1.5.12. Возврат товаров

Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Указанные вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).

На практике много вопросов возникает в связи с возвратом товаров.

Имейте в виду, что если у покупателя нет претензий относительно качества или комплектности проданного товара, то законных оснований для возврата товара у него нет, при условии, конечно, что иное не предусмотрено непосредственно договором поставки.

То есть, покупатель не может потребовать от продавца забрать товар обратно по той, например, причине, что он не смог перепродать этот товар.

Вместе с тем, продавец и покупатель имеют полное право в договоре поставки предусмотреть основания и порядок возврата качественного товара продавцу. В настоящее время это довольно распространенное явление.

Однако нужно понимать, что в п. 5 ст. 171 НК РФ речь идет исключительно о возврате товара по основаниям, предусмотренным ГК РФ (товар ненадлежащего качества, некомплектный товар). Если же речь идет о возврате качественного товара, осуществляемого по соглашению сторон, то в этом случае имеет место так называемая "обратная реализация", т.е. покупатель продает продавцу ранее купленный у него товар. Соответственно, вычет по такому товару предоставляется в общем порядке на основании п. 2 ст. 171 НК РФ (в момент принятия к учету на основании счета-фактуры, выписанного покупателем, при условии дальнейшего использования в операциях, облагаемых НДС).

Теперь вернемся к п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ, регулирующим порядок применения вычетов при возврате товаров.

Порядок реализации этих норм, а также порядок оформления счетов-фактур и ведения книг покупок и книг продаж при возврате товаров подробно разъяснены в письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29 (направлено нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 23.03.2007 N ММ-6-03/233).

Согласно разъяснениям Минфина России, в общем случае, при возврате товаров покупатель выписывает на имя поставщика счет-фактуру на стоимость возвращенных товаров. Этот счет-фактура регистрируется покупателем в своей книге продаж в периоде возврата. Поставщик, получивший от покупателя счет-фактуру на стоимость возвращенных товаров, регистрирует его в своей книге покупок, заявляя соответствующие суммы НДС к вычету*(28).

Обратите внимание! Предложенный Минфином России порядок предполагает отражение операций по возврату в текущем периоде - периоде возврата. При этом обязательства перед бюджетом по НДС за прошлый период (период, в котором имела место отгрузка товаров) не корректируются.

В то же время Решением ВАС РФ от 30.09.2008 N 11461/08 требования Минфина России, изложенные в письме от 07.03.2007 N 03-07-15/29, признаны соответствующими НК РФ. Поэтому мы бы советовали оформлять возврат товара именно так, как это рекомендовано в указанном письме. Это на 100 процентов оградит вас от возможных претензий со стороны налоговых органов.

Пример 1.18. Организация "Плюс" по договору поставки в январе 2009 г. отгрузила товары в адрес организации "Минус". Количество отгруженных товаров - 100 штук, цена за единицу - 118 руб. (в т.ч. НДС - 18 руб.), общая стоимость - 11 800 руб. (в т.ч. НДС - 1800 руб.). В январе организация "Плюс" выписывает на имя организации "Минус" счет-фактуру на сумму 11 800 руб. (в т.ч. НДС - 1800 руб.).

В июне 2009 г. организация "Минус" вернула 40 единиц некачественного товара, выписав на имя организации "Плюс" счет-фактуру и указав в нем следующую информацию:

количество товаров (графа 3) - 40 штук; цена за единицу без НДС (графа 4) - 100 руб.; стоимость товаров без НДС (графа 5) - 4000 руб.; сумма НДС (графа 8) - 720 руб.; стоимость товаров с НДС (графа 9) - 4720 руб. В данном случае организация "Плюс" в январе 2009 г. регистрирует в своей книге продаж счет-фактуру на отгруженные товары на сумму 11 800 руб. (в т.ч. НДС - 1800 руб.). Эта сумма попадает в Декларацию по НДС за I квартал 2009 г.

В июне, после принятия на учет возвращенных товаров, организация "Плюс" регистрирует в своей книге покупок счет-фактуру, полученный от организации "Минус", на сумму 4720 руб. (в т.ч. НДС - 720 руб.). Сумма вычета в размере 720 руб. отражается в Декларации по НДС за II квартал 2009 г.

Организация Минус" в январе 2009 г. после принятия к учету товаров, полученных от организации "Плюс", регистрирует в своей книге покупок счет-фактуру на сумму 11 800 руб. (в т.ч. НДС - 1800 руб.). Эта сумма отражается в Декларации по НДС I квартал 2009 г. (в составе общей суммы вычетов).

В июне, при возврате товаров, организация "Минус" регистрирует в своей книге продаж счет-фактуру, выставленный в адрес организации "Плюс", на сумму 4720 руб. (в т.ч. НДС - 720 руб.). В Декларации по НДС за II квартал 2009 г. организация "Минус" отразит эту сумму в составе выручки, облагаемой НДС по ставке 18%.

В письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29 предусмотрены две ситуации, когда при возврате товаров покупатель не выписывает поставщику счет-фактуру:

1) покупатель возвращает продавцу товары, которые не были приняты им к учету;

2) покупатель не является плательщиком НДС (физическое лицо либо лицо, применяющее специальный налоговый режим - УСН, ЕНВД, ЕСХН).

И в той, и в другой ситуации продавец, получивший возвращенный покупателем товар, вносит исправления в счет-фактуру, выставленный им на имя покупателя при отгрузке этого товара.

При исправлении счета-фактуры поставщик корректирует количество и стоимость отгруженных товаров, а также дополнительно указывает количество и стоимость возвращенных товаров. Исправления в счет-фактуру вносятся поставщиком на дату принятия на учет товаров, возвращенных покупателем.

Один экземпляр исправленного счета-фактуры передается покупателю, который регистрирует его в своей книге покупок (если, конечно, покупатель является плательщиком НДС).

Второй экземпляр остается у поставщика и служит основанием для записи в книге покупок на сумму НДС, относящуюся к стоимости возвращенного товара.

Пример 1.19. В ситуации, рассмотренной в примере 1.18, предположим, что организация "Минус" (покупатель) применяет упрощенную систему налогообложения. В этом случае при возврате товаров в июне 2009 г. организация "Минус" не выписывает от своего имени счет-фактуру на стоимость возвращенного товара. Организация "Плюс", получив от покупателя 40 единиц некачественного товара, вносит исправления в свой счет-фактуру, который был выписан на имя организации "Минус" при отгрузке товара в январе 2009 г. Вместо старых данных в него вносится следующая информация: количество товаров (графа 3) - 60 штук; цена за единицу без НДС (графа 4) - 100 руб.; стоимость товаров без НДС (графа 5) - 6000 руб.; сумма НДС (графа 8) - 1080 руб.; стоимость товаров с НДС (графа 9) - 7080 руб. Все внесенные исправления заверяются печатью и подписью генерального директора организации "Плюс" с указанием даты внесения исправлений. Кроме того, справочно организация "Плюс" указывает в счете-фактуре информацию о возвращенном товаре (ее можно вписать, например, в самом низу, под подписями уполномоченных лиц): количество возвращенных товаров - 40 штук; цена за единицу без НДС - 100 руб.; стоимость возвращенных товаров без НДС - 4000 руб.; сумма НДС - 720 руб.; стоимость возвращенных товаров с НДС - 4720 руб. В данном случае организация "Плюс" в январе 2009 г. регистрирует в своей книге продаж счет-фактуру на отгруженные товары на сумму 11 800 руб. (в т.ч. НДС - 1800 руб.). Эта сумма попадает в Декларацию по НДС за I квартал 2009 г.

В июне, после принятия на учет возвращенных товаров, организация "Плюс" регистрирует в своей книге покупок свой же исправленный счет-фактуру, отразив в книге покупок данные о вернувшемся товаре: - в графах 5, 5а и 5б указываются наименование, ИНН и КПП организации "Плюс";

- в графе 7 - стоимость принятого на учет возвращенного товара с учетом НДС (40 единиц стоимостью 4720 руб., включая НДС);

- в графе 8а - стоимость принятого на учет возвращенного товара без НДС (4000 руб.);

- в графе 8б - сумма НДС, относящегося к стоимости возвращенного товара (720 руб.).

Сумма вычета в размере 720 руб. отражается в Декларации по НДС за II квартал 2009 г.

Еще одна возможная ситуация - возврат товаров, реализованных в режиме розничной торговли с использованием контрольно-кассовой техники. В этом случае покупателю выдается только кассовый чек без выдачи счета-фактуры.

В такой ситуации Минфин России рекомендует регистрировать в книге покупок продавца реквизиты расходного кассового ордера, выписанного при возврате денежных средств покупателю, при наличии документов, подтверждающих прием и принятие на учет возвращенных товаров. При этом регистрация документов в книге покупок продавца производится на дату принятия на учет возвращенных товаров.

Обратите внимание! Предложенный Минфином России вариант оформления возврата товара предполагает, что у продавца выручка, отраженная в книге продаж, не уменьшается на стоимость возвращенного товара. Сумма НДС, относящаяся к возвращенному товару, проводится по книге покупок.

В то же время в бухгалтерском учете возврат некачественного товара отражается в учете продавца путем сторнировочных (исправительных) записей:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - СТОРНО на сумму выручки от реализации товаров;

Д-т счета 90 - К-т счета 41 - СТОРНО на сумму ранее списанной покупной стоимости товара, возвращенного покупателем;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - СТОРНО на сумму НДС по возвращенному товару (эта сумма НДС отражается в составе вычетов в Декларации по НДС за тот квартал, когда возвращенный товар был принят к учету).

У покупателя, если он плательщик НДС, стоимость возращенного товара отражается в книге продаж (за исключением ситуации, когда возвращается товар, не принятый к учету) и попадает в Декларацию по НДС по строке "Реализация товаров (работ, услуг)".

При этом в бухгалтерском учете покупателя возврат товаров отражается без использования счетов 90 или 91:

Д-т счета 76 - К-т счета 41 - отражена стоимость некачественных товаров (без НДС), возвращенных поставщику;

Д-т счета 76 - К-т счета 68 - восстановлена сумма НДС по возвращенному товару, предъявленная ранее к вычету.

Таким образом, данные книг продаж и книг покупок при возврате товаров не будут совпадать с данными, отраженными в бухгалтерском учете. Ничего страшного в этом нет. Просто этот нюанс нужно учитывать при отражении операций по возврату товаров в бухгалтерском и налоговом учете.