1.5.6. Коммунальные услуги при аренде

В 2006 году особую актуальность приобрел вопрос о правомерности вычета НДС по коммунальным услугам при аренде имущества.

В принципе, при аренде для арендатора возможны три варианта оплаты коммунальных услуг:

1) арендатор самостоятельно заключает договоры с поставщиками коммунальных услуг;

2) стоимость коммунальных услуг включается в арендную плату;

3) стоимость коммунальных услуг возмещается арендатором арендодателю сверх арендной платы.

Первые два варианта никаких "подводных камней" не содержат. При наличии должным образом оформленных счетов-фактур арендатор имеет право на вычет "входного" НДС.

Третий же вариант является для арендаторов очень не выгодным.

Дело в том, что Минфин России настаивает на том, что арендатор не имеет права ставить к вычету суммы НДС, относящиеся к стоимости услуг, возмещенных арендодателю.

Еще в 2006 году появилось разъяснение финансового ведомства (письмо Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52), согласно которому у арендатора нет права на вычет НДС, уплаченного арендодателю в составе суммы компенсации стоимости потребленной арендатором электроэнергии.

При этом в упомянутом письме приводится следующее обоснование.

Для арендодателя, не являющегося энергоснабжающей организацией, операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках договора аренды, не являются операциями по реализации товаров и, как следствие, не являются объектом обложения НДС. Поэтому арендодатель не имеет права выставлять арендатору счета-фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором. И далее следует вывод: "Учитывая, что арендатор компенсирует расходы арендодателя на оплату электроэнергии и поэтому не имеет счета-фактуры по потребленной им электроэнергии, права на вычет налога на добавленную стоимость, перечисленного арендатором арендодателю в составе суммы компенсации, у арендатора не возникает".

После появления этого письма у налогоплательщиков-арендаторов начались проблемы с получением вычетов. Налоговые органы на местах, руководствуясь этим письмом, перестали принимать к вычету суммы НДС на основании счетов-фактур на стоимость коммунальных услуг, выставленных арендодателями.

В 2007 году Минфин России еще раз подтвердил неизменность своей позиции, выпустив новое письмо, в котором содержатся аналогичные выводы в отношении сумм НДС по коммунальным услугам, услугам связи, услугам по уборке и охране помещений, стоимость которых возмещается арендатором арендодателю сверх арендной платы (письмо Минфина России от 24.03.2007 N 03-07-15/39).

Таким образом, на сегодняшний день у арендаторов*(20) практически нет шансов получить вычет суммы НДС в части затрат, возмещенных арендодателю сверх сумм арендной платы, поскольку Федеральная налоговая служба довела позицию Минфина России до всех нижестоящих налоговых органов "для сведения и использования в работе" (письмо ФНС России от 23.04.2007 N ШТ-6-03/340@). И налоговые органы на местах активно используют подход Минфина России в текущей работе (см., например, письмо УФНС России по г.Москве от 16.07.2007 N 19-11/067415).

Таким образом, если стоимость коммунальных услуг не включена в арендную плату и возмещается арендатором арендодателю отдельно, "входной" НДС по коммунальным услугам вы, скорее всего, потеряете. Налоговый орган не примет эту сумму ни в составе вычетов по НДС, ни в составе расходов по налогу на прибыль*(21).

Право на вычет в такой ситуации на сегодняшний день налогоплательщикам-арендаторам приходится отстаивать в судебном порядке.

При этом налогоплательщикам, которые не боятся судебных споров, будет полезно знать, что с 2009 года вероятность выиграть такой спор в суде существенно повысилась, поскольку появилось сразу несколько решений ВАС РФ, подтверждающих правомерность вычета НДС по коммунальным услугам, оплачиваемым арендатором сверх арендной платы (постановления Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 6219/08, от 25.02.2009 N 12664/08).

Принимая решение в пользу налогоплательщика, судьи указали, что без обеспечения нежилых помещений электроэнергией, водой, теплоэнергией, другими видами коммунального обслуживания арендатор не может реализовать право пользования арендуемыми помещениями, необходимыми ему для осуществления своей деятельности. Следовательно, это обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендатором и арендодателем за названные услуги значения не имеет. При любом порядке расчетов арендатор имеет право пользоваться вычетами в части сумм НДС, относящихся к стоимости потребленных им коммунальных услуг.

Если вы хотите пользоваться вычетами, но к спору с налоговиками не готовы, тогда для вас есть всего два варианта действий.

Первый - заключить договоры на коммунальные услуги (услуги связи и пр.) непосредственно с поставщиками этих услуг. В этом случае арендатор пользуется вычетами на основании счетов-фактур, получаемых им непосредственно от организаций, оказывающих услуги.

Второй - включить стоимость коммунальных услуг в арендную плату. Как правило, это делается путем установления арендной платы, состоящей из двух частей - постоянной и переменной.

При этом переменная часть арендной платы эквивалентна сумме коммунальных платежей (услуг связи и пр.), потребляемых арендатором за месяц. При таком варианте арендодатель выставляет арендатору счета-фактуры на всю сумму арендной платы (как постоянную, так и переменную часть), а арендатор ставит к вычету всю сумму НДС, указанную в счете-фактуре арендодателя (в том числе и в части, приходящейся на переменную составляющую арендной платы). Правомерность таких действий подтверждена письмом Минфина России от 19.09.2006 N 03-06-01-04/175.

Если ни первый, ни второй варианты не проходят, то "от безысходности" специалистами предлагается третий вариант, позволяющий обойти запрет налоговиков. Он предполагает использование конструкции агентского договора. Можно, помимо договора аренды, составить отдельный агентский договор на оплату коммунальных услуг. А можно условие, подразумевающее существование между сторонами аренды отношений по агентскому договору, включить непосредственно в договор аренды.

В этом случае арендодатель выступает в роли посредника между специализированной организацией и арендатором. А это дает арендодателю формальное право "перевыставлять" арендатору счета-фактуры, полученные от продавцов коммунальных услуг, а арендатору - ставить к вычету суммы НДС, указанные в этих счетах-фактурах*(22).

При этом не забудьте, что посреднический договор является возмездным, поэтому сторонам необходимо предусмотреть выплату вознаграждения за выполнение арендодателем функций посредника.

Кроме того, стоит отметить, что такой договор не гарантирует отсутствие претензий со стороны налоговиков.