4. Специфика международного налогового планирования в России.

Российские предприятии уже более 10 лет довольно активно используют возможности международного налогового планирования. Вместе с тем их исходные позиции в этой сфере существенно отличаются от тех, которые существуют для западных налогоплательщиков.

Во-первых, в России еще сохраняются серьезные валютные ограничения, которые затрудняют оптимизацию денежных потоков.

Во-вторых, в отличие от других развитых стран российские власти не оказывают должной поддержки экспорту капиталов и вообще экспортной деятельности предприятий.

Российский бизнес в борьбе за выживание в конкурентной среде – как внутри страны, так и на мировом рынке – в большей степени вынужден полагаться на свои силы. Тем более важным для него становится использование всех возможностей маневрирования ресурсами и активами, в том числе и с использованием средств и методов международного налогового планирования, в частности с использованием механизмов оффшорного бизнеса.

Международное налоговое планирование осуществляется как иностранными фирмами в России, так и российскими фирмами во внутренних и зарубежных оффшорах и свободных экономических зонах путем:

• Использования соглашений об устранении двойного налогообложения;

• Создания оффшорных компаний за рубежом и в России;

• Трансфертного ценообразования, позволяющего переводить прибыль транснациональной группы в юрисдикции с низки уровнем налогов и аккумулировать доходы группы на счетах дочерних компаний – резидентов налоговых гаваней.

Иностранные юридические лица могут осуществлять предпринимательскую деятельность в России через постоянное представительство и оказывать услуги или выполнять работы для российских партнеров, не образуя при этом постоянного представительства. Во втором случае они получают доходы из источников в РФ. С 2002г. порядок налогообложения доходов иностранных компаний регламентируется главой 25 НК РФ.

В ст. 7 НК РФ предусмотрено, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Однако наличие международного соглашения об избежании двойного налогообложения не означает, что доход иностранной компании – резидента страны, с которой у России имеется такое соглашение, автоматически освобождается от налогообложения в РФ, если это предусмотрено соглашением. В России действует определенный механизм применения правил международных соглашений. Он основан на том, то иностранное юридическое лицо, желающее воспользоваться правилами международного соглашения, должно документально подтвердить, что оно имеет постоянное местопребывание именно в той стране, соглашением с которой оно желает воспользоваться.

В настоящее время законодательно предусмотрены 2 способа применения соглашений об избежании двойного налогообложения между РФ и иностранным государством:

Предварительное освобождение от налогообложения доходов иностранных юридических лиц от источников в РФ.

2. Возврат налога, если он был удержан при выплате дохода иностранному юридическому лицу налоговым агентом.

Возврат может быть произведен в следующих случаях:

• иностранному юридическому лицу выплачивается пассивный доход, который в соответствии с международным соглашением в стране-источнике не облагается налогом либо облагается по пониженной ставке, но заявление на предварительное освобождение на момент выплаты дохода оформлено не было и источник выплаты – налоговый агент при выплате дохода применил ставку российского налогового законодательства;

• иностранному юридическому лицу, не имеющему российского ИНН, выплачивается активный доход, который в соответствии с международным соглашением в стране-источнике не облагается налогом или не приводит к образованию постоянного представительства, но заявление на предварительное освобождение на момент выплаты дохода оформлено не было и источник выплаты – налоговый агент при выплате дохода применил ставку российского налогового законодательства.

Контрольные вопросы к лекции № 4:

1. Дайте определение «глобализации»;

2. Каковы виды глобализации в зависимости от охваченных ею сфер мирового хозяйства;

3. Дайте определение «налоговые гавани»;

4. Каковы тенденции унификации в условиях глобализации;

5. Дайте определение «международного налогового планирования»;

6. Каковы задачи международного налогового планирования;

7. Дайте определение «налоговые оазисы»;

8. В чем особенность корпоративного международного налогового планирования;

9. Дайте определение «свободная экономическая зона»;

10. На какие виды могут быть разбиты свободные экономические зоны;

11. Дайте определение «оффшорные зоны» и сопутствующие с ним определения;

12. Каким условиям должна отвечать компания, чтобы считаться оффшорной;

13. Раскройте суть соглашения об избежание двойного налогообложения.

Лекция 5. Планирование отдельных налогов.

1.Планирование налога на прибыль.

2. Налоговое планирование косвенного налогообложения.

3. Налоговое планирование систем налогообложения субъектов малого предпринимательства.

4. Налоговое планирование Единого социального налога и Налога на доходы физических лиц.

5. Оптимизация налогообложения имущества организаций.

1 Налоговое планирование налога на прибыль.

Для оптимизации налогообложения налога на прибыль существует множество схем. Эти схемы позволяют заменить уплату налога на прибыль уплатой символического ЕНВД, "упрощенного" налога (минимум 1% или 3%), отсрочить уплату налогов до трех лет либо "бесконечно". Многие из этих схем уменьшают не только налог на прибыль, но другие налоги. К таким схемам относятся:

1) применение упрощенной системы (разница ставок и метода учета реализации);

2) применение в производстве или торговле единого налога на вмененный доход (услуги);

3) применение в розничной и оптовой торговле единого налога на вмененный доход (с символической площадью торгового зала и уплатой символического налога);

4) холдинговая структура: перераспределение затрат между прибыльными и убыточными проектами путем занижения расходов одних и переноса их в другие, а также через внутренние (трансфертные) цены и варьирование торговой надбавки (рентабельности);

5) капитализация прибыли ООО / АО через уставный капитал или внереализационные доходы;

6) применение зарубежных оффшоров во внутри российских операциях;

7) простое товарищество фирм / ИП на упрощенной системе налогообложения;

8) холдинг в составе одной или двух общественных организации инвалидов и дочерней "инвалидной" коммерческой организации;

9) схема с резервом сомнительных долгов;

10) работы / услуги "инвалидных" фирм, использующих аутсорсинг (лизинг) персонала;

11) лизинг (ускоренная амортизация с коэффициентом 3);

12) продажа крупного имущества без налогов.

Все методы оптимизации складываются в оптимизационные схемы. Ни один из методов сам по себе не приносит успеха в налоговом планировании, лишь составленная грамотно и с учетом всех особенностей схема позволяет достичь намечаемого результата. Дальше мы рассмотрим более подробно многие схемы оптимизации.

Схема № Экономия по уплате налога на прибыль при помощи присоединения убыточной организации

Предлагаем вашему вниманию схему, уменьшающую налог на прибыль компании, регулярно получающей большую прибыль. Чтобы уменьшить налоговые платежи, данная компания может провести реорганизацию в форме присоединения к ней убыточного предприятия. Этой схемой можно воспользоваться на основании п. 5 ст. 283 Налогового кодекса РФ. При этом налогооблагаемая прибыль будет уменьшена на сумму убытка присоединившейся организации.

При присоединении одна организация вливается в другую и таким образом прекращает существовать как самостоятельное юридическое лицо.

Процесс реорганизации состоит из трех этапов:

1) принятия решения о реорганизации;

2) решения федеральной антимонопольной службы;

3) регистрация в едином государственном реестре юридических лиц.

На общем собрании учредителей каждой из организаций необходимо утвердить договор об присоединении. Если реорганизуется акционерное общество, то за это решение должно проголосовать не менее 3/4 его акционеров. Об это говорится в Федеральном законе N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" от 26.12.1995 (с изм. и доп. от 13 июня 1996 г., 24 мая 1999 г., 7 августа 2001 г., 21 марта, 31 марта, 31 октября 2002 г., 27 февраля 2003 г., 24 февраля, 6 апреля, 2, 29 декабря 2004 г.) А вот для реорганизации общества с ограниченной ответственностью необходимо единогласное решение общего собрания его участников по этому вопросу (п. 8 ст. 37 Федерального закона от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (с изм. и доп. от 13 июня 1996 г., 24 мая 1999 г., 7 августа 2001 г., 21 марта, 31 октября 2002 г., 27 февраля 2003 г., 24 февраля, 6 апреля, 2, 29 декабря 2004 г.)

Обе стороны присоединившихся организаций, помимо договора, утверждают на общем собрании т.н. передаточный акт. Передаточный акт составляют в произвольной форме, указывая в нем что все имущество, права и обязанности присоединившейся организации переходят к присоединяющему юридическому лицу. В этом же акте отражают стоимость передаваемого имущества, или просто ссылаются на баланс присоединяемой организации.

После того как участники двух сторон реорганизуемых организаций рассмотрят и одобрят договор о присоединении и передаточный акт, они должны будут провести совместное общее собрание. На нем должны утвердить изменения и дополнения в устав, избрать руководителей реорганизуемой компании, а также определить размеры долей в уставном капитале.

Обратите ваше внимание на то, что согласно ст. 60 Гражданского кодекса РФ предприятия, решившие реорганизоваться, обязаны письменно уведомить об этом своих кредиторов. Последние в свою очередь вправе потребовать, чтобы реорганизуемые компании досрочно исполнили свои долговые обязательства и возместили причиненные убытки.

Также организации, решившие привести реорганизацию, должны в трехдневный срок письменно сообщить об этом в налоговые инспекции (п. 2 ст. 23 НК РФ).

В п. 1 ст. 17 закона РСФСР от 22.03.1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (с изм. и доп. от 07.03.2005 г.) сказано: если суммарная балансовая стоимость активов компаний, решивших провести реорганизацию, превышает 20 000 000 руб., то им необходимо получить предварительное согласие на присоединение от Федеральной антимонопольной службы.

Чтобы получить такое согласие, нужно представить в территориальное управление ФАС ходатайство. Порядок его составления подробно изложен в приложении N 1 к Положению о порядке представления антимонопольным органам ходатайств и уведомлений, которое утверждено Приказом МАП России от 13.08.1999 г. N 276. Там же вы найдете и перечень документов, необходимых представить вместе с ходатайством.

ФАС обязан в течение 50 дней рассмотреть ходатайство и сообщить о свое решении в письменной форме.

В некоторых случаях организации, решившие реорганизоваться, не должны спрашивать у ФАС разрешения на реорганизацию, но должны ее об этом просто уведомить. Во-первых, такая обязанность вменяется присоединившимся некоммерческим организациям. Во-вторых, - коммерческим предприятиям, суммарная стоимость активов которых составляет от 10 000 000 до 20 000 000 руб..

Уведомление необходимо представить в течение 45 дней по завершении реорганизации.

Завершающим пунктом при реорганизации в форме присоединения считается регистрация в Едином государственном реестре юридических лиц. Согласно п. 4 ст. 57 Гражданского кодекса РФ реорганизация считается завершенной с момента, когда в Единый госреестр юридических лиц внесена запись о том, что присоединенная организация прекратила свою деятельность. Для этого согласно п. 3 ст. 17 ФЗ от 08.08.2001 г. N 129-ФЗ (с изм. и доп. от 23 июня, 8, 23 декабря 2003 г., 2 ноября 2004 г.) нужно представить в налоговую инспекцию по местонахождению компании, к которой присоединилась другая организация, следующие документы:

1) договор о присоединении;

2) передаточный акт;

3) заявление о внесении записи о прекращении деятельности присоединенной организации;

4) решение о реорганизации.

Форма заявления приведена в приложении N 17, 1 к постановлению Правительства РФ от 19.06.2002 г. N 439. (с изм. и доп. от 6 февраля, 16 октября 2003 г., 26 февраля 2004 г.)

Существуют Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации компании, которые утверждены Приказом Минфина России от 20.05.2003 г. N 44н. В них подробно прописана последовательность действий бухгалтеров присоединившихся компаний.

Согласно п. 20 Методических указаний бухгалтер организации, присоединившийся к другой компании, должен составить заключительную бухгалтерскую отчетность. Ее датируют днем, предшествующим тому, когда в госреестр вносится запись о прекращении деятельности организации.

Данные заключительной отчетности не совпадут с показателями, приведенными в передаточном акте. Так как передаточный акт и заключительный баланс составляются в разные дни. И в этот промежуток времени может измениться стоимость имущества и размер обязательств присоединившейся организации. Это во-первых, а, во-вторых, учредители могут оценить передаваемые по акту основные средства и нематериальные активы по текущей рыночной стоимости (п. 7 Методических указаний). В заключительном же балансе все имущество показывается по остаточной стоимости.

Поэтому все расхождения между заключительной отчетностью и передаточным актом необходимо раскрыть в пояснительной записке к отчетности или в отдельном документе - уточнениях к акту.

Предприятие-правопреемник присоединившейся организации также должно составить отчетность на день, когда внесена запись в госреестр. Бухгалтер организации, чтобы заполнить вступительный баланс, должен сложить активы и пассивы правопреемника с соответствующими показателями, приведенными в передаточном акте с учетом уточнений (п. 23 Методических указаний). Но во вступительный баланс не включаются взаимные обязательства и вклады в уставные капиталы реорганизующихся компаний. А показатели отчетов о прибылях и убытках реорганизуемых предприятий вообще не нужно суммировать.

При присоединении одной организации к другой может оказаться так, что уставный капитал правопреемника будет больше или меньше суммы уставных капиталов реорганизованных компаний.

В первом случае по строке 410 баланса показывают сумму уставного капитала, который предусмотрен договором между учредителями реорганизованной компании. А на сумму превышения, в зависимости от того, за счет каких средств она образовалась, уменьшают строку 420 "Добавочный капитал" или 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Если же сумма уставных капиталов реорганизованных компаний превышает уставный капитал правопреемника, разницу между ними отражают по строке 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Проведя указанные корректировки, бухгалтер должен сравнить новый уставный капитал с чистыми активами реорганизованной компании (это сумма I и II разделов баланса за вычетом IV и V разделов баланса). Если чистые активы оказались больше уставного капитала, разницу между ними акционерные общества показывают по строке 420 "Добавочный капитал", а остальные организации - по строке 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". По этой же строке все организации, включая и АО, отражают отрицательную разницу между чистыми активами и уставным капиталом.

Согласно п. 25 Методических указаний все корректировки добавочного капитала и нераспределенной прибыли (убытка) производят только в балансе. Проводок при этом никаких делать не нужно.