2.4. Внесение исправлений в счета-фактуры

Что делать, если счет-фактура оформлен не правильно?

Его всегда можно исправить с соблюдением всех требований законодательства (внесенные изменения должны быть заверены подписью руководителя и печатью поставщика).

Так, например, если в ходе налоговой проверки налоговый орган предъявит вам претензии, связанные с неправильным оформлением счетов-фактур, то у вас есть полное право как в ходе проверки, так и по ее завершении обратиться к поставщикам с просьбой, чтобы они внесли исправления в неправильно оформленные счета-фактуры.

После внесения всех необходимых исправлений суммы НДС, указанные в этих счетах-фактурах, предъявляются к вычету в общеустановленном порядке.

Обратите внимание! Налоговые органы считают, что неверно оформленные счета-фактуры нельзя заменять на другие (с теми же реквизитами - номерами и датами). Эта позиция изложена в письме Минфина России от 08.12.2004 N 03-04-11/217.

Однако арбитражная практика показывает, что суды в подавляющем большинстве случаев не видят в налоговом законодательстве запрета на замену неправильно оформленных документов на правильные (см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 30.08.2007 N Ф03-А73/07-2/2795, Западно-Сибирского округа от 13.04.2009 N Ф04-2173/2009(4387-А81-26), Московского округа от 13.04.2009 N КА-А41/2728-09, Поволжского округа от 12.03.2009 N А12-6410/2008, Северо-Западного округа от 07.05.2008 N А05-9540/2007*(36), Уральского округа от 25.06.2008 N Ф09-4539/08-С2*(37), Центрального округа от 19.12.2008 N А64-4695/04-16, Северо-Кавказского округа от 11.03.2008 N Ф08-1005/08-365А*(38)).

Иную точку зрения высказывает лишь ФАС Восточно-Сибирского округа, который соглашается с налоговиками и считает, что порядок внесения изменений в счета-фактуры не предусматривает возможности устранения допущенных в счетах-фактурах ошибок путем их переоформления (постановления от 01.12.2008 N А78-1854/08-С3-11/62-Ф02-5255/08, от 14.08.2008 N А19-6964/07-50-04АП-2893/07(2)-Ф02-3817/08).

Получив от поставщика исправленный счет-фактуру, налогоплательщик-покупатель должен внести изменения в свою книгу покупок.

Порядок внесения изменений в книгу покупок определен в Правилах. Он таков.

Если исправления внесены в счет-фактуру, который уже был зарегистрирован в книге покупок в прошлом налоговом периоде, то нужно внести исправления в книгу покупок за этот период. Для этого следует взять дополнительный лист книги покупок (Приложение N 4 к Правилам) и в нем отразить реквизиты ошибочного (до внесения исправлений) счета-фактуры, который подлежит аннулированию.

В строку "Итого" дополнительного листа переносятся итоговые данные из книги покупок за тот налоговый период, в который вносятся изменения. Ниже (в следующей строке) указываются реквизиты счета-фактуры, подлежащего аннулированию. Затем в этом дополнительном листе выводятся новые итоговые данные за соответствующий налоговый период уже за вычетом данных по аннулированному счету-фактуре (строка "Всего").

Оформленный таким образом дополнительный лист подшивается к книге покупок за тот налоговый период, в котором был изначально зарегистрирован аннулированный счет-фактура.

Итоговые данные, полученные в дополнительном листе, используются для внесения изменений в Декларацию по НДС за тот налоговый период, к которому относится ошибка (искажение).

Заново зарегистрировать аннулированный счет-фактуру в книге покупок можно в том налоговом периоде, когда получен исправленный счет-фактура.

Пример 2.3. В книге покупок ООО "Плюс" за II квартал 2008 г. зарегистрирован счет-фактура поставщика (ООО "Минус") N 15 от 27.04.2008 на сумму 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Итоговая сумма вычетов по книге покупок за II квартал 2008 г. составила 54 000 руб. В январе 2009 г. ООО "Минус" сообщило ООО "Плюс" о том, что при расчете стоимости услуг за апрель 2008 г. была допущена ошибка. Стоимость услуг после пересчета составила 10 620 руб. (в том числе НДС - 1620 руб.). Соответствующие изменения были внесены в счет-фактуру N 15 от 27.04.2008. Дата внесения изменений - 12.01.2009.

В такой ситуации бухгалтер ООО "Плюс" оформляет дополнительный лист к книге покупок за II квартал 2008 г., в котором исчисляет новый итог книги покупок II квартала 2008 г.: 54 000 - 1800 = 52 200 руб. Заполненный дополнительный лист подшивается к книге покупок за II квартал 2008 г. На основании данных, отраженных в строке "Всего" дополнительного листа, бухгалтер ООО "Плюс" заполняет уточненную Декларацию по НДС за II квартал 2008 г., указав в ней сумму вычетов в размере 52 200 руб.

Исправленный счет-фактура регистрируется в книге покупок за I квартал 2009 г.

Обратите внимание! По мнению налоговых органов, изложенный выше порядок внесения изменений в книгу покупок применяется независимо от того, какой именно реквизит счета-фактуры был исправлен.

Чаще всего исправления, вносимые в счета-фактуры, не затрагивают отраженную в нем сумму НДС (например, поставщик исправляет неправильно указанный адрес или дописывает реквизиты платежного поручения). Однако сам факт внесения исправлений в счет-фактуру, который ранее был уже зарегистрирован в книге покупок, влечет за собой необходимость внесения исправлений в книгу покупок. Именно такую позицию занимают налоговики (см. письмо Минфина России от 27.07.2006 N 03-04-09/14).

Соответственно, при получении от поставщика исправленного счета-фактуры покупатель вынужден переносить вычет на более поздний срок (с того момента, когда вычет был заявлен первоначально, на тот период, когда поступил счет-фактура с внесенными изменениями), независимо от того, какой реквизит был исправлен.

Изложенные выше правила внесения изменений в книгу покупок при внесении исправлений в счета-фактуры появились в Правилах ведения книг покупок и книг продаж только в 2006 году (соответствующие изменения были внесены в Правила Постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 N 283).

Однако налоговые органы и раньше настаивали на том, что вычет по исправленному счету-фактуре можно заявить только в том налоговом периоде, когда были внесены исправления.

Можно ли спорить с таким подходом?

Анализ арбитражной практики показывает, что можно.

Вопрос о том, в каком периоде можно получить вычет по исправленным счетам-фактурам: в том, когда вычет был заявлен первоначально (по неправильно заполненному счету), или в том, когда был получен исправленный счет-фактура, очень часто является предметом судебных споров.

В настоящее время арбитражная практика подтверждает правомерность вычета именно в том периоде, когда он был заявлен изначально.

Дело в том, что в 2008 году появилось несколько решений Президиума ВАС РФ, в которых сделан однозначный вывод о том, что суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты, а не в периоде внесения исправлений (постановления от 04.03.2008 N 14227/07, от 03.06.2008 N 615/08).

Поэтому теперь суды всех округов принимают именно такие решения.

Например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении о 13.04.2009 N Ф04-2173/2009(4387-А81-26) указал, что последующее исправление счетов-фактур не влияет на правомерность отражения налогоплательщиком налоговых вычетов в том налоговом периоде, в котором выполнены установленные законом условия. При этом судьи сослались на то, что такая правовая позиция со ответствует сложившейся судебно-арбитражной практике, нашедшей свое подтверждение в постановлениях Президиума ВАС РФ от 03.06.2008 N 615/08 и от 07.06.2005 N 1321/05, согласно которым налоговые вычеты, в том числе предъявляемые налогоплательщиком по исправленным счетам-фактурам, должны заявляться в рамках того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним.

Однако нужно учитывать, что Минфин России уже после появления упомянутого выше Постановления Президиума ВАС РФ 04.03.2008 N 14227/07 выпустил разъяснение, из которого следует, что налоговые органы будут продолжать настаивать на том, что вычет по исправленному счету-фактуре должен быть перенесен на тот период, когда счет-фактура был исправлен (письмо Минфина России от 27.05.2008 N 03-07-09/12).

Поэтому, получив исправленный счет-фактуру, решайте сами, переносить вычет или нет. Если перспектива судебного разбирательства вас не пугает, оставляйте вычет в том периоде, когда он был заявлен изначально. В противном случае, сдавайте уточненную декларацию и переносите вычет на тот период, в котором счет-фактура был исправлен.