Вопрос 9. Процедуры завершения аудита

Основными процедурами завершения аудита являются:

• проведение последнего обзора бухгалтерской отчетности и на базе обобщения всей полученной в ходе проверки информации формирование мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта;

• документальное оформление этого мнения и передача его экономическому субъекту в виде итоговых документов:

– письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита,

– аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности.

На этапе завершения аудита аудитор также должен осуществить:

• последний обзор всей работы, проделанной аудиторами и их ассистентами;

• подвести окончательные итоги по тем участкам аудита, где была использована работа привлеченных экспертов;

• произвести необходимые консультации с юристами по особо спорным вопросам.

В конце аудиторской проверки аудитору следует обсудить с руководством клиента такие вопросы, как:

• практические трудности во время аудита,

• разногласия с руководством, касающиеся бухгалтерской отчетности,

• значительные аудиторские корректировки, отраженные или не отраженные в бухгалтерской отчетности;

• значительные проблемы, которые связаны с учетной политикой и раскрытием статей в бухгалтерской отчетности и которые могут привести к модификации аудиторского заключения.

В связи с тем, что целью аудита является подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, аудиторское заключение, письменная информация аудитора руководству экономического субъекта и весь аудиторский файл должен быть подготовлен таким образом, чтобы служить подтверждением объективности и обоснованности суждения аудитора.

Судить о качестве проведенного аудита заинтересованным лицам экономического субъекта позволяют именно итоговые документы в связи с тем, что этап завершения работ и формирования мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности должен быть тщательно подготовлен, а результаты этого этапа подлежат обязательному документированию. В противном случае все усилия по планированию и проведению аудита могут оказаться напрасными.

Для подготовки аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской задолженности клиента аудитору следует определить суммарные отклонения данных представленной клиентом бухгалтерской отчетности от значений, которые аудитор считает правильными.

В этих целях в специальном бланке следует обобщить все отклонения, обнаруженные в ходе аудиторской проверки и не устраненные клиентом при составлении бухгалтерской отчетности.

Следует построчно записать обнаруженные и спрогнозированные аудитором (при распространении выборочной проверки) искажения учета и отчетности, указывать, с чем согласился или что смог исправить клиент в оперативном порядке, классифицировать оставшиеся искажения по группам (активы, обязательства, продажи, издержки, капитал).

Для дальнейшего анализа подводятся итоги. Нужно раздельно учитывать искажения в форме завышения и занижения значений соответствующих показателей. В одних случаях с точки зрения достоверности бухгалтерской отчетности такое взаимное погашение ошибок может быть сочтено приемлемым, в других случаях оно не допустимо.

В большинстве случаев ошибки и искажения в бухгалтерском учете имеют достаточно определенную тенденцию либо к завышению, либо к занижению. Поэтому при проведении аудита нужно использовать принцип целенаправленной проверки, при которой активы следует проверять на недопустимость завышения, а пассивы – на недопустимость занижения.

Превышение суммарных обнаруженных и прогнозируемых ошибок над уровнем существенности не служит однозначным основанием для внесения оговорок в аудиторское заключение. Наличие существенных искажений, полученных в результате прогнозирования ошибок, является основанием для проведения дополнительных аудиторских процедур с целью более точного определения суммы искажения.

Результаты проведенных расчетов являются всего лишь основанием для определения того, каким должно быть аудиторское заключение, и не в коем случае нельзя требовать от клиента того, чтобы он внес исправления в бухгалтерскую отчетность, исходя из прогнозных числовых значений аудитора.

Клиенту следует внести исправления в бухгалтерскую отчетность в части фактически обнаруженных аудитором ошибок. Если даже клиент внес исправления в учет по результатам замечаний аудитора, это не может служить основанием для изменения значений прогнозируемой ошибки. Основанием для изменения значения могут быть только дополнительные процедуры, расчеты, анализ, проводимые аудитором.

Перед тем, как начать аудит, руководитель аудиторской проверки должен ознакомиться с аналогичным бланком, который был подготовлен по результатам аудита за предыдущий период, для того, чтобы убедиться в том, что существенные ошибки были исправлены клиентом.

Ошибки, не исправленные клиентом, следует переносить из Бланка прошлого года в Бланк текущего года, поскольку накапливаемые ошибки могут перейти из разряда несущественных в разряд существенных. Например, ошибка в методике начисления амортизации за один год может быть незначительной, а за ряд лет может вырасти до весьма крупной величины.

Перечень замечаний, отмеченных в ходе аудиторской проверки, фиксируется также в специальном бланке и используется при подготовке письменной информации (отчета) аудитора руководству экономического субъекта.

При этом в графе «Замечания» кратко описывается суть выявленного отклонения от норм применимого законодательства либо искажения в бухгалтерском учете и отчетности и делается ссылка на рабочие документы. В графе «Точка зрения клиента» документируется устное пояснение, полученное от сотрудников и должностных лиц проверяемой организации (с указанием фамилий, инициалов, даты и времени) по поводу выявленного отклонения/искажения или делается ссылка на рабочие документы.

По завершении проверки каждой области аудита руководитель проверки отбирает все существенные отклонения и искажения, и фиксирует их в этом бланке. При принятии решения о необходимости получения письменных пояснений по тому или иному вопросу в графе «Точка зрения клиента» дается ссылка на все входящие и исходящие письменные документы.

По завершении аудиторской проверки руководитель проверки ранжирует все вопросы, отраженные в данном бланке, на существенные и несущественные, классифицирует их по степени приоритетности или значимости и по порядку изложения в письменной информации (отчете) аудитора руководству экономического субъекта, проставляя соответствующие отметки (перекрестные ссылки).

Письменная информация аудитора предназначена для доведения до руководства экономического субъекта сведений о выявленных в процессе аудиторской проверки:

• существенных отклонений порядка совершения проверяемой организацией финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации;

• недостатках в бухгалтерском учете и системе внутреннего контроля, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности;

• рекомендаций по совершенствованию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации.

Письменная информация аудитора должна быть адресована руководителям и (или) собственникам экономического субъекта.

В письменной информации аудитора руководству в обязательном порядке должны содержаться следующие сведения:

• сведения об аудиторе;

• сведения о проверяемой организации;

• указание на период времени, к которому относится документация организации, проверенная в ходе аудита, дата подписания письменной информации аудитора руководству экономического субъекта;

• результаты аудиторской проверки, включая:

– оценку системы внутреннего контроля;

– оценку особенностей применяемого порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности;

– выявленные в ходе аудита существенные нарушения установленного законодательством Российской Федерации порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, влияющие или могущие повлиять на ее достоверность;

– перечень замечаний и недостатков, влияющих на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

В случае подготовки по результатам аудита заключения отличного от безусловно положительного, в письменной информации аудитора руководству должна содержаться развернутая аргументация причин, по которым бухгалтерская отчетность организации не может быть признана достоверной во всех существенных отношениях.

При возможности следует дать количественную оценку расхождения отчетных и/или налоговых показателей по данным проверяемой организации и прогнозируемых по результатам аудиторской проверки, а также оценить их возможные последствия для организации.

Предварительный вариант письменной информации аудитора руководству готовится в ходе аудиторской проверки и представляется на завершающей стадии аудиторской проверки до подготовки аудиторского заключения, если в договоре не предусмотрено одновременное представление письменной информации аудитора руководству и аудиторского заключения.

В предварительном варианте письменной информации аудитора руководству могут содержаться требования по внесению исправлений в данные бухгалтерского учета. Выполнение таких требований в случае, если они имеют существенный характер, является обязательным для того, чтобы бухгалтерская отчетность проверяемой организации могла быть признана достоверной во всех существенных отношениях.

Руководство проверяемой организации может подготовить письменный ответ на предварительный вариант письменной информации (отчета) аудитора руководству, отражающий точку зрения проверяемой организации на замечания, содержащиеся в данном варианте документа. Руководство проверяемой организации может провести встречу с аудитором, проводившими проверку, пригласив со своей стороны тех лиц, которых сочтет необходимым, для обсуждения предварительного варианта документа. Замечания и объяснения проверяемой организации принимаются в расчет, только если руководитель проверки сочтет это необходимым.

В том случае, если в предварительном варианте письменной информации руководству содержались замечания, имеющие существенный характер, в окончательном варианте дается оценка и анализ сделанных исправлений.

Если организация предоставила копию письменной информации по результатам аудиторской проверки за предшествующий период или проводится последующая аудиторская проверка и в файле рабочей документации имеются предшествующие документы, содержащие письменную информацию аудитора, то аудитором дается оценка внесенным исправлениям, по результатам аудита за предшествующий период.

Кроме вышеуказанных процедур аудитор должен провести окончательное оформление файла рабочей документации. Для чего заполнить следующие разделы

• раздел II «Завершение работы»;

• раздел IV «Замечания по ходу работы».

Структура раздела II аудиторского файла может быть представлена следующими бланками:

• Бланк II-A «Анкета о завершении аудиторской проверки»;

• Бланк II-B «Обзор событий после отчетной даты»

• Бланк II-C «Перечень отложенных дел»;

• Бланк II-D «Замечания и рекомендации для аудита следующего года»;

• Бланк II-E «Табель учета рабочего времени»;

• Бланк II-F «Переписка с экономическим субъектом»;

• Бланк II-G «Приемо-сдаточные и финансовые документы по договору с эко-номическим субъектом».

Структура раздела IV аудиторского файла может быть представлена следующими бланками:

• Бланк IV-A «Перечень существенных проблем»;

• Бланк IV-B «Таблица обнаруженных отклонений»;

• Бланк IV-С «Пункты письма руководству клиента»;

• Бланк IV-D «Анкета по соблюдению допущения непрерывности деятельности предприятия».

При проведении обзора событий после отчетной даты необходимо выполнить следующие процедуры.

1. Убедиться в том, что следующие документы проверены с момента окончания отчетного периода по дату основного завершения работы у экономического субъекта, внимательно изучить все необычные и особо крупные финансовые операции:

реестры учета денежных средств;

реестры по покупкам (оплате услуг) и продажам (реализации), а также по возврату проданного;

Главная книга и журналы-ордера;

реестры (журналы) бухгалтерских проводок.

Указать дату, по которую проверен каждый документ.

2. Если сводные документы, перечисленные в п. 1 не приготовлены своевременно, проверить на предмет выявления событий после отчетной даты, имеющих существенный характер, первичные документы, такие как банковские выписки, корешки чеков, ведомости, накладные, акты и счета-фактуры по покупкам и продажам и т. п.

Указать дату, по которую проверены документы

3. Просмотреть самые последние, имеющиеся в наличии бухгалтерские отчеты экономического субъекта:

сверить их с бухгалтерскими отчетами, представленными к моменту проведения аудиторской проверки, провести другие сравнения, которые могут быть сочтены необходимыми в тех или иных обстоятельствах, внимательно изучить и задокументировать значительные отклонения;

обсудить с должностными лицами, ответственными за финансовую и учетную политику предприятия, подготовлены ли эти бухгалтерские отчеты на той же основе. что и представленные на рассмотрение.

4. Обсудить с руководителями экономического субъекта и(или) сотрудниками, отвечающими за ведение учета и подготовку отчетности, следующие важные вопросы, касающиеся периода времени между окончанием отчетного периода и датой беседы как таковой:

• тенденции изменения во времени реализации и прибыли;

• изменения характера деятельности экономического субъекта и условий на рынке данных товаров и(или) услуг;

• снижение или повышение цен на продукцию (услуги) экономического субъекта;

• существенные изменения стоимости сырья и материалов и их влияние на оценку товарно-материальных запасов;

• существенные изменения в гражданском, хозяйственном и налоговом законодательстве и их влияние на деятельность экономического субъекта;

• уведомления налоговых органов о корректировках сумм налогов и т. п.;

• существенные условные обязательства и расходы;

• существенные обязательства в уставном капитале, при распредении прибыли, долгосрочных обязательствах или оборотном капитале;

• изменения в учетной политике;

• особенности распределения дивидендов;

• существенные изменения в обменном курсе валют;

• крупные приобретения или продажа основных средств;

• факты пожаров, взрывов, закрытие производственных подразделений и т. п.;

• влияние проведения с рабочими переговоров о величине заработной платы;

• значительные изменения в рыночной стоимости инвестиций;

• существенные изменения в расчетах показателей, включенных или прокомментированных в аудируемой бухгалтерской отчетности;

• необычные корректировки показателей;

• прочие моменты (по необходимости).

5. Изучить доступные протоколы собраний акционеров, совета директоров, других аналогичных коллегиальных органов. Провести расспросы относительно проблем, обсуждавшихся на тех мероприятиях, протоколы которых недоступны.

6. Проверить при необходимости отчетные материалы администрации экономического субъекта с точки зрения получения информации о существенных событиях после отчетной даты.

7. Собрать необходимую информацию из документации клиента, касающейся юридических вопросов, судебных и арбитражных дел, исков, взысканий. Если представленные документы устарели, запросить уточненные сведения.

8. Получить официальное письмо от руководства экономического субъекта с подтверждением учета и отражения в отчетности существенных событий после отчетной.

9. Сделать дополнительные запросы и провести те дополнительные аудиторские процедуры, которые могут быть сочтены необходимыми для раскрытия вопросов, которые могут возникнуть в связи с проведением дальнейших процедур, запросов и обсуждений.

10. В случае необходимости подготовки сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности убедиться в том, что перечисленные выше пункты программы выполнены как для материнской, так и для дочерних предприятий на дату подготовки такой отчетности.

11. Подготовить предложения по отражению или комментированию существенных событий после отчетной даты в бухгалтерской отчетности.

На завершающем этапе проводится так же аудит условных фактов хозяйственной деятельности. При этом необходимо выполнить следующие процедуры.

1. Обсудить с руководством наличие условных фактов хозяйственной деятельности. Рассмотреть следующие моменты:

• аренда;

• угроза или высокая вероятность возникновения судебного разбирательства;

• условия и обязательства, имеющие отношение к кредитам и займам;

• контракты на будущую закупку материальных ценностей;

• исполнение гарантий, поручительств, выплата пени и штрафов;

• спорные вопросы, касающиеся уплаты налогов и сборов;

• гарантии или возмещения обязательств третьих сторон;

• основные капитальные затраты;

• выпуск/покупка акций, обязательств;

• обязательства по выплате бюджетных ассигнований;

• прочие моменты, имеющие отношение к вопросам, затронутым в ПБУ № 8/98 «Условные факты хозяйственной деятельности».

По результатам обсуждения подготовить рабочий документ и приобщить к файлу.

2. Подготовить или проверить график исполнения экономическим субъектом обязательств по контрактам.

3. Проверить юридическую переписку экономического субъекта и дать оценку шансам сторон в правовых спорах.

4. Проверить переписку с банками на предмет возникновения потенциальных обязательств.

5. Проверить переписку с прочими крупными контрагентами на предмет возникновения потенциальных обязательств.

6. Просмотреть все банковские и прочие соглашения по долгам для выяснения того, соблюдаются ли их положения.

7. Проверить выполнение требований по отражению в учете или комментированию в отчетности условных фактов хозяйственной деятельности.