Вопрос 6. Оценка результатов аудиторских процедур и формулирование выводов.

Все результаты аудиторских процедур должны быть должным образом зафиксированы и задокументированы в соответствии с требованиями с ПСАД №2 «Документирование аудита».

В случае выявления искажений аудитор должен оценить их в соответствии с требованиями ПСАД № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита». В частности аудитор должен выяснить: существенность, причины, характер, источник искажений, оценить их влияние на другие аспекты аудита и сообщить необходимую информацию лицам ответственным за подготовку финансовой отчетности и руководству аудируемого лица. При этом следует учитывать нормы установленные ПСАД №4 «Существенность в аудите», ПСАД №22 «Сообщение информации полученной по результатам аудита руководству аудируемого лица».

В случае выявления нарушения аудируемым лицом норм применимого законодательства (например, при проверке расчетов по налогам и сборам) аудитор должен руководствоваться требованиями ПСАД № 14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита».

По результатам рассмотрения искажений и общения с руководством аудитор должен оценить наличие или отсутствие факторов, влияющих и не влияющих на аудиторское мнение в соответствии с ПСАД № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» и подготовить в случае необходимости формулировки для модификации своего мнения.

Вопрос 7. Учет отраслевых особенностей в ходе аудита.

Аудит предприятий различных отраслей в целом не отличается от описанной выше схемы.

В соответствии с ПСАД №3 «Планирование аудита» и ПСАД №15 «Понимание деятельности аудируемого лица» при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен обладать соответствующими знаниями или получить знания о деятельности аудируемого лица в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, хозяйственных операций и методов работы, которые в соответствии с профессиональным суждением аудитора могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, либо на подходы к аудиту, либо на аудиторское заключение. Знания, необходимые аудитору для выполнения аудиторского задания, охватывают познания в экономике в целом и сфере деятельности аудируемого лица, а также более конкретные сведения о том, каким образом аудируемое лицо ведет деятельность.

Таким образом, особенности проверки предприятия конкретной отрасли определяются

спецификой осуществляемых операций,

спецификой нормативного регулирования,

дополнительными требованиями к формированию форм и показателей финансовой отчетности.

Вопрос 8. Аудит пояснений к бухгалтерской финансовой отчетности.

Проверке пояснительной записки к бухгалтерской отчетности зачастую не уделяется должного внимания по ряду причин. Дело в том, что проверка соблюдения общих принципов составления отчетности требует значительной квалификации аудитора. Кроме того, в пояснительную записку могут включаться показатели, не обрабатываемые непосредственно в системе бухгалтерского учета, а также нефинансовые показатели, что также затрудняет ее проверку.

К таким принципам относятся следующие

активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);

организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);

принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);

факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности).

Отчетность организации должна обеспечивать:

полноту отражения информации о хозяйственной деятельности (требование полноты);

своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности (требование своевременности);

большую готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

отражение факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

Как известно, состав бухгалтерской отчетности определен и в общем случае включает бухгалтерский баланс (форма N 1), отчет о прибылях и убытках (форма N 2) и приложения к ним, предусмотренные нормативными актами, а также пояснительную записку. Состав приложений к формам N N 1 и 2 для большинства организаций установлен Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" и включает отчет об изменениях капитала (форма N 3), отчет о движении денежных средств (форма N 4), приложение к балансу (форма N 5) и отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6).

В ряде нормативных документов Минфина России приводятся положения, касающиеся пояснительной записки и (или) пояснений к отчетности. Некоторые из этих положений носят характер обязательных для исполнения при подготовке отчетности, другие - характер рекомендаций. Таким образом, при проверке аудитор должен потребовать от аудируемой организации включения в пояснительную записку первых и рекомендовать включение вторых.

Однако ПБУ 4/99 и другие нормативные документы, регулирующие порядок формирования отчетности, оперируют понятием "пояснения к бухгалтерской отчетности", подразумевая под последними как набор финансовых показателей в формах N N 3 - 6 отчетности, так и собственно пояснительную записку. Ряд обязательных к раскрытию в пояснениях к отчетности показателей нашел отражение в типовых формах бухгалтерской отчетности, приведенных в Приложении к Приказу N 67н, например предусмотренные п. 27 ПБУ 4/99 данные:

- о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов нематериальных активов (форма N 5);

- о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов основных средств (форма N 5);

- об изменениях в капитале - уставном, резервном, добавочном и др. (форма N 3);

- о прибыли, приходящейся на одну акцию (форма N 2).

Однако часть показателей необходимо раскрывать в пояснительной записке.

Информация, подлежащая раскрытию	Нормативный документ
В случае отсутствия соответствующих сведений в информации, сопровождающей бухгалтерский отчет: юридический адрес организации; основные виды деятельности; среднегодовая численность работающих за отчетный период или численность работающих на отчетную дату; состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации	Пункт 31 ПБУ 4/99
Сведения об учетной политике организации, которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении	Пункт 24 ПБУ 4/99
Указание о том, что отчетность сформирована исходя из действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности, кроме случаев, когда допущены отступления от этих правил. Существенные отступления от указанных правил с указанием причин, а также результата, который данные отступления оказали на понимание состояния финансового положения организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении	Пункт 25 ПБУ 4/99
Данные (кроме показателей, раскрываемых в формах N N 1 - 6 отчетности): о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных; о количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично; о номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, его дочерних и зависимых обществ; о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях; о любых выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей организации; о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности; о прекращенных операциях; об связанных сторонах; о государственной помощи	Пункт 27 ПБУ 4/99
Краткая характеристика деятельности организации (обычных видов деятельности; текущей, инвестиционной и финансовой деятельности), а также: основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации; решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения чистой прибыли; принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельность, доля собственных оборотных средств и пр.) в случае необходимости	Пункт 19 Приказа N 67н
Принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями отчетности, без знания о применении которых невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации	Пункт 11 ПБУ 1/98 (требование частично дублируется с п. 24 ПБУ 4/99)
Способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы, отвечающие требованиям предыдущего пункта. Информация об учетной политике по конкретным вопросам бухгалтерского учета, установленная соответствующими ПБУ	Пункт 12 ПБУ 1/98
Имеющиеся значительные неопределенности в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, и однозначное описание их причин	Пункт 14 ПБУ 1/98

Кроме того, требования к раскрытию информации в отчетности содержатся в следующих документах:

- ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (п. 22);

- ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (п. 27);

- ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (п. 32);

- ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" (п. п. 6 - 11);

- ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" (п. п. 19 - 24);

- ПБУ 9/99 "Доходы организации" (п. п. 17 - 21);

- ПБУ 10/99 "Расходы организации" (п. п. 20 - 23);

- ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах" (п. п. 10 - 14);

- ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам" (п. п. 16 - 23);

- ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" (п. п. 20 - 22);

- ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (п. п. 40, 41);

- ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (п. 33);

- ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" (п. п. 11 - 22);

- ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (п. п. 16, 17);

- ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (п. 25);

- ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (п. п. 41, 42);

- ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" (п. п. 22, 23).

Сведения о деятельности организации, рекомендуемые к раскрытию в пояснительной записке, приведены в следующей таблице

Рекомендованные к раскрытию данные

Информация, рекомендованная к раскрытию	Нормативный документ
Оценка финансового состояния на краткосрочную перспективу, в том числе показатели оценки удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности). При характеристике платежеспособности - показатели наличия денежных средств на счетах в банках и в кассе, просроченной дебиторской и кредиторской задолженности, убытки, не погашенные в срок кредиты и займы, полнота перечисления соответствующих налогов в бюджет, уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом. Оценка положения организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных явлений	Пункт 19 Приказа N 67н
Оценка финансового положения на долгосрочную перспективу, в том числе характеристика структуры источников средств, степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и пр. Характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвестиций	Пункт 19 Приказа N 67н
Оценка деловой активности через такие критерии, как широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт, репутация организации, выражающаяся в известности клиентов, пользующихся ее услугами, и т.д.; степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения); уровень эффективности использования ресурсов организации. Данные о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет, описания будущих капиталовложений, осуществляемых экономических мероприятий, природоохранных мероприятий и другой информации, интересующей возможных пользователей бухгалтерской отчетности	Пункт 19 Приказа N 67н

В соответствии с требованием пп. 4 п. 2 ст. 6 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", обязывающее аудируемые лица оперативно устранять выявленные аудиторами нарушения правил составления финансовой отчетности, на практике это требование выполняется далеко не всегда. В этом случае аудитор в обязательном порядке должен модифицировать аудиторское заключение соответствующим образом. Модификация заключения зависит от существенности не отраженной в пояснительной записке информации. В случае неотражения в пояснительной записке существенной информации с учетом того, что неисполнение указанного требования закона можно трактовать как разногласие аудитора с руководством аудируемого лица, в соответствии пп. "б" п. 34 ФПСАД N 6 аудитор должен выдать заключение с оговоркой либо отрицательное заключение (модификации заключения с изменением аудиторского мнения).