительство склада для хранения готовой продукции. Строительство осуществляется силами сторонних подрядчиков. Часть материалов для строительства приобретается организацией самостоятельно и передается подрядчикам для использования в строительстве (на давальческих началах). В ноябре организация перечислила подрядчику аванс в сумме 600 000 руб., а также приобрела партию строительных материалов на сумму 354 000 руб. (в т.ч. НДС - 54 000 руб.). Материалы были переданы подрядчику в декабре.

В январе 2009 г. по акту были приняты работы по строительству здания склада на сумму 1180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Согласно информации, отраженной в акте, подрядчик при выполнении работ использовал материалы, полученные от организации, на сумму 300 000 руб. В апреле 2009 г. организация перечислила подрядчику оставшуюся часть оплаты в размере 580 000 руб.

В мае 2009 г. подписан акт сдачи-приемки отделочных работ на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Оплата подрядчику произведена в июне 2009 г. Здание склада введено в эксплуатацию и принято в состав амортизируемого имущества в июне 2009 г. В данном случае организация предъявляет к вычету "входной" НДС в следующем порядке:

работ, подписанные акты по форме N КС-2 не могут служить основанием для приемки заказчиком выполненных работ, принятия их к учету и, соответственно, заявления к вычету сумм НДС, относящихся к этим работам (письма Минфина России от 05.03.2009 N 03-07-11/52 и от 20.03.2009 N 03-07-10/07).

в ноябре 2008 г. - 54 000 руб. (по материалам, приобретенным в ноябре);

в январе 2009 г. - 180 000 руб. (по работам, принятым в январе);

в мае 2009 г. - 90 000 руб. (по работам, принятым в мае).

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 08 - К-т счета 10

Апрель 2009 г.:

Д-т счета 60 - К-т счета 51

- 300 000 руб. - отражена стоимость материалов, использованных подрядчиком.

- 580 000 руб. - погашена задолженность перед подрядчиком.

Ноябрь 2008 г.:

Д-т счета 60 - К-т счета 51

Д-т счета 10 - К-т счета 60

Д-т счета 19 - К-т счета 60

Д-т счета 68 - К-т счета 19

Январь 2009 г.:

Д-т счета 08 - К-т счета 60

Д-т счета 19 - К-т счета 60

Д-т счета 68 - К-т счета 19

- 600 000 руб. - перечислен аванс подрядчику; - 300 000 руб. - приняты к учету материалы, приобретенные для строительства; - 54 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;

- 54 000 руб. - НДС по приобретенным материалам принят к вычету.

- 1000 000 руб. - на основании подписанного акта отражена стоимость выполненных подрядчиком работ; - 180 000 руб. - отражен НДС по выполненным подрядным работам на основании счета-фактуры подрядчика;

- 180 000 руб. - НДС по выполненным подрядным работам предъявлен к вычету;

Май 2009 г.:

Д-т счета 08 - К-т счета 60

Д-т счета 19 - К-т счета 60

Д-т счета 68 - К-т счета 19

Июнь 2009 г.:

Д-т счета 60 - К-т счета 51

Д-т счета 01 - К-т счета 08

- 500 000 руб. - на основании подписанного акта отражена стоимость выполненных подрядчиком отделочных работ; - 90 000 руб. - отражен НДС по выполненным подрядным работам на основании счета-фактуры подрядчика;

- 90 000 руб. - НДС по выполненным подрядным работам предъявлен к вычету.

- 590 000 руб. - погашена задолженность перед подрядчиком;

- построенное здание склада введено в эксплуатацию (проводка делается на величину первоначальной стоимости построенного здания).

Рассмотренный порядок распространяется и на те организации, которые одновременно являются и заказчиками строительства, и инвесторами.

Если заказчик является не единственным инвестором, а привлекает соинвесторов, то "входной" НДС заявляется им к вычету не в полной сумме, а только в части, приходящейся на его долю (письмо ФНС России от 15.10.2007 N ШТ-6-03/777@ - вопрос 2).

Изложенный выше порядок распространяется на суммы НДС, предъявленные подрядчиками (продавцами) после 1 января 2006 г.

Если строительство объекта было начато до 1 января 2006 г., а закончено уже после этой даты, то при применении вычетов нужно руководствоваться статьей 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

Налогоплательщику, ведущему такое строительство, необходимо было по состоянию на 1 января 2006 г. определить сумму "входного" НДС, предъявленную подрядными организациями, относящуюся к строящемуся объекту, учтенную на счете 19.

Эту сумму нужно было разделить на две части:

НДС, предъявленный подрядчиками: - до 1 января 2005 г., - в течение 2005 г.

Первая часть (суммы, принятые к учету на счете 19 до 1 января 2005 г.) должна предъявляться к вычету в том порядке, который действовал раньше (до 1 января 2006 г.), - по мере принятия к учету соответствующего объекта завершенного капитального строительства, используемого для осуществления операций, облагаемых НДС, либо при реализации объекта незавершенного капитального строительства (п. 1 ст. 3 Закона N 119-ФЗ).

Единственное отличие: до 1 января 2006 г. вычет предоставлялся в том месяце, когда по объекту начинает начисляться амортизация, а в соответствии со ст. 3 Закона N 119-ФЗ вычет должен предоставляться в том месяце, когда объект принят к учету.

В п. 1 письма ФНС России от 18.10.2006 N ШТ-6-03/1014@ разъясняется, что для целей применения п. 1 ст. 3 Закона N 119-ФЗ объекты завершенного капитального строительства считаются принятыми на учет в том налоговом периоде, в котором оформлены первичные учетные документы, подтверждающие дату ввода объекта в эксплуатацию.

Вторая часть (суммы, принятые к учету на счете 19 в течение 2005 г.) должна была предъявляться к вычету в течение 2006 г. равными долями по налоговым периодам. При этом к вычету можно было предъявлять только те суммы НДС, которые фактически уплачены подрядчикам.

Если в 2006 году строительство было завершено либо организация продала незавершенный строительством объект, то в момент принятия построенного объекта к учету (либо в момент реализации) к вычету следовало предъявить всю не принятую к вычету к этому моменту сумму НДС, относящуюся к построенному (проданному) объекту.

Обратите внимание! В статье 3 Закона N 119-ФЗ речь идет исключительно о суммах НДС, предъявленных подрядными организациями.

При этом ничего не говорится о суммах "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для строительства до 1 января 2006 г. А ведь налогоплательщик мог самостоятельно приобретать строительные материалы, оборудование к установке, заказывать на стороне услуги по проведению экспертизы, подготовке строительной документации и т.д.

Налоговые органы настаивают на том, что поскольку в Законе N 119-ФЗ для этих сумм НДС никакого особого порядка вычета нет, то они предъявляются к вычету в том порядке, который действовал до 1 января 2006 г., т.е. только после завершения строительства (в месяце, когда по построенному объекту начнет начисляться амортизация) (п. 4 письма ФНС России от 18.10.2006 N ШТ-6-03/1014@).

* * *

Бывает, что организации-застройщики, осуществляют строительство объекта подрядным способом. При этом в организации создается подразделение, осуществляющее контроль и надзор за ходом строительства.

Затраты организации на содержание этого подразделения, учитываемые на счете 08, не являются объектом обложения НДС. С этим не спорит и Минфин России. Однако в финансовом ведомстве считают, что суммы "входного" НДС по эти затратам к вычету предъявлять нельзя (письмо Минфина России от 21.06.2007 N 03-07-10/10).

Аналогичной позиции придерживается и ФНС России (письмо от 15.10.2007 N ШТ-6-03/777@, вопрос 4).