Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бухгалтерский учет и налогообложение на предприятиях пищевой промышленности
.pdf
израсходованных сырья и материалов, в которой расход сырья отражается по всем
аналитическим счетам
157
. Параллельно выполняется расчет затрат для вспомогательных
производств, итоги которого включаются в ведомость распределения услуг вспомогательных
производств и хозяйств. Заключает документальную обработку данных о затратах
составление разработочной таблицы на распределение заработной платы, в основу которой
положены расчетно-платежные ведомости и иные первичные документы по учету труда и
его оплате.
На составление
калькуляции в известной степени влияет способ списания МПЗ в
производство, что исключительно важно в том случае, когда МПЗ приобретаются по разным
ценам, у разных поставщиков, так что суммы расходов, включаемых в себестоимость
запасов, также разнятся. Подобные ситуации нередки, оборачиваются же указанные
затруднения тем, что фактическая себестоимость двух любых партий одинаковых МПЗ
оказывается неодинаковой. Основным источником проблемы служит даже не собственно
разница в ценах, а тот факт, что при отпуске сырья и материалов в производство невозможно
точно определить, из какой они партии: если организовать учет запасов по принадлежности к
определенным партиям, то бухгалтерия окажется перегружена непроизводительной работой.
Вот почему предприятию рекомендуется выбрать и закрепить в учетной политике метод
списания МПЗ в производство.
Законодательством (п. 16 ПБУ 5/01 и п. 73 Методических указаний по учету МПЗ)
установлены четыре способа оценки МПЗ при отпуске в производство, равно как и ином
выбытии: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по способу ФИФО
(по себестоимости первых по времени приобретения
материалов); по способу ЛИФО (по
себестоимости последних по времени приобретения материалов). Как следует из п. 6 ПБУ
1/98, принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного
отчетного года к другому, то есть выбранный способ списания не изменяется произвольно,
пока остается прежней учетная политика, то есть по крайней мере в течение одного
отчетного
года, о чем см. п. 21 ПБУ 5/01. Однако закон не запрещает выбрать для разных
групп МПЗ различные методы списания и применять эти методы из года в год.
Метод списания материалов по себестоимости каждой единицы рекомендован к
применению тогда, когда предприятие использует в производстве небольшую номенклатуру
материалов, так что бухгалтерия легко отследит, из какой именно партии списаны материалы
(при условии относительной стабильности цен в течение длительного периода). Тогда учет
надлежит вести по каждой партии материалов отдельно, списывая их именно по тем ценам,
по которым они приняты к учету.
157
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. — М., 1997. — С. 274
171
Метод списания МПЗ по средней (средневзвешенной) себестоимости заключается в
том, что по каждому виду материалов средняя себестоимость единицы определяется как
частное от деления общей себестоимости этих материалов (сумма стоимости материалов на
начало месяца и поступивших в течение месяца) на количество этих материалов (сумма
остатка на начало месяца и поступивших в течение месяца), о чем см. п. 18 ПБУ 5/01.
Пример № 7. Завод по производству молочных консервов ОАО «Буренка» закупил в
течение месяца три партии молока. Партия 1: 1000 л по цене 5 рублей за 1 л. Партия 2: 800 л
по цене 3 рубля за 1 л. Партия 3: 1100 л по цене 4,5 рубля за 1 л. В течение месяца было
отпущено в производство 2000 л молока. Тогда средняя себестоимость отпущенного молока
составляет: (1000 х 5 + 800 х 3 + 1100 х 4,5) / (1000 + 800 + 1100) = 12 350 / 2900 = 4,26
рубля/л. Отсюда находим стоимость списанного в производство молока: 2000 х 4,26 = 8520
рублей. Стоимость остатка молока на конец месяца составит: (2900 – 2000) х 4,26 = 3834
рубля.
Применение метода ФИФО (аббревиатура английского выражения first in, first out —
первая партия на приход, первая в расход
158
) основано на допущении, что первые единицы
продукции, полученные как часть МПЗ, являются первыми из тех, что списываются в
производство, о чем см. п. 19 ПБУ 5/01.
Исследования показали, что ФИФО считается большинством бизнесменов (58%)
более выгодным. Во-первых, ФИФО гораздо точнее метода средневзвешенной
себестоимости. Во-вторых, в ведомостях по учету себестоимости правдиво отображается
снижение затрат при падении цен, а это делает более корректной квартальную (ежегодную)
отчетность и позволяет избежать конфликтов с налоговыми органами. При методе ЛИФО
(см. ниже) влияние цен на уровень затрат учитывается не в полной мере, что иногда можно
расценить, как попытку намеренно уменьшить прибыль. Эксперты рекомендуют применять в
пищевой промышленности ФИФО по отношению к сырью и закупным полуфабрикатам, а не
ЛИФО, хотя в отношении некоторых других материалов последний метод признан вполне
приемлемым
159
.
Но вернемся к ФИФО, который применяется двумя способами. При первом способе
сначала списываются материалы по стоимости первой приобретенной партии; если
количество списанных материалов больше этой партии, списывается вторая и т. д. Остаток
материалов определяется вычитанием стоимости списанных материалов из общей стоимости
материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).
158
Ноубс К. Карманный словарь-справочник бухгалтера. — М., 1997. — С. 100
159
Hauser R.C. et al. Process Costing: Is It Relevant? — Management Accounting (Dec., 1989). — p. 53
172
При втором способе определяется остаток материалов на конец месяца по цене
последних по времени приобретения. Стоимость материалов, списанных в производство,
определяется вычитанием полученной величины из общей стоимости материалов,
поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).
Применение упоминавшегося выше метода ЛИФО (аббревиатура английского
выражения last in, first out — последняя партия на приход, первая в расход
160
) основано на
допущении, что материалы списываются в производство в последовательности, обратной
той, в которой они приобретены, о чем см. п. 20 ПБУ 5/01. То есть материалы из ранее
приобретенных партий не списываются, пока не израсходована последняя. Такой подход
означает оценку МПЗ, отпущенных в производство, по фактической себестоимости тех
материалов, которые оказались последними по времени приобретения, тогда как остаток
материалов на конец месяца оценивается по себестоимости первых по времени
161
приобретения
. При снижении цен на материалы в случае применения метода ЛИФО сумма
налога на прибыль будет параллельно снижаться.
Метод применяется двояко. В первом случае сначала списываются материалы по
стоимости последней приобретенной партии, если количество списанных материалов больше
этой партии, списывается предыдущая партия и так далее. Остаток материалов находится
путем вычитания стоимости
списанных материалов из общей стоимости материалов,
поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).
Во втором случае определяется остаток материалов на конец месяца по цене первых
по времени приобретения. Стоимость материалов, списанных в производство, находится
путем вычитания полученной величины из общей стоимости материалов, поступивших за
месяц (с учетом остатка на начало месяца).
4.3.4. Сводный учет затрат и калькулирование себестоимости
Сводный учет затрат на производство ведется (при журнально-ордерной форме учета)
посредством заполнения шахматной формы журнала-ордера № 10, который составляется на
основании итоговых данных по ведомостям учета затрат цехов (№ 12), учета затрат
обслуживающих производств и хозяйств (№ 13), учета потерь в производстве (№ 14), учета
общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и внепроизводственных расходов
(№ 15). Перечисленные ведомости формируются на основе сведений из расчетных
документов (отчетов и таблиц), указанных в п. 4.3.3 пособия.
160
Ноубс К. Карманный словарь-справочник бухгалтера. — М., 1997. — С. 134
161
Как справедливо отмечает С. Рейборн, методы ФИФО и средней себестоимости отличаются лишь тем,
что при методе ФИФО затраты текущего периода жестко отделяются от затрат предыдущего, тогда как при
методе средней себестоимости они смешиваются (см. Raiborn C. et al. Managerial Accounting. — St. Paul, 1996.
— p. 328)
173
В ходе обобщения данных о затратах используются сведения об оборотах и сальдо по
счетам 20, 23, 25 и т. д. Прямые затраты, к которым относятся стоимость материалов,
расходы на оплату труда основного производственного персонала и суммы начисленной
амортизации, занятого в производстве, полагается отражать по дебету счета 20 «Основное
производство», который специально предназначается для обобщения информации о затратах
производства по выпуску продукции.
Косвенные расходы включают в себя преимущественно управленческие расходы,
отражаемые на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные
расходы». Эти расходы не могут прямо относиться на себестоимость производимой
продукции, но подлежат распределению пропорционально какой либо базе, закрепленной в
учетной политике предприятия. Затраты со счета 25 «Общепроизводственные расходы»
списываются на счет 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательное производство»,
тогда как со счета 26 «Общехозяйственные расходы» затраты списываются либо на счет 20
«Основное производство», либо сразу на счет 90 «Продажи» (субсчет «Себестоимость
продаж»).
Таким образом на счете 20, помимо затрат на основное производство,
аккумулируются расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с
управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака. При этом
расходы, связанные с потерями от брака, списываются на счет 20 «Основное производство» с
кредита счета 28 «Брак в производстве», где они накапливались.
Операции по аккумуляции прямых расходов, оформляются бухгалтерскими
проводками, которые указаны в таблице 10.
Таблица 10. Формирование себестоимости на счете 20 в результате накопления
прямых расходов
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дт Кт
20 10
20 70 Начисление оплаты труда работников основного производства
20 69
Списание себестоимости материалов, переданных в производственный цех
для изготовления продукции
Начисление ЕСН и взносов по страхованию от несчастных случаев на суммы
оплаты труда работников основного производства
20 02 Начисление амортизации основных средств
Расходы вспомогательных производств аккумулируются по дебету счета 23
«Вспомогательные производства» и только потом списываются на счет 20 «Основное
производство». Эти расходы включают в себя следующие суммы: а) затраты на транспортное
обслуживание (на автопарк предприятия); б) затраты цеха по изготовлению тары; в) затраты
174
моечных цехов (мойка тары, химчистка форменной одежды); г) затраты складских хозяйств;
д) затраты на выполнение ремонтных работ (ремонт основных средств и т. д.); е)
обслуживание различными видами энергии (электроэнергией, паром, газом, воздухом и т. д.).
При этом учет затрат вспомогательных производств осуществляется по аналогии с
учетом затрат основного производства, то есть списание по дебету счета 23 прямых и
косвенных расходов одинаково с их списанием по дебету счета 20.
Сумма фактической себестоимости готовой продукции списывается с кредита счета
20 «Основное производство» в дебет счета 43 «Готовая продукция» или 40 «Выпуск
продукции (работ, услуг)» — в зависимости от принятой на предприятии учетной политики.
К общепроизводственным расходам относятся следующие виды затрат (см. тж.
таблицу 11):
а) по содержанию и эксплуатации машин и оборудования;
б) амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного
имущества, используемого в производстве;
в) расходы по страхованию указанного имущества;
г) расходы на отопление, освещение и содержание помещений, используемых для
основных и вспомогательных производств;
д) арендная плата за помещения, машины, оборудование и другие основные средства,
используемые в производстве;
е) оплата труда работников, занятых обслуживанием производства (мастеров,
начальников цехов, технологов, рабочих, осуществляющих техническое обслуживание и
ремонт технологического оборудования и т. д.).
Как видно, многие из этих расходов можно списывать напрямую по дебету счета 20
или 23. Однако такой подход неоправдан при большой величине и номенклатуре косвенных
расходов, которые вдобавок ко всему трудно списать на продукцию какого-то одного вида,
что в первую очередь связано с эксплуатацией большого числа техники
162
.
Допустим кондитерская фирма держит на балансе два автомобиля — фургоны марки
«Газель» серии АС-10.1. Ремонт и заправка этих транспортных средств выполняются
сторонними организациями. Водитель фирмы осуществляет только мелкий ремонт и уход за
машинами. В данном случае удобно списывать сопутствующие косвенные расходы,
накопленные на счете 23, на дебет счета 20. Теперь предположим, что крупная кондитерская
фабрика держит автопарк в составе 10 автомобилей указанной марки, ремонтную
мастерскую по их обслуживанию, отдельный склад для хранения шин и запчастей к
162
Захарьин В.Р. Строительство за счет собственных средств организации. — М., 2006. — С. 141
175
автомобилям, собственные автомойку и заправку. Косвенные расходы по этим хозяйствам
выгодно суммировать обособленно, на счете 25.
Таблица 11. Аккумуляция сумм косвенных расходов на счете 25
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дт Кт
25 10
25 70 Начисление оплаты труда работников обслуживающих хозяйств
25 69
25 02
25 60, 76
Списание себестоимости материалов, израсходованных на обслуживающие
хозяйства
Начисление ЕСН и взносов по страхованию от несчастных случаев на суммы
оплаты труда работников обслуживающих хозяйств
Начисление амортизации основных средств, задействованных в
обслуживающих хозяйствах
Начисление оплаты коммунальных услуг, других расходов по содержанию
помещений, арендной платы за помещения, оборудование и т. д.
Заметим, что в ситуациях, когда общепроизводственные расходы не могут быть
изначально отнесены к основному или вспомогательному производству, то их общая сумма
подлежит распределению между соответствующими счетами.
Сумма общехозяйственных расходов, фиксируемых на счете 26 «Общехозяйственные
расходы», включает в себя:
а) административно-управленческие расходы;
б) расходы на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с
производственным процессом;
в) амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств
управленческого и общехозяйственного назначения;
г) арендную плату за помещения общехозяйственного назначения;
д) расходы на оплату информационных, аудиторских, консультационных и других
подобных услуг и иные управленческие расходы.
Списание общехозяйственных расходов осуществляется двумя способами. Прежде
всего можно списать общехозяйственные расходы на счета учета затрат на производство, с
тем чтобы учесть при формировании производственной или полной производственной
себестоимости продукции (то есть списать в дебет счетов 20, 23, 29). Тогда сумма
понесенных в текущем периоде общехозяйственных расходов входит частично в состав
незавершенного производства (сальдо по счету 20), частично в состав себестоимости
готовой, но не реализованной продукции (сальдо по счету
43), частично в состав
себестоимости реализованной продукции (оборот по дебету субсчета 90-2).
176
Либо общехозяйственные расходы текущего периода можно включить в качестве
условно-постоянных в себестоимость реализованной продукции, списав их сумму в дебет
субсчета 90-2. В результате бухгалтерия получает неполную (сокращенную)
производственную себестоимость выпускаемой продукции и завышенную себестоимость
реализованной продукции.
На себестоимость продукции пищевой промышленности в немалой степени влияют
разнообразные потери. Учет производственных потерь предполагает два главных
направления при калькуляции потерь: учет брака и учет простоев.
Согласно определению, данному в п. 38 Основных положений по планированию,
учету и калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях (утверждены
ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР от 20 июля 1970 г. №
АБ-21-Д) браком в производстве надлежит считать продукты, изделия и полуфабрикаты,
которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам и не могут быть
использованы по прямому назначению или могут быть использованы лишь после их
дополнительной переработки.
Браком нельзя признать продукты (изделия, полуфабрикаты), которые не
соответствуют особым повышенным техническим требованиям, в соответствии с которыми
должны изготавливаться, однако отвечают стандартам на аналогичные продукты или
изделия для общего потребления. Невозможно списать на брак потери от сортности, то есть
вследствие перевода продукции в низший сорт по качеству
163
.
Различаются несколько видов брака. В зависимости от характера дефектов брак
принято классифицировать как исправимый и неисправимый (окончательный). Причем к
исправимому относятся изделия (полуфабрикаты), которые могут быть использованы по
прямому назначению после экономически целесообразного исправления дефектов. К
окончательному браку относятся изделия (полуфабрикаты), которые нельзя использовать по
прямому назначению и исправление которых невозможно или нецелесообразно.
В зависимости от места обнаружения брак принято классифицировать как внутренний
и внешний. При этом к внутреннему относится брак, выявленный до отправки продукции
покупателю. К внешнему относится брак, выявленный покупателем после получения
продукции.
Более подробные разъяснения, что понимается в той или иной отрасли и подотрасли
пищевой промышленности под исправимым, окончательным, внутренним и внешним браком
необходимо искать в отраслевых инструкциях. Так, из «Инструкции по калькулированию
себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и
163
Полякова Е.В. Брак. — Эл. ресурс.
177
молочноконсервной промышленности» можно узнать, что в молочной промышленности к
исправимому браку относится нестандартная продукция (творог, сливки, сметана, подсырное
масло), которую можно путем подработки довести до установленных стандартов и
технических условий и реализовать после этого как стандартную. Окончательным браком
считаются полуфабрикаты и готовая продукция, которые могут быть использованы не по
прямому назначению, но в качестве повторного сырья для переработки на другие виды
продукции или реализованы по цене возможного использования, например: масло сливочное
может быть переработано в топленое; сыр и брынза, творог жирный и нежирный — в
плавленый сыр; кислое молоко, кефир и простокваша — в творог
164
.
Правила ведения бухгалтерского учета производственного брака рассмотрены в п. 4.4
пособия.
Также к производственным потерям относятся потери от простоев, возникающих в
результате как внутренних, так и внешних причин. Внутренние причины называются по-
другому производственными, они представлены сбоями в работе оборудования,
недостатками в организации производства, пьянством работников и т. д. Внешние причины
представлены отключениями энергоносителей, срывом поставок сырья и материалов
поставщиками, стихийными бедствиями.
Простой оформляется простойным актом. В этом документе указывается время
простоя, участок простаивающего производства, причины простоя и прочие сведения.
Поскольку унифицированной формы для простойного акта не предусмотрено, предприятие
самостоятельно разрабатывает его форму, которая утверждается приказом руководителя и
закрепляется в учетной политике
.
Стоимость потерь от простоев формируется из: (а) заработной платы
производственных рабочих, начисленной за время простоя и отчислений на социальные
нужды; (б) стоимости сырья, материалов, топлива и энергии, непроизводительно
затраченных в период остановки производства. Когда простой обусловлен внешними
причинами, в состав потерь надлежит включить и соответствующую часть
общепроизводственных расходов.
Потери от
простоев, произошедших по вине организации, полагается отражать по
дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-2 «Прочие расходы»). Если потери
от простоев возникли по внешней причине, то они относятся на виновных лиц или
включаются в состав внереализационных расходов. Потери от простоев, обусловленных
стихийными бедствиями, надлежит списывать на счет 99 «Прибыли и убытки».
164
См. тж.: Справочник технолога молочного производства. тт. 4, 7 (2003, 2004) и др.
178
4.4. Брак на производстве
4.4.1. Учет бракованной продукции
Вне зависимости от вида брак полагается оформить актом, для которого не
предусмотрена типовая форма. Согласно п. 3 ст. 6 Федерального закона № 129-ФЗ «О
бухгалтерском учете» предприятие имеет право применять первичный документ
собственного изготовления для подтверждения расходов от брака, если данная форма
содержит обязательные реквизиты,
указанные в п. 2 ст. 9 данного Закона, и вдобавок
закреплена учетной политике. Помимо обязательных, акт на брак включает в себя
следующие реквизиты: содержание брака; вид брака (исправимый, окончательный); причины
возникновения; количество и себестоимость забракованной продукции; виновное лицо (если
имеется); сумма подлежащая взысканию с виновного.
Если брак материалов и покупных полуфабрикатов возник по вине поставщика и был
обнаружен в процессе производства, то помимо акта надлежит составить специальный
документ для предъявления претензий поставщику (коммерческий акт, анализ на влажность
и т. д.). На основании данных из актов на брак составляется ведомость потерь от брака,
позволяющая следить за размером потерь от брака по каждому структурному подразделению
предприятия
165
.
Обобщение информация о потерях от брака в производстве осуществляется на счете
28 «Брак в производстве». Аналитический учет на счете 28 ведется по отдельным
структурным подразделениям, видам продукции (работ), статьям расходов, причинам и
виновникам брака. По дебету счета 28 отражаются затраты, связанные с выявленным браком:
себестоимость бракованной продукции (при неисправимом браке); затраты на исправление
брака; превышение установленных норм расхода на гарантийный ремонт. По кредиту счета
28 отражаются суммы, уменьшающие потери от брака: стоимость бракованной продукции,
оприходованной по цене возможного использования; суммы, взыскиваемые с виновников
брака; суммы, взыскиваемые с поставщиков недоброкачественных материалов, при
использовании которых допущен брак и т. д. Сумма потерь от брака находится как разница
между оборотами по дебету и кредиту счета 28.
Невозмещаемые суммы потерь от брака полагается включить в себестоимость тех
видов продукции, по которым выявлен брак. Если же брак выявлен в том периоде, когда
данный вид продукции не производился, то суммы потерь учитываются как
общепроизводственные расходы (распределяются по видам продукции), поскольку должны
непременно учитываться в составе расходов отчетного периода в полном объеме (п. 2 ст. 318
165
Полякова Е.В. Брак. — Эл. ресурс.
179
НК РФ). В целях налогового учета потери от брака включаются в состав прочих расходов,
связанных с производством и реализацией (см. пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ), и признаются
косвенными.
При этом расчет себестоимости внутреннего брака осуществляется посредством
составления калькуляции затрат на изготовление бракованной продукции, произведения
расчета суммы взысканий с виновников брака, расчета стоимости возвратных отходов по
цене возможного использования, определения величины потерь.
Себестоимость внутреннего исправимого брака, отражаемая на дебете счета 28,
формируется из следующих источников: стоимость сырья и материалов, израсходованных
при исправлении брака; заработная плата работников, непосредственно осуществляющих
исправление брака; соответствующие суммы начисленного ЕСН; доля затрат на содержание
и эксплуатацию оборудования и общепроизводственных затрат, приходящаяся на операции
по исправлению брака; другие расходы, связанные с исправлением брака.
Себестоимость внутреннего неисправимого брака, отражаемая на дебете счета 28,
формируется из следующих источников: стоимость использованных сырья и материалов;
расходы на оплату труда; соответствующие суммы ЕСН; расходы на содержание и
эксплуатацию оборудования; часть общепроизводственных расходов; другие затраты
связанные с изготовлением бракованной продукции.
4.4.2. Списание потерь от брака
Списание потерь от внутреннего окончательного брака, производимое на основании
перечисленных ранее первичных учетных документов, оформляется следующими
бухгалтерскими проводками:
Дт 28 — Кт 20
— списана себестоимость бракованной продукции, выявленной в процессе
производства.
Дт 28 — Кт 21
— списана себестоимость бракованных полуфабрикатов.
Дт 28 — Кт 43
— списана себестоимость бракованной готовой продукции.
180
Дт 10 — Кт 28
— оприходована бракованная продукция по цене возможного использования.
Дт 73 — Кт 28
— начислены суммы, подлежащие взысканию с виновников брака.
Дт 76-2 — Кт 28
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]