1.1.1. Документы, подтверждающие перечисление предоплаты

В пункте 9 ст. 172 НК РФ указано, что вычет по сумме авансов и предоплат предоставляется при наличии документов, подтверждающих перечисление предоплаты. Видимо именно эта формулировка привела чиновников к выводу о том, что вычетом можно пользоваться только в том случае, если предоплата осуществлена в безналичном порядке.

Если же предоплата осуществлена наличными денежными средствами или в безденежной форме, вычет по такой предоплате произвести нельзя. Это мнение изложено в письме Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39.

Вывод, конечно же, спорный. Но налоговые органы, без сомнения, будут руководствоваться именно этим подходом.

Отметим, что в Правилах ведения книг покупок и книг продаж, которые, в отличие от писем Минфина России, являются нормативным документом, запрет на вычет установлен только в отношении предоплат при безденежных формах расчетов (п. 11 Правил). Про предоплату наличными денежными средствами в Правилах нет ни слова. Однако, учитывая позицию Минфина России, изложенную выше, вычет НДС по авансу, уплаченному наличными, скорее всего, приведет к спору с налоговой инспекцией.

1.1.2. Договор, предусматривающий перечисление предоплаты

В п. 9 ст. 172 НК РФ указано, что вычет по сумме предоплаты предоставляется при наличии договора, предусматривающего перечисление такой предоплаты.

Минфин считает, что для вычета НДС по авансовому платежу между сторонами должен быть заключен договор в виде единого документа, подписанного сторонами, в котором обязательно должно содержаться условие о предварительной оплате. Конкретную сумму предоплаты указывать в нем не обязательно, достаточно просто включить условие о том, что оплата осуществляется путем предоплаты.

Если в договоре условия о предоплате нет, либо вообще договора нет, а оплата осуществляется на основании выставленного счета, то права на вычет по предоплате у покупателя нет (письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39).

Спорить с таким подходом, конечно же, можно, доказывая, что понятие "договор" включает в себя не только единый документ, подписанный сторонами.

В соответствии со ст. 434 ГК РФ договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору. Кроме того, письменная форма договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном пунктом 3 ст. 438 ГК РФ.

Однако нужно понимать, что налоговики, скорее всего, будут руководствоваться подходом Минфина.

1.1.3. Вычет по авансам - это право, а не обязанность

Учитывая массу сложностей, связанных с применением новых правил, у многих налогоплательщиков возник вопрос о том, а можно ли не пользоваться вычетами по авансовым платежам, а, как и ранее, заявлять НДС к вычету только по мере принятия к учету товаров (работ, услуги)?

Без сомнения, можно.

Налоговый кодекс дает налогоплательщикам право пользоваться вычетами. При этом каждый налогоплательщик самостоятельно решает, пользоваться этим правом или нет. Соответственно, налогоплательщик может принять решение не пользоваться вычетом по авансовым платежам.

При этом новые правила, позволяющие заявлять НДС к вычету по мере перечисления авансовых платежей, никак не затронули порядок получения вычетов в отношении принятых к учету товаров (работ, услуг). Этим вычетом налогоплательщик - покупатель может пользоваться, независимо от того, пользовался он вычетом при перечислении аванса или нет.

Факт использования вычета по авансовому платежу влияет только на необходимость восстанавливать какие-либо суммы НДС при принятии оплаченных авансом товаров (работ, услуг) к учету. Если налогоплательщик воспользовался вычетом при перечислении аванса, то при принятии к учету полученных товаров (работ, услуг) и заявлении к вычету НДС, относящегося к этим товарам (работ, услугам), он обязан восстановить НДС, заявленный к вычету при перечислении аванса. Если же при уплате аванса налогоплательщик-покупатель вычетом не воспользовался, то впоследствии (после принятия к учету товаров (работ, услуг)) у него не возникает обязанности восстанавливать какие-либо суммы НДС.

Минфин полностью поддерживает такой подход (письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39).

Заметим, что налогоплательщик имеет право решать, пользоваться вычетом или нет, в отношении каждого отдельного аванса. Т.е. это не элемент учетной политики*(3), и никто не говорит о том, что налогоплательщик должен применять какой-то единый порядок - либо пользоваться вычетом по всем авансам, либо же по всем не пользоваться. Нет. В каждом конкретном случае, перечислив аванс, налогоплательщик решает, заявлять НДС к вычету или нет.

С одной стороны, такая свобода действий, конечно же, радует.

Но при этом нужно понимать, что эта свобода может существенно усложнить вашу работу. Если вы пользуетесь вычетами не всегда, а лишь в отдельных случаях, то вам постоянно при принятии к учету оплаченных к этому моменту товаров (работ, услуг) придется проверять, был ли заявлен вычет при перечислении соответствующего аванса. Если вычета не было, то вы просто регистрируете отгрузочный счет-фактуру в книге покупок и все. Если же вычет был, то в книге продаж нужно восстановить ранее заявленную к вычету сумму, зарегистрировав в ней авансовый счет-фактуру. Понятно, что при большом количестве входящих поставок эти проверки могут съесть огромное количество времени. Поэтому бухгалтеру придется придумать какую-то методику, позволяющую в момент принятия к учету товаров (работ, услуг) быстро получать информацию о том, был ли вычет по авансу. Иначе подготовка отчета по НДС грозит превратиться в сумасшедший дом.

Кстати, представители ФНС тоже озаботились этой проблемой. Понятно, что и налоговым инспекторам придется несладко при проведении камеральных проверок. Допустим, проверяет инспектор отчет за III квартал. Видит вычеты по принятым к учету товарам. Из счета-фактуры он видит, что эти товары были оплачены авансом, допустим, в I квартале. А восстановления НДС по авансовым платежам нет. Как ему бедному в рамках камеральной проверки декларации за III квартал проверить, заявляли вы вычет по авансу в I квартале или нет? По закону, никак. А уж как на практике будут проходить проверки по НДС, время покажет...