2.5.2. Исполнение функций заказчика-застройщика

Отдельного внимания заслуживает ситуация, когда организация выполняет функции заказчика по договору со сторонним инвестором, т.е. строительство ведется не для самого заказчика, а для третьего лица (третьих лиц).

В этом случае заказчик в течение всего срока строительства должен собирать "входной" НДС на счете 19. При этом все счета-фактуры, получаемые им от поставщиков и подрядчиков, должны подшиваться в отдельную папку без регистрации в книге покупок.

После окончания строительства и передачи объекта инвестору (инвесторам) заказчик списывает со своего баланса как затраты, учтенные на счете 08, так и суммы "входного" НДС, собранные на счете 19. Оба эти счета (и 08, и 19) закрываются в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование".

Для того чтобы инвестор мог зачесть суммы НДС по товарам (работам, услугам), включая подрядные работы, приобретенным заказчиком для строительства, заказчик на основании всех собранных в течение строительства счетов-фактур выписывает инвестору сводный счет-фактуру, в котором указывается итоговая сумма "входного" НДС, переданная инвестору*(39).

При этом в данном счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) следует выделять в самостоятельные позиции по каждому подрядчику и поставщику отдельно (письмо Минфина России от 05.12.2008 N 03-07-09/40).

К счету-фактуре, который передается инвестору, заказчик прилагает копии счетов-фактур, полученных им от поставщиков и подрядчиков, копии соответствующих первичных документов, а также (при необходимости) копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату НДС.

Если инвесторов несколько, то заказчик выписывает счета-фактуры всем инвесторам, распределяя общую сумму "входного" НДС между ними пропорционально их долям в строительстве.

Выставленные инвесторам сводные счета-фактуры в книге продаж у заказчика не регистрируются. Они просто подшиваются заказчиком в журнал учета выставленных счетов-фактур.

Кроме того, нужно учесть, что заказчик, работающий на инвестора, получает от последнего вознаграждение за свои услуги (за выполнение обязанностей заказчика-застройщика). Это вознаграждение является объектом обложения НДС (см. письма Минфина России от 26.10.2004 N 07-05-14/283, МНС России от 21.02.2003 N 03-1-08/638/17-Ж751).

На сумму своего вознаграждения заказчик выписывает инвестору отдельный счет-фактуру. Этот счет-фактура подшивается заказчиком в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж в общеустановленном порядке.

Изложенный выше порядок применения счетов-фактур нашел свое отражение в письмах Минфина России от 24.05.2006 N 03-04-10/07 и ФНС России от 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17@.

2.5.3. Реализация (приобретение) товаров (работ, услуг) обособленными подразделениями

Если организация имеет филиалы, представительства и другие территориально обособленные структурные подразделения, которые самостоятельно реализуют товары (работы, услуги) сторонним покупателям, то счета-фактуры, как правило, выписываются покупателям именно этими подразделениями.

В соответствии с письмом МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" в случае, если организация реализует товары (выполняет работы, оказывает услуги) через обособленные структурные подразделения, счета-фактуры оформляются в следующем порядке:

- счета-фактуры на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) выставляются покупателям обособленными структурными подразделениями;

- нумерация счетов-фактур производится в порядке возрастания номеров в целом по организации. Возможно как резервирование номеров по мере их выборки, так и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения; - журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж ведутся структурными подразделениями в виде разделов единых журналов учета, единых книг покупок и продаж организации.

По окончании налогового периода указанные разделы книг покупок и книг продаж передаются обособленными подразделениями в головную организацию для оформления единых книг покупок и книг продаж налогоплательщика и составления деклараций по налогу на добавленную стоимость.

Порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и книг продаж должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения.

Правила оформления счетов-фактур, выставляемых обособленными подразделениями, разъяснены в письмах Минфина России от 01.04.2009 N 03-07-09/15, 04.05.2006 N 03-04-09/08 и от 09.08.2004 N 03-04-11/127.

При оформлении счетов-фактур нужно исходить из того, что плательщиком НДС признается сама организация, а не подразделение. Поэтому счета-фактуры должны выписываться покупателям от имени головной организации - налогоплательщика, т.е. в строках 2 и 2а счета-фактуры должны быть указаны реквизиты головной организации (наименование и адрес в соответствии с учредительными документами), а в строке 2б - ИНН организации и КПП соответствующего обособленного подразделения.

Если в строках 2 и 2а будут указаны наименование и адрес подразделения, то налоговый орган откажет в вычете по такому счете-фактуре и формально будет прав (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.03.2009 N А33-3064/08-Ф02-729/09).

В строке 3 указывается наименование и почтовый адрес фактического грузоотправителя. Если грузоотправителем является обособленное подразделение, то в этой строке указывается его наименование и адрес.

Право подписи счетов-фактур может быть делегировано определенным сотрудникам обособленного подразделения соответствующим приказом по организации или доверенностью, выданной от имени организации (п. 6 ст. 169 НК РФ).

При этом указывать должности этих работников в счетах-фактурах не нужно. Достаточно, если после подписи будут указаны фамилия и инициалы лица, подписавшего соответствующий счет-фактуру.

Возможна и другая ситуация, когда обособленные подразделения самостоятельно приобретают на стороне какие-либо товары (работы, услуги). Какие требования предъявляются к счетам-фактурам поставщиков, чтобы организация могла принять предъявленный по этим счетам НДС к вычету?

В строке 4 счета-фактуры должны быть указаны реквизиты грузополучателя. Если грузополучателем является обособленное подразделение, то в этой строке указываются его наименование и адрес.

В строках 6 и 6а счета-фактуры поставщик должен указать реквизиты головной организации - налогоплательщика (наименование и адрес в соответствии с учредительными документами), в строке 6б - ИНН организации и КПП соответствующего обособленного подразделения.

Приложение

Письмо от 6 марта 2009 г. N 03-07-15/39

Письмо от 23 марта 2009 г. N ШС-22-3/216@ О порядке применения отдельных положений Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ

Письмо от 23 марта 2009 г. N ШС-22-3/215@ о порядке применения вычетов по НДС при безденежных формах расчетов в переходный период

Крутякова Т.Л.

──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

*(1) На момент подписания книги в печать соответствующее Постановление Правительства РФ, вносящее изменения в Правила, официально опубликовано еще не было.

*(2) Аналогичный запрет установлен для банков, страховых компаний и НПФ, которые в соответствии с п. 5 ст. 170 НК РФ включают "входной" НДС в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль.

*(3) С этим не спорит и Минфин России. В письме от 09.04.2009 N 03-07-11/103 указано, что налогоплательщик имеет полное право не принимать к вычету суммы НДС по авансовым платежам. При этом в Налоговом кодексе нет норм, обязывающих налогоплательщика закреплять отказ от применения налоговых вычетов по авансовым платежам в своей учетной политике.

*(4) ВАС РФ не нашел оснований для пересмотра этого решения (Определение ВАС РФ от 30.07.2008 N 6273/08).

*(5) Т.е., имеется в виду ситуация, когда налоговый орган не опровергает тот факт, что товары (работы, услуги) были на самом деле приобретены налогоплательщиком у данного поставщика, просто у налогового органа есть определенные претензии к оформлению первичных документов. Если же налоговый орган ставит под сомнение реальность самой сделки по приобретению товаров (работ, услуг), то огрехи в заполнении первичных документов могут послужить дополнительным аргументом в пользу позиции налоговиков.

*(6) ВАС РФ не нашел оснований для пересмотра этого решения (Определение ВАС РФ от 09.02.2009 N ВАС-908/09).

*(7) Порядок проведения взаимозачетов установлен ст. 410 ГК РФ, согласно которой зачет является одним из способов прекращения встречных обязательств сторон. При проведении зачета взаимных требований между двумя организациями (предпринимателями) погашаются обязательства по двум (или более) самостоятельным договорам. Даты заключения этих договоров могут быть различными. Кроме того, в этих договорах могут содержаться различные суммы, условия оплаты и сроки исполнения обязательств.

Гражданское законодательство не содержит никаких специальных требований к порядку документального оформления взаимозачета. Соответственно, стороны имеют право составить документ, подтверждающий проведение зачета взаимных требований, в любой форме с соблюдением требований, предъявляемых к первичным учетным документам п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Чаще всего на практике проведение взаимозачета оформляется дополнительным соглашением о проведении зачета к основным договорам, которое подписывается обеими сторонами.

В принципе, гражданское законодательство предусматривает возможность проведения зачета взаимных требований в одностороннем порядке (без обязательного согласия второй стороны), соответственно, документом, подтверждающим факт проведения зачета, может служить, например, письмо в адрес контрагента, подписанное руководителем предприятия, о факте проведения зачета взаимных требований (см. постановления ФАС Поволжского округа от 19.02.2009 N А55-4283/2008, Уральского округа от 17.03.2009 N Ф09-1437/09-С2).

Документ о проведении зачета взаимных требований служит основанием для отражения соответствующей операции на счетах бухгалтерского учета. Проведение взаимозачета отражается в учете проводкой: Д-т счета 60 (76) - К-т счета 62 (76), которая делается на сумму зачета.

*(8) Выше мы отметили, что в 2007 году п. 2 ст. 172 НК РФ не увязывал право на вычет с перечислением НДС поставщику. Поэтому, хотя налоговые органы и настаивают на том, что уплата налога поставщику является обязательным условием для вычета, у организации, расплатившейся с поставщиком векселем третьего лица, есть право на вычет НДС, независимо от того, перечислила она НДС поставщику отдельной платежкой или нет. Однако, учитывая разъяснения ФНС России, эту позицию, скорее всего, придется отстаивать в суде. При этом уже есть судебные решения, подтверждающие правомерность этой позиции (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 15.08.2008 N А57-24976/07, Уральского округа от 24.07.2008 N Ф09-5201/08-С2).

*(9) Балансовая стоимость векселя складывается из суммы фактических затрат на его приобретение.

*(10) Часть "входного" НДС, отраженная в бухгалтерском учете по дебету счета 91, для целей налогообложения прибыли в составе расходов не учитывается (письмо Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167).

*(11) Балансовая стоимость векселя складывается из суммы фактических затрат на его приобретение.

*(12) Часть "входного" НДС, отраженная в бухгалтерском учете по дебету счета 91, для целей налогообложения прибыли в составе расходов не учитывается (письмо Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167).

*(13) Правомерность вынесенного решения подтверждена Определением ВАС РФ от 26.03.2008 N 4224/08.

*(14) Налоговые органы имеют право проверять соответствие фактических цен реализации уровню рыночных цен только в случаях, которые перечислены в п. 2 ст. 40 НК РФ.

*(15) Порядок уплаты НДС при ввозе товаров из Республики Беларусь определен Соглашением о принципах взимания косвенных налогов, подписанным между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь (ратифицировано Федеральным законом от 28.12.2004 N 181-ФЗ). Правила, установленные Соглашением, действуют только в отношении товаров, происходящих из Республики Беларусь и из Российской Федерации. В том случае, если из Республики Беларусь импортируются товары не белорусского (не российского) происхождения, их таможенное оформление производится в общеустановленном порядке с уплатой таможенных пошлин и налогов таможенным органам (письмо ФТС России N 01-06/45416 и ФНС России N ШТ-6-03/1244@ от 22.12.2006).

*(16) Применение специальных налоговых режимов (упрощенная система, ЕНВД, ЕСХН), а также освобождение от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ не освобождает организацию (предпринимателя) от уплаты НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации.

*(17) Приложение N 1 к Порядку заполнения Декларации по косвенным налогам (утвержден Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 153н).

*(18) Порядок применения бланков строгой отчетности вместо ККТ регулируется Положением об осуществлении наличных денежных расчетов без применения контрольно-кассовой техники (утверждено Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359).

Из этого документа следует, что если организация оказывает населению услуги, в отношении которых никакие министерства и ведомства не уполномочены утверждать формы бланков строгой отчетности, то организация (предприниматель) имеет право использовать самостоятельно разработанные бланки. Необходимо только, чтобы такой бланк содержал реквизиты, установленные пунктом 3 Положения. При этом утверждать такой бланк в Минфине России или ином ведомстве не требуется (см. письма Минфина России от 16.06.2008 N 03-01-15/8-230 и от 23.06.2008 N 03-01-15/8-239).

Согласно п. 4 Положения бланки строгой отчетности должны либо изготавливаться в типографии, либо формироваться с использованием автоматизированных систем. Простой компьютер для формирования бланков строгой отчетности использовать нельзя (письмо Минфина России от 07.11.2008 N 03-01-15/11-353).

*(19) Правомерность выводов, сделанных в этом Постановлении, подтверждена Определением ВАС РФ от 28.02.2008 N 1828/08.

*(20) Отметим, что запрет на вычет НДС Минфин России распространяет не только на отношения "арендатор - арендодатель", но и на любые иные аналогичные ситуации, когда одна организация несет расходы в пользу другой организации и затем получает от последней средства в возмещение понесенных расходов. В частности, в письме Минфина России от 17.07.2007 N 03-03-06/4/95 рассмотрена ситуация, когда организация имеет на балансе очистные сооружения, которые эксплуатируются другой организацией. Коммунальные платежи по этим сооружениям оплачивает балансодержатель, а эксплуатирующая организация возмещает ему фактически понесенные расходы. Минфин России считает, что балансодержатель не имеет права выставлять эксплуатирующей организации счета-фактуры на стоимость коммунальных услуг. Соответственно, у эксплуатирующей организации нет права на вычет НДС по коммунальным услугам, возмещенным балансодержателю.

Аналогичную позицию высказало УФНС России по г.Москве в отношении ситуации, когда несколько организаций являются собственниками одного здания, расчеты с соответствующими службами за коммунальные услуги по всему зданию осуществляет одна из них (абонент), а остальные (субабоненты) возмещают ей свою часть затрат. Московские налоговики считают, что у субабонентов нет права на вычет НДС по затратам, возмещенным абоненту (письмо УФНС России по г.Москве от 21.05.2008 N 19-11/48675).

*(21) Имейте в виду, что суммы НДС, уплаченные арендатором арендодателю в возмещение затрат на коммунальные и иные услуги, в расходы по налогу на прибыль включить тоже не получится. Эти суммы, во избежание спора с налоговиками, следует списывать за счет собственных средств (письмо Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/1/895).

*(22) Правомерность использования такой договорной конструкции подтверждается в Постановлении ФАС Московского округа от 25.09.2008 N КА-А40/8932-08, оставленном в силе Определением ВАС РФ от 31.03.2009 N ВАС-17467/08.

*(23) Арбитражные суды в течение многих лет принимают решения, подтверждающие, что право на вычет НДС по основным средствам возникает в момент их принятия к учету на счете 08, поскольку НК РФ, во-первых, не конкретизирует, на каком счете должен быть принят к учету объект, и, во-вторых, не содержит требования о том, чтобы объект обязательно был введен в эксплуатацию (см., например, Решение ВАС РФ от 03.03.2009 N ВАС-1795/09, постановления ФАС Поволжского округа от 21.10.2008 N А55-8800/07, Восточно-Сибирского округа от 12.08.2008 N А33-12889/07-Ф02-3777/08, Северо-Западного округа от 11.03.2009 N А42-4080/2008 и от 24.04.2008 N А42-4012/2007).

*(24) Если строящийся объект предполагается использовать как в облагаемых, так и в необлагаемых НДС операциях, то "входной" НДС по строительству заявляется к вычету в полном объеме. При этом после ввода объекта в эксплуатацию в течение 10 лет налогоплательщику придется восстанавливать часть суммы "входного" НДС по правилам, установленным п. 6 ст. 171 НК РФ (письмо ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@).

*(25) Обратим внимание на то, какие документы могут служить основанием для принятия к учету подрядных работ. Принятие к учету выполненных подрядных работ осуществляется в том порядке, который предусмотрен договором подряда. При выполнении СМР по договору подряда подрядчики ежемесячно (или ежеквартально) оформляют акты по форме N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ", которые передают на подпись заказчикам. Имейте в виду, что такие акты подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. При этом, если договором подряда не предусмотрена ежемесячная (ежеквартальная) поэтапная сдача

*(26) Если строящийся объект предполагается использовать как в облагаемых, так и в необлагаемых НДС операциях, то НДС, начисленный на стоимость выполненных СМР, заявляется к вычету в полном объеме. При этом после ввода объекта в эксплуатацию в случае фактического использования и в облагаемых, и в необлагаемых НДС операциях налогоплательщику придется в течение 10 лет восстанавливать часть суммы НДС, предъявленной к вычету, по правилам, установленным п. 6 ст. 171 НК РФ (письма ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@, от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@).

*(27) Нельзя не отметить, что есть и противоположные судебные решения, признающие требования налоговых органов об уплате НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю не соответствующими закону. Например, такое решение принял ФАС Московского округа, обосновав его тем, что объектом налогообложения по НДС является передача товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в данном случае передаются затраты (см. Постановление от 30.09.2008 N КА-А40/9153-08).

*(28) Отметим, что нормы НК РФ не обязывают покупателя выписывать счет-фактуру на стоимость возвращаемого товара, поскольку с точки зрения ГК РФ возврат товаров не признается реализацией (при возврате товаров стороны возвращаются в первоначальное состояние, т.е. отменяется сам факт перехода права собственности на товар от поставщика к покупателю). П. 4 ст. 172 НК РФ увязывает право на вычет с отражением в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров. На этом основании в судебном порядке налогоплательщикам удается отстоять право на вычет НДС и при отсутствии счетов-фактур, выставленных покупателями при возврате (постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.11.2008 N А56-6327/2008, Московского округа от 31.10.2008 N КА-А41/10192-08, Поволжского округа от 14.05.2008 N А55-15140/2007).

*(29) ВАС РФ не нашел оснований для пересмотра этого решения (Определение ВАС РФ от 07.02.2008 N 281/08).

*(30) ВАС РФ в Определении от 13.02.2009 N ВАС-16068 подтвердил правильность этого решения.

*(31) Правомерность этого решения подтверждена Определением ВАС РФ от 15.05.2008 N 4335/08.

*(32) Более подробно этот вопрос рассмотрен на с 26.

*(33) В этой связи нельзя не сказать несколько слов о ситуации, которая на сегодняшний день сложилась в связи с налогообложением услуг таможенных брокеров. Дело в том, что официальная позиция ФНС и Минфина России заключается в том, что услуги, оказываемые таможенными брокерами, не подпадают под нулевую ставку и должны облагаться НДС по ставке 18% (письма Минфина России от 29.12.2008 N 03-07-08/277, ФНС России от 22.01.2009 N ММ-22-3/53@). И в большинстве случаев таможенные брокеры, следуя официальной позиции налоговых органов, облагают свои услуги по ставке 18% и, что естественно, выставляют контрагентам счета-фактуры на свои услуги с выделением НДС по ставке 18%. При этом на практике налоговые органы на местах отказывают контрагентам в вычете НДС по таким счетам-фактурам, мотивируя отказ тем, что услуги таможенных брокеров должны облагаться НДС по ставке 0%. И когда дело доходит до суда, судьи соглашаются с тем, что услуги таможенного брокера, действительно, подпадают под нулевую ставку, и, следовательно, вычет по счетам-фактурам, в которых указана ставка НДС 18%, не правомерен (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 19.02.2008 N 12371/07, ФАС Московского округа от 20.04.2009 N КА-А40/2693-09-П).

*(34) Эта проблема аналогична той, что возникает при получении счета-фактуры от поставщика, применяющего УСН. Подробно она рассмотрена на с. 30.

*(35) Порядок внесения исправлений в счет-фактуру рассмотрен на с. 161.

*(36) Правомерность вывода суда подтверждена Определением ВАС РФ от 05.09.2008 N 11431/08.

*(37) Правомерность вывода суда подтверждена Определением ВАС РФ от 16.10.2008 N 13689/08.

*(38) Правомерность вывода суда подтверждена Определением ВАС РФ от 22.04.2008 N 5536/08.

*(39) Суммы НДС, указанные в счетах-фактурах заказчика, принимаются у инвестора к вычету по мере принятия к учету выполненных работ, в том числе на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (письмо Минфина России от 21.11.2008 N 03-07-10/11).