3. Основные изменения налоговой системы России в 2005-2006 годах

Для развития и становления налоговой системы России в 2005-2006 годах характерны две тенденции: основные глубинные процессы изменений налоговой системы в целом и отдельных правил регулирования исчисления и уплаты налогов.

Важной тенденцией налоговой реформы в России являются отмена ряда необоснованных налогов (например, налога с продаж) и снижение ставок основных налогов (налога на прибыль - до 24%, налога на доходы физических лиц - до 13%, НДС - до 18%).

Снижение ставок сопровождается отменой налоговых льгот. Высокие бюджетные поступления от обложения налогом добычи и реализации природных ресурсов (в частности, от налога на добычу полезных ископаемых) позволяют рассчитывать на возможное сохранение тенденции по снижению ставок налогов и сборов, хотя снижение уже не будет таким значительным, как ранее.

Другая тенденция в налоговой реформе России - это рост неопределенности практики применения налогового законодательства и рост карательного характера российской налоговой системы. О потере определенности российским налоговым законодательством свидетельствует все более широкое использование в нем таких оценочных понятий, как "экономическая оправданность затрат" (ст. 252 НК РФ), "расчетная цена ценной бумаги" (ст. 280 НК РФ) и т.д. Однако самым мощным фактором неопределенности в налоговых правоотношениях является критерий добросовестности налогоплательщика, который был сформулирован Конституционным Судом РФ и сейчас широко применяется судебными и налоговыми органами, часто с непредсказуемым результатом. При этом ни в одном законе или решении высших судебных инстанций четко не сформулировано понятие недобросовестности налогоплательщика. В судебной практике есть лишь примеры решения отдельных дел с применением этого критерия.

Рост карательного характера российской налоговой системы проявляется в том, что в 2004 году в Уголовном кодексе РФ был ликвидирован институт "деятельного раскаянья" как основания для освобождения от уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. Безусловно, институт освобождения от наказания в связи с изменением обстановки (ст. 80.1 УК РФ) - это не адекватная замена, так как почти полностью зависит от усмотрения правоприменителя. Кроме того, тенденция роста карательного характера российской налоговой системы все чаще основана на выводах, которые делает КС РФ в своих решениях. Одной из самых жестких правовых позиций КС РФ стала позиция о применимости к сфере борьбы с уклонением от уплаты налогов института сделок, совершенных в противоречии с основами правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ). Эта статья Гражданского кодекса РФ предусматривает конфискацию всего полученного по сделке в доход государства, если сделка совершена с целью, противной основам правопорядка и нравственности. КС РФ в Определении от 08.06.2004 N 226-О одобрил применение этой статьи к сделкам, направленным на уклонение от уплаты налогов. Таким образом, сложилась ситуация, когда законодатель устанавливает за умышленное уклонение от уплаты налогов санкцию в размере 40% от неуплаченной суммы налога (п. 3 ст. 122 НК РФ), а КС РФ считает возможным применить конфискацию всей суммы сделки, а не только налога, пени и штрафа в 40% от суммы налога.

Другой пример расширения возможностей применения санкций к налогоплательщикам содержится в Постановлении КС РФ от 14.07.2005 N 9-П. Суд признал, что срок давности привлечения налогоплательщика к ответственности, установленный НК РФ (3 года), может быть продлен, если будет установлено, что налогоплательщик препятствовал налоговому контролю. Таким образом, КС РФ фактически поддержал позицию, что к недобросовестным налогоплательщикам не применяются сроки давности привлечения к ответственности.

Ориентация выводов КС РФ на защиту интересов государства в ущерб правам налогоплательщиков нашла свое отражение и в следующем. КС РФ в противоречии с нормами НК РФ неоднократно признавал, что правовое регулирование сборов может осуществляться не законом, а исполнительной властью (Определение КС РФ от 08.04.2004 N 133-О). Упорядочение выездных налоговых проверок по срокам и процедурам, которое произошло в части первой НК РФ в 1999 году, было во многом нивелировано позицией КС РФ о возможности приостановления выездных налоговых проверок на неопределенный срок (Постановление КС РФ от 16.07.2004 N 14-П). Суд также подверг пересмотру установленное в статье 5 НК РФ ограничение возможности произвольно менять режим налогообложения в пределах налогового периода (Определение КС РФ от 08.04.2003 N 159-О). Наконец, КС РФ сформулировал ограничения права на возврат излишне уплаченных косвенных налогов, хотя в тексте статьи 78 НК РФ такого ограничения не содержится (Определение КС РФ от 02.10.2003 N 317-О).

Еще одно проявление доминирования публичных интересов над интересами налогоплательщиков - практика налоговых органов, согласно которой ответственность за возможные неправомерные действия возлагается на контрагентов налогоплательщика. Так, при неуплате НДС в бюджет поставщиком налогоплательщика весьма вероятна трактовка налогового органа о недобросовестности самого налогоплательщика, выбравшего такого поставщика - неплательщика налогов. Таким образом, хотя в законе это и не предусмотрено, налоговые органы все чаще пытаются переложить бремя контроля за уплатой налогов на налогоплательщиков. Судебная практика не всегда поддерживает налогоплательщика, и в ряде случаев суды признают, что он должен проявлять разумную осмотрительность в выборе своего контрагента, чтобы не пострадали интересы бюджета. Косвенно на это ориентируют и разъяснения КС РФ.

Эти негативные изменения в налоговой системе России привели к ситуации, при которой налогоплательщик может столкнуться с необоснованным, произвольным и даже предвзятым толкованием и применением налогового закона.

До последнего времени защита компаний в арбитражных судах от такого применения закона налоговыми органами была быстрой, действенной и адекватной в большинстве случаев (по статистике 2003 года более 70% исков налогоплательщиков было удовлетворено судами). Однако в последнее время, по мнению многих практикующих юристов, независимость судебной власти подвергается опасности, и судьи уже не так смело, как раньше, защищают права налогоплательщиков в спорах с государством.

Необходимо отметить, что российское государство предпринимает ряд мер против такого "налогового терроризма". В частности, предполагается упорядочить и законодательно закрепить в НК РФ критерии разграничения налогового планирования и уклонения от уплаты налогов, опираясь на немецкий правовой опыт регулирования этого вопроса. В связи с этим Администрацией Президента РФ был объявлен конкурс на разработку законопроекта по этому вопросу. Возможно, закон о разграничении налогового планирования и уклонения от уплаты налогов будет принят в 2006 году. Однако лучшей гарантией защиты налогоплательщиков стало бы не только законодательное решение этой проблемы, но и обеспечение реальной независимости судей.

Контрольные вопросы к лекции № 1:

1. Какова экономическая сущность налогов;

2. Каковы функции налогов;

3. Дайте определение «сбора»;

4. Каковы основные элементы налога;

5. Каковы принципы налогообложения;

6. Каковы способы и методы уплаты налогов;

7. Каково содержание налогового контроля;

8. Какие виды ответственности за нарушения налогового законодательства существуют;

9. Как можно классифицировать налоговые проверки;

10. Как организовать налогового контроля.

Лекция 2. Содержание налогового планирования на уровне организаций.

1. Понятие налогового планирования. Структура налогового планирования.

2. Пределы налогового планирования.

3. Принципы и стадии налогового планирования.

4. Основные формы организации налогового планирования.

5. Налоговые схемы.

6. Классификация налогового планирования.

7. Отношение государства к оптимизации налогообложения.

1. Понятие налогового планирования. Структура налогового планирования.

Прежде всего, следует отметить, что современные авторы не дают однозначного определения как собственно налогового планирования, так и объекта, на который направлен этот процесс. Зачастую смешиваются понятия «налоги» и «налогообложение», «налоговый платеж» и «налоговое обязательство», «налоговое бремя» и «налоговая нагрузка», «налоговая оптимизация», «налоговая минимизация», «налоговое планирование» и «налоговое администрирование».

Налоговое планирование неотделимо от общей предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта. Оно является непременным и непосредственным ее элементом и должно осуществляться на всех ее уровнях и этапах.

Существует большое количество определений понятия «налогового планирования» рассмотрим некоторые из них:

1. Козенкова Т., главный бухгалтер ИД: Налоговое планирование можно определить как совокупность плановых действий, направленных на увеличение финансовых ресурсов организации, регулирующих величину и структуру налоговой базы, воздействующих на эффективность управленческих решений и обеспечивающих своевременные расчеты с бюджетом по действующему законодательству.

2. Англо-русский банковский энциклопедический словарь Б.Г. Федорова дает следующее определение налогового планирования: «минимизация налогового бремени через финансовое планирование, включая инвестиции с отсрочкой уплаты налогов, покупку не облагаемых налогами ценных бумаг и использование различных налоговых убежищ»¹.

3. Словарь деловых терминов (Dictionary of Business Terms) Джека Фридмана (Jack P. Friedman), выпущенный издательством Barron’s Educational Series, Inc., определяет налоговое планирование как «систематический анализ различных налоговых альтернатив, направленный на минимизацию налоговых обязательств в текущем и будущих периодах. Как (вместе или отдельно) сдавать отчетность, когда продавать активы и выплачивать пенсионные накопления, когда получать доход и оплачивать расходы, когда и в каком размере делать подарки и приобретать недвижимость – все это примеры налогового планирования»².

Таким образом, как зарубежные, так и отечественные исследователи под налоговым планированием понимают, прежде всего, деятельность, направленную на уменьшение налоговых платежей³.

4. В учебном пособии Е.Н. Евсегнеева налоговое планирование определено как «законный способ обхода налогов с использование предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств»⁴.

Рассмотрим вопрос о соотношении налогового планирования и налоговой оптимизации, а также экономическую природу последнего. Соответственно, возникает необходимость более детального изучения термина «налоговая оптимизация».

«Оптимизация» в трактовке А.Б. Райзберга и др. – это «определение значений экономических показателей, при которых достигается оптимум, т.е. наилучшее состояние системы»⁵. Таким образом речь идет о достижении наивысшего результата при данных затратах ресурсов или достижение заданного результата при минимальных ресурсных затратах.

Следовательно, «налоговая оптимизация – это определение величины налогооблагаемой базы, при которой достигается оптимум хозяйственной системы предприятия».

Основной задачей налогового планирования можно считать предварительный расчет вариантов сумм налогов по результатам общей деятельности и по отношению к конкретной сделке или проекту (группе сделок) в зависимости от различных правовых форм ее реализации.

Налоговое планирование призвано выполнять оперативные функции, функции контроля и собственно функции планирования.

Таким образом, налоговое планирование можно изобразить в виде трехуровневой системы, включающей оперативный, тактический и стратегический элементы (см. схема 4), в зависимости от которых трансформируется объективная сторона процесса налогового планирования, видоизменяются мероприятия по планированию налогов.

Схема 3. Структура налогового планирования.

Проекция конструкции налогового планирования в виде пирамиды (см. схема 1) позволяет наиболее точно отобразить имеющиеся связи и зависимости, прослеживающиеся на всех уровнях налогового планирования, где определяющим видовым признаком является его темпоральность.