1.5.1.2. Товарообмен и расчеты ценными бумагами

Рассмотрим правила применения вычетов при товарообмене и расчетах ценными бумагами на примере ситуации, когда в счет оплаты за приобретенные ранее товары (работы, услуги), имущественные права организация передает поставщику вексель третьего лица.

Вариант 1. Вексель третьего лица передан поставщику в 2009 году.

Товары (работы, услуги), имущественные права приобретены (приняты к учету) в 2008 году.

В 2008 году действовали следующие правила.

В соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст. 168 НК РФ.

Налоговые органы трактуют эти правила так (письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@ "О порядке применения вычетов по НДС при безденежных формах расчетов в переходный период").

При передаче векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг), принятых к учету в 2008 году, к вычету принимается та сумма НДС, которая фактически уплачена поставщику в соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ. При этом вычет предоставляется в том налоговом периоде, в котором выполнены оба условия:

- вексель передан поставщику;

- сумма НДС перечислена поставщику отдельным платежным поручением.

Если вычет был заявлен раньше (например, изначально товары приобретались по договору, предусматривающему расчеты деньгами), то налогоплательщик должен перенести сумму вычета, сдав соответствующую уточненную декларацию за тот период, когда вычет был заявлен изначально.

Пример 1.9. В 2008 году организация "Плюс" по договору поставки, предусматривающему расчеты денежными средствами, приобрела у организации "Минус" компьютеры на сумму 236 000 руб. (в т.ч. НДС - 36 000 руб.). Компьютеры были получены по накладной в феврале 2008 г. Поскольку договор предусматривал расчеты в денежной форме, организация "Плюс" на основании счета-фактуры, полученного от организации "Минус", в феврале 2008 г. поставила к вычету сумму НДС по приобретенным товарам (36 000 руб.).

В 2009 году стороны договорились о том, что оплата за компьютеры будет произведена банковским векселем. В марте 2009 г. организация "Плюс" передала организации "Минус" банковский вексель номиналом 210 000 руб.

Поскольку товары были приобретены в 2008 году, организация "Плюс" при оплате товаров векселем должна перечислить сумму НДС в размере 36 000 руб. на р/с организации "Минус". В противном случае она вообще не сможет заявить к вычету "входной" НДС по приобретенным товарам.

Предположим, что сумма НДС в размере 36 000 руб. была перечислена на р/с поставщика в апреле 2009 г. Руководствуясь позицией налоговых органов, организация "Плюс" в марте 2009 г. (на дату передачи векселя поставщику) должна внести исправления в книгу покупок за I квартал 2008 г., убрав из нее счет-фактуру на приобретенные компьютеры, и сдать уточненную Декларацию по НДС за I квартал 2008 г., уменьшив в ней сумму вычетов на 36 000 руб.

Правом на вычет организация может воспользоваться только в апреле 2009 г. (после перечисления НДС на счет поставщика). Соответственно, счет-фактура на приобретенные в 2008 году компьютеры будет зарегистрирован в книге покупок за II квартал 2009 г.

Вариант 2. Вексель третьего лица передан поставщику в 2009 году.

Товары (работы, услуги), имущественные права приобретены (приняты к учету) в 2007 году.

В 2007 году действовали следующие правила. В соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

Т.е. в 2007 году в п. 2 ст. 172 НК РФ не было указаний на то, что вычет предоставляется в сумме, уплаченной поставщику в соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ. Действовавшая на тот момент редакция п. 2 ст. 172 НК РФ увязывала сумму вычета с балансовой стоимостью имущества, переданного в счет оплаты приобретенных товаров (работ, услуг).

Соответственно, по правилам 2007 года при осуществлении товарообменных операций и расчетов ценными бумагами законопослушный налогоплательщик обязан перечислить сумму НДС, предъявленную ему поставщиком, отдельным платежным поручением на счет поставщика, как этого требует п. 4 ст. 168 НК РФ. Но при определении суммы НДС, которую можно предъявить к вычету, этот налогоплательщик обязан руководствоваться уже другой нормой - пунктом 2 ст. 172 и определять сумму вычета исходя из балансовой стоимости переданного имущества (в т.ч. векселя третьего лица).

Именно такой подход изложен в письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/31.

При этом, по разъяснению ФНС России (письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@ "О порядке применения вычетов по НДС при безденежных формах расчетов в переходный период"),

вычет может быть заявлен только в том налоговом периоде, в котором выполнены оба условия:

- вексель передан поставщику;

- сумма НДС перечислена поставщику отдельным платежным поручением*(8).

Сумма вычета в этом случае определяется следующим образом.

Берется балансовая стоимость имущества (векселя), переданного в обмен на приобретенные товары (работы, услуги). Исходя из величины балансовой стоимости переданного имущества определяется предельная сумма НДС, которую можно принять к вычету. Эта сумма НДС исчисляется с применением расчетной ставки 18/118 (либо 10/110) (письмо ФНС России от 11.02.2005 N 03-1-02/194/8@).

Исчисленную таким образом предельную сумму НДС нужно сравнить с той суммой, которая указана в счете-фактуре поставщика. К вычету принимается меньшая из этих двух величин (письмо Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167).

Если вычет был заявлен раньше (например, изначально товары приобретались по договору, предусматривающему расчеты деньгами), то налогоплательщик должен перенести сумму вычета (если вычет был заявлен в ином размере, то его придется еще и откорректировать), сдав соответствующую уточненную декларацию за тот период, когда вычет был заявлен изначально.

Пример 1.10. В 2007 году организация "Плюс" по договору поставки, предусматривающему расчеты денежными средствами, приобрела у организации "Минус" компьютеры на сумму 236 000 руб. (в т.ч. НДС - 36 000 руб.). Компьютеры были получены по накладной в ноябре 2007 г. Поскольку договор предусматривал расчеты в денежной форме, организация "Плюс" на основании счета-фактуры, полученного от организации "Минус", в ноябре 2007 г. поставила к вычету сумму НДС по приобретенным товарам (36 000 руб.).

В 2009 году стороны договорились о том, что оплата за компьютеры будет произведена банковским векселем. В марте 2009 г. организация "Плюс" передала организации "Минус" банковский вексель номиналом 210 000 руб.

Поскольку компьютеры были приобретены в 2007 году, организация "Плюс" при оплате товаров векселем должна перечислить сумму НДС в размере 36 000 руб. на р/с организации "Минус". В противном случае, как считают налоговые органы, она вообще не сможет заявить к вычету "входной" НДС по приобретенным товарам. Предположим, что сумма НДС в размере 36 000 руб. была перечислена на р/с поставщика в апреле 2009 г. Для определения суммы НДС, которую организация "Плюс" может заявить к вычету, нужно определить балансовую стоимость*(9) переданного в оплату компьютеров векселя.

Предположим, что балансовая стоимость переданного векселя - 180 000 руб.

Тогда организация "Плюс" имеет право заявить к вычету сумму НДС по приобретенным компьютерам в размере 27 458 руб. (180 000 : 1,18 х 0,18). Руководствуясь позицией налоговых органов, организация "Плюс" в марте 2009 г. (на дату передачи векселя поставщику) должна внести исправления в книгу покупок за ноябрь 2007 г., убрав из нее счет-фактуру на приобретенные компьютеры, и сдать уточненную Декларацию по НДС за ноябрь (IV) квартал 2007 г., уменьшив в ней сумму вычетов на 36 000 руб. Правом на вычет организация может воспользоваться только в апреле 2009 г. (после перечисления НДС на счет поставщика). Соответственно, счет-фактура на приобретенные в 2007 году компьютеры будет зарегистрирован в книге покупок за II квартал 2009 г., причем не на всю сумму, а только на 27 458 руб. Оставшаяся не предъявленной к вычету сумма НДС в размере 8542 руб. (36 000 руб. - 27 458 руб.) относится в состав прочих расходов (дебет счета 91 *(10)). В бухгалтерском учете организации "Плюс" в 2009 году должны быть сделаны следующие проводки.

Март:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 36 000 руб. - восстановлена сумма НДС, предъявленная к вычету в 2007 году (сторнировочная запись).

Апрель:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 27 458 руб. - заявлена к вычету сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимости переданного векселя;

Д-т счета 91 - К-т счета 19 8542 руб. - разница между суммой НДС, указанной в счете-фактуре поставщика, и суммой НДС, исчисленной исходя из балансовой стоимости векселя, отнесена в состав прочих расходов.

Пример 1.11. В условиях предыдущего примера предположим, что балансовая стоимость векселя - 250 000 руб. В этом случае сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимости векселя, составляет 38 136 руб. (250 000 : 1,18 х 0,18). Эта сумма превышает сумму НДС, указанную в счете-фактуре поставщика и перечисленную ему отдельным платежным поручением. Поэтому к вычету у организации "Плюс" принимается та сумма НДС, которая указана в счете-фактуре, - 36 000 руб. Руководствуясь позицией налоговых органов, организация "Плюс" в марте 2009 г. (на дату передачи векселя поставщику) должна внести исправления в книгу покупок за ноябрь 2007 г., убрав из нее счет-фактуру на приобретенные компьютеры, и сдать уточненную Декларацию по НДС за ноябрь (IV) квартал 2007 г., уменьшив в ней сумму вычетов на 36 000 руб. Правом на вычет организация может воспользоваться только в апреле 2009 г. (после перечисления НДС на счет поставщика). Соответственно, счет-фактура на приобретенные в 2007 году компьютеры будет зарегистрирован в книге покупок за II квартал 2009 г. К вычету будет заявлена вся сумма, указанная в счете-фактуре, - 36 000 руб.

Вариант 3. Вексель третьего лица передан поставщику в 2009 году.

Товары (работы, услуги), имущественные права приобретены (приняты к учету) в 2006 году.

Правила вычетов, действовавшие в 2006 году, аналогичны тем, что действовали в 2007 году. Единственное различие заключается в том, что в 2006 году в п. 4 ст. 168 НК РФ не было требования о перечислении НДС отдельным платежным поручением на счет поставщика. Поэтому налогоплательщикам следовало руководствоваться исключительно требованиями п. 2 ст. 172 НК РФ.

Соответственно, при передаче в 2009 году векселя (иного имущества) в счет оплаты товаров (работ, услуг), приобретенных в 2006 году, перечислять НДС на р/с поставщика не нужно.

Вычет по таким товарам (работам, услугам) предоставляется в том периоде, когда вексель (иное имущество) был передан поставщику. При этом сумма вычета определяется исходя из балансовой стоимости переданного векселя (иного имущества) (письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@ "О порядке применения вычетов по НДС при безденежных формах расчетов в переходный период").

Если вычет был заявлен раньше (например, товары приобретались по договору, предусматривающему расчеты деньгами), то сумму вычета придется перенести (если вычет был заявлен в ином размере, то его придется еще и откорректировать), сдав соответствующую уточненную декларацию за тот период, когда вычет был заявлен изначально.

Пример 1.12. В 2006 году организация "Плюс" по договору поставки, предусматривающему расчеты денежными средствами, приобрела у организации "Минус" компьютеры на сумму 236 000 руб. (в т.ч. НДС - 36 000 руб.). Компьютеры были получены по накладной в ноябре 2006 г. Поскольку договор предусматривал расчеты в денежной форме, организация "Плюс" на основании счета-фактуры, полученного от организации "Минус", в ноябре 2006 г. поставила к вычету сумму НДС по приобретенным товарам (36 000 руб.).

В 2009 году стороны договорились о том, что оплата за компьютеры будет произведена банковским векселем. В марте 2009 г. организация "Плюс" передала организации "Минус" банковский вексель номиналом 210 000 руб.

Поскольку компьютеры были приобретены в 2006 году, организация "Плюс" при оплате товаров векселем не должна перечислять сумму НДС поставщику. Для определения суммы НДС, которую организация "Плюс" может заявить к вычету, нужно определить балансовую стоимость*(11) переданного в оплату компьютеров векселя.

Предположим, что балансовая стоимость переданного векселя - 180 000 руб.

Тогда организация "Плюс" имеет право заявить к вычету сумму НДС по приобретенным компьютерам в размере 27 458 руб. (180 000 : 1,18 х 0,18). Руководствуясь позицией налоговых органов, организация "Плюс" в марте 2009 г. (на дату передачи векселя поставщику) должна:

- внести исправления в книгу покупок за ноябрь 2006 г., убрав из нее счет-фактуру на приобретенные компьютеры, и сдать уточненную Декларацию по НДС за ноябрь (IV) квартал 2006 г., уменьшив в ней сумму вычетов на 36 000 руб.;

- зарегистрировать счет-фактуру на приобретенные в 2006 году компьютеры в книге покупок за I квартал 2009 г., причем не на всю сумму, а только на 27 458 руб. Оставшаяся не предъявленной к вычету сумма НДС в размере 8542 руб. (36 000 руб. - 27 458 руб.) относится в состав прочих расходов (дебет счета 91*(12)).

Если предположить, что балансовая стоимость векселя - 250 000 руб., то сумма вычета составит 36 000 руб. (см. пример 1.11).

Тогда организация должна перенести сумму вычета (без изменения его размера) с ноября 2006 г., на I квартал 2009 г., подав соответствующую уточненную декларацию за 2006 год.