Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бухгалтерский учет и налогообложение на предприятиях пищевой промышленности
.pdf
1. Производственный учет — охватывает все аспекты подготовки и получения
информации о процессе производства (в том числе о затратах и результатах этого процесса),
но в целом ориентирован на отчетность для внешнего пользователя
114
1.1. Учет затрат — бухгалтерское определение величины тех или иных издержек,
ориентированное на администрацию и иных внутренних пользователей, в отличие от
остального производственного учета, частью которого является
1.1.1. Методы учета затрат — учетные процедуры и расчеты, обеспечивающие
достоверные данные для калькуляции
1.2. Калькуляционный учет — исчисление себестоимости
1.2.1. Калькулирование — определение себестоимости
1.2.2. Калькуляция — вычисление себестоимости единицы продукции (совокупность
расчетных процедур)
1.3. Аналитический учет затрат
1.3.1. Организация бухгалтерского анализа производственных затрат
1.3.2. Распределение расходов
1.3.3. Исключение или собирание затрат
1.4. Управленческий учет — адаптация данных аналитического учета к нуждам
администрирования расходов
Наибольшую экономическую значимость представляет снижение себестоимости
продукции пищевой промышленности, поскольку это единственный действенный механизм
снижения цен и, таким образом, основа конкурентоспособности как самой продукции, так и
115
выпускающего ее предприятия, отрасли, национального хозяйства
.
4.1.2. Классификация производственных затрат
Прежде всего необходимо отметить, что затраты признаются для целей налогового и
бухгалтерского учета только в том случае, если обладают определенными признаками. В
противном случае их нельзя принять к учету как факторы, влияющие на налогооблагаемую
прибыль. Признание расходов осуществляется в соответствии с Положением по
бухгалтерскому учету «Расходы
организации» (ПБУ 10/99), утвержденным приказом
Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н. Согласно ПБУ 10/99 признаками расходов надлежит
считать:
а) производство расхода в соответствии с договором, требованиями законодательных
и нормативных актов, обычаями делового оборота;
114
Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. — М., 1994. — С. 27
115
Керашев М.А. Экономика пищевой промышленности. — Эл. ресурс.
141
б) возможность определить сумму расхода;
в) уменьшение экономических выгод предприятия в результате операции, которая
признается источником расходов.
Затраты, формирующие себестоимость продукции, настолько многочисленны, что в
целях планирования и учета целесообразно пользоваться различными их классификациями.
Разнообразие подходов к проблеме издержек обеспечивает высокие шансы найти
рациональное и действенное ее решение.
В зависимости от
характера, условий и направлений деятельности предприятия
затраты классифицируются как расходы обычным видам деятельности и
внереализационные. Заметим, что данная классификация закреплена в ПБУ 10/99.
Аналогичную классификацию предлагает налоговое законодательство, различающее
расходы, связанные с производством и продажей, и внереализационные (ст. 252 НК РФ).
В зависимости от области возникновения затрат они классифицируются как
производственные и
внепроизводственные
116
. Производственными затратами называются
издержки, непосредственно связанные с обработкой сырья и материалов в целях получения
готовой продукции (возникающие в процессе производственного цикла).
Внепроизводственные включают в себя издержки, которые законодательно определены как
расходы по обычным видам деятельности, кроме производственных, и внереализационные.
В зависимости от изменения затрат по причине изменения объема производства они
классифицируются как пропорциональные (переменные) и непропорциональные (условно-
постоянные, постоянные)
117
. Пропорциональными (переменными) затратами называются
расходы, которые меняются пропорционально изменению объемов производства.
Непропорциональными (условно-постоянными, постоянными) называются затраты, которые
не меняются или меняются, но непропорционально объемам производства. Когда имеет
место рост производства, снижение себестоимости единицы продукции происходит
преимущественно за счет условно-постоянных (постоянных) затрат, если не проводится
специальных мероприятий по управлению затратами. Этим объясняется необходимость для
хозяйствующего субъекта расширять масштабы производства.
В зависимости от характера отнесения затрат на конкретные виды продукции затраты
классифицируются как прямые и косвенные
118
. Прямыми называются затраты, которые
непосредственно относятся на конкретный вид продукции: (а) стоимость использованных в
производстве данного вида продукции материалов, энергии, величина износа техники; (б)
расходы на оплату труда работников, занятых в изготовлении данного вида продукции; (в)
116
Там же
117
Там же
118
Бреславцева Н.А. и др. Бухгалтерское дело. — М., 2004. — С. 114
142
расходы по содержанию и эксплуатации техники. Косвенными (накладные расходы)
называются затраты, которые относятся опосредованно, по какому-то признаку, поскольку
не связаны с производством определенного продукта, но связаны с организацией и
менеджментом производственными работами, то есть с деятельностью предприятия в целом.
В зависимости от полезности производственных затрат они классифицируются как
производительные и непроизводительные. Производительными называются затраты,
которые увеличивают количество производимого продукта и/или улучшают его качество.
Непроизводительными называются затраты, которые не увеличивают объема производства и
не улучшают качества. В первую очередь сюда относится порча продовольственных
продуктов в пределах и сверх норм естественной убыли, а также производственный брак.
Желательно снижать объем непроизводительных затрат, однако освободиться от них
полностью нереально, поэтому приходится их предусматривать, включая в плановую
себестоимость.
В зависимости от меры необходимости затраты классифицируются как основные и
неосновные. Основными называются те издержки, без которых при наличествующей
технологии невозможно производство данного вида продукции. Неосновными называются те
затраты, без которых удастся изготовлять данную продукцию, хотя, вероятно, со сниженной
потребительной стоимостью (в том числе с худшим качеством).
В зависимости от отношения к хозяйствующему субъекту затраты классифицируются
как зависящие и не зависящие от предприятия. Зависящие расходы являются такими,
которые можно снизить при компетентном управлении производством и повышении
дисциплины труда (например устранив перерасход сырья вследствие бесхозяйственности).
Не зависящие расходы обусловлены деятельностью других хозяйствующих субъектов
(например предприятие может влиять на цены от поставщиков лишь в ограниченных
пределах, а иногда и вовсе лишено такой возможности).
В зависимости от экономического содержания затраты классифицируются как
экономические элементы и статьи калькуляции. Данный подход позволяет определить как
состав себестоимости, так и структуру последней (по соотношению элементов).
Классификация по экономическим элементам необходима для обеспечения взаимосвязи
различных компонентов бизнес-плана
119
. При этом под экономическими элементами затрат
понимаются экономически, а значит, нерасщепляемые затраты. Статьи калькуляции
обладают противоположным качеством, то есть состоят из разнородных в экономическом
смысле затрат, поэтому каждая статья включает все экономические элементы затрат.
Классификация затрат на себестоимость продукции по статьям калькуляции необходима в
119
Керашев М.А. Экономика пищевой промышленности. — Эл. ресурс.
143
силу той причины, что позволяет точно обнаружить место возникновения и источники затрат
с последующим определением их объема на единицу продукции (а значит, рентабельность
продукции и производства).
В зависимости от состава затраты классифицируются как простые и комплексные.
Комплексными обычно являются затраты на вспомогательные материалы, тогда как
простыми — затраты на сырье.
В зависимости от отношения к готовому продукту затраты классифицируются как
незавершенное производство и готовая продукция. Незавершенное производство
представлено издержками, которые пока невозможно скомпенсировать. Готовую продукцию
формируют расходы, которые реально могут быть покрыты в процессе реализации
завершенных производством товаров.
Возможны и другие подходы к классифицированию издержек (см. таблицу 9), так что
бухгалтер при калькулировании
себестоимости выбирает из всего разнообразия те, которые в
большей мере отвечают специфике деятельности его предприятия.
Таблица 9. Классификация затрат на производство (по В.Ф. Палию
Основание классификации Виды затрат
По экономическому содержанию Затраты средств труда, предметов труда, живого
труда. Затраты овеществленного и живого труда
По отношению к фазам кругооборота
производственных фондов (средств)
По отношению к технологическому процессу Основные, накладные (расходы по обслуживанию
По способу отнесения на себестоимость продукта Прямые и косвенные
По отношению к объему производства Постоянные, переменные (пропорциональные,
По составу Комплексные и одноэлементные
По роли в процессе производства Производственные и внепроизводственные
По целесообразности Производительные, непроизводительные
По календарным периодам Текущие, будущих периодов, прошлых периодов
Снабженческо-заготовительные, производственные,
сбытовые
производства и управлению)
прогрессивные, дегрессивные)
120
)
По периодичности возникновения Повседневные и единовременные
По отношению к готовому продукту Затраты в незавершенное производство и в готовый
продукт
По охвату планированием Планируемые и непланируемые
По охвату нормированием Нормируемые, ненормируемые
По возможности контроля в данном подразделении и
на данном уровне управления
Контролируемые, неконтролируемые
120
Палий В.Ф. Основы калькулирования. — М., 1987. — С. 92
144
4.1.3. Методы учета затрат
Калькуляция начала развиваться со второй половины XVIII в., но тогда она давала
«посмертную информацию», то есть сведения, непригодные для принятия оперативных
решений. Неудивительно поэтому, что в начале ХХ в. «калькуляционный учет находится… в
состоянии болезненного кризиса. Мы видим… представителей инженерно-технической
мысли, выступающих против системы (устаревшей калькуляции — авт.) с обвинениями в
несоответствии ее методов требованиям и запросам индустриального производства»
121
.
Потребность в учете для регулирования себестоимости обусловила создание и
распространение различных методов учета затрат, первым из которых был метод
«оперативно-калькуляционного учета производства и сбыта» — система стандарт-кост
(англ. standard-cost system), в которой нашел свое воплощение принципиально новый подход
к калькулированию. Данный метод сводится к разработке стандартов затрат, стандартных
смет, стандартной
калькуляции продукта, что обеспечивает возможность оперативно
контролировать в ходе производства соответствие фактических затрат запланированным. А
это означает обнаружение и устранение причин перерасхода путем регулирования
себестоимости по методу управления по отклонениям. В нашей стране в годы сталинской
индустриализации стандарт-кост был трансформирован в более пригодный для плановой
экономики нормативный метод учета затрат
, который, однако, оказался вполне действенным
и в условиях рынка, причем во многих отношениях развивающим западную технологию.
Если система стандарт-кост основывается на стоимостных нормативах (стандартных
затратах), то нормативный учет обеспечивает учет изменения норм и отклонений от норм с
выявлением их причин и виновников. (Впрочем в 1930-х гг. нормативный метод
существовал в сравнительно примитивной своей форме — подетально-операционного
метода калькулирования, который к 1938 г. полностью исчерпал себя
122
.)
На Западе метод стандарт-кост был признан не вполне удобным для определенных
целей, в особенности для распределения комплексных и косвенных затрат. В результате
попыток найти выход из сложившейся ситуации в 1936 г. был создан метод директ-костинг
(англ. direct costing system), который иные авторы рассматривают шире, чем просто метод
калькулирования, но как систему управления предприятием
123
. Это метод заключается в том,
что себестоимость определяется по прямым (переменным) издержкам, поскольку они имеют
значение для ценовой политики (косвенные расходы обусловлены не производством, а
течением времени).
121
Гаррисон Ч. Оперативно-калькуляционный учет производства и сбыта. — М., 1930. — С. 37
122
Щенков С.А. Система счетов и бухгалтерский баланс предприятия. — М., 1973. — С. 82
123
Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета. — М., 2004. — С. 178—179
145
Аналогом директ-костинга в нашей стране является позаказный метод, при котором
объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, когда важна
каждая статья затрат сама по себе, а их распределение не играет большой роли. Источник
сходства между отечественным и западным методами заключается в том, что директ-костинг
наиболее удобен и целесообразен именно при выполнении заказов, тем более что он
позволяет определить выгодность дополнительных заказов при наличии незанятых
мощностей даже в случае снижения продажной цены. Сущность метода сводится к
124
формуле
:
З
= ЗН + О + И,
Ф
где ЗФ — затраты фактические, ЗН — затраты нормативные, О — величина
отклонений от норм, И — величина изменений норм.
Другим методом, широко применяемым в нашей стране, является попроцессный,
называемый по-другому простым или котловым. Принцип учета затрат в данном случае
действительно тривиален: производственная себестоимость определяется элементарным
делением суммы понесенных затрат на количество полученной продукции. При
использовании простого метода все затраты учитываются на счете 20 «Основное
производство» без распределения по видам продукции («в котел»). Себестоимость единицы
продукции определяется путем деления всей суммы затрат, произведенных за отчетный
период, на количество выпущенной за этот период продукции.
Такой метод, однако, применим главным образом на предприятиях добывающей
промышленности, то есть в нашем случае — в сфере соляной промышленности. На
остальных предприятиях он может использоваться лишь в отношении отдельных
вспомогательных производств, вырабатывающих один или несколько (немного) видов
продукции (работ, услуг). Сюда относятся энергетическое хозяйство, жестянобаночное
производство (в консервной промышленности) и т. д.
Когда технологический процесс изготовления продукции включает в себя несколько
последовательных стадий обработки сырья и полуфабрикатов собственного производства, то
выгоднее применять попередельный метод. Содержание метода сводится к тому, что
объектом учета затрат является передел — отдельная стадия технологического процесса,
внутри которого учет ведется по статьям калькуляции и видам изготавливаемой продукции.
Отметим, что в пищевой промышленности, как правило, используется попередельный метод
учета затрат. Попередельный метод осуществляется двумя способами — полуфабрикатным и
бесполуфабрикатным.
124
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. — М., 1997. — С. 301
146
При бесполуфабрикатном варианте себестоимость полуфабрикатов, которые
переходят передаваемых из одного передела в другой, не рассчитывается. Прямые затраты
учитываются по каждому переделу, но стоимость исходного сырья учитывается только в
составе затрат первого передела. Себестоимость готовой продукции находится как сумма
затрат по всем переделам.
При полуфабрикатном варианте рассчитывается себестоимость полуфабрикатов
каждого передела, формируемая затратами данного этапа обработки и себестоимости
полуфабрикатов (следовательно, одни и те же затраты вторично учитываются при
калькулировании себестоимости полуфабрикатов на каждом этапе). Попередельный
полуфабрикатный метод учета затрат применяется в пивоваренной (полуфабрикат — солод),
мукомольной (полуфабрикат — мука низшего сорта), хлебопекарной (полуфабрикат —
тесто), мясоперерабатывающей (полуфабрикат — фарш и т. д.) и некоторых других отраслях
пищевой промышленности.
Важно отметить, что при попередельном методе калькулирование себестоимости на
промежуточных этапах целесообразно производить простым методом, то есть без разбивки
полуфабрикатов по видам. Но подобный подход оправдан лишь тогда, когда в результате
каждого передела выпускается только один вид продукции.
Пример № 6. Рассмотрим калькулирование себестоимости продукции попередельным
методом для предприятия мукомольной
промышленности. В наши дни технологически
содержание помола пшеницы и ржи сводится к постепенному измельчению зерна (смени
злаков) и механическому разделению трех основных его частей: эндосперма, называемого
125
иначе мучнистым ядром, зародыша и оболочек
. Помол бывает простым и сортовым.
Простой, или низкий помол состоит в измельчении зерна целиком с получением муки,
химический состав которой мало отличается от химического состава исходного сырья.
Сортовой помол дает муку нескольких сортов различного выхода, резко отличающихся по
химическому составу как от исходного сырья, так и между собой
126
.
Мукомольный завод ОАО «Колосок», представляющий по своему техническому
оснащению вальцевую мельницу, осуществляет сортовой помол, производя муку высшего
сорта и, в качестве побочного продукта, муку прочих сортов. В учетной политике ОАО
«Колосок» списание общехозяйственных и общепроизводственных расходов производится
между переделами пропорционально сумме прямых расходов.
Калькулирование полной себестоимости продукции осуществляется путем
дебетования счета 20 в корреспонденции со счетами 23 и 26. Кроме того, остатки
125
См.: Жизнь растений. Т. 5, Ч. 1. — М., 1980. — С. 84—90 (строение семени); Жизнь растений. Т. 6. —
М., 1980. — С. 341—377 (семена злаков)
126
Кретович В.Л., Токарева Р.Р. Проблема пищевой полноценности хлеба. — М., 1978. — С. 11
147
незавершенного производства (НЗП) на предприятии определяются пропорционально
остаткам сырья. На начало рассматриваемого отчетного периода незавершенного
производства у предприятия не имелось. Технологический процесс производства готовой
продукции осуществляется в нескольких цехах.
Цех № 1 — первичная обработка сырья. Поступающая для помола масса зерна на
магнитных аппаратах очищается от посторонних железных предметов, на сепараторах — от
крупных механических посторонних частиц и сора и, наконец, на триерах — от вредной
примеси и семян сорняков. Учет операций по цеху № 1 отражается проводками:
Дт 20-1 — Кт 10
— отпущено в цех № 1 сырье стоимостью 10 000 рублей и материалы с аналогичной
стоимостью (итого 20 000 рублей).
Дт 20-1 — Кт 70
— начислена заработная плата рабочим цеха № 1 в размере 10 000 рублей (
вместе с
ЕСН).
Дт 20-1 — Кт 02
— начислена амортизация по основным средствам цеха № 1 в размере 5000 рублей.
Дт 20-1 — Кт 25
— списаны общепроизводственные расходы в размере 5000 рублей.
Дт 20-1 — Кт 26
— списаны общехозяйственные расходы в размере 1000 рублей.
Незавершенного производства в первом цехе не было.
Цех № 2 — обработка сырья в целях полной очистки и некоторого изменения его
химического состава. Зерно проходит через обоечные машины, удаляющие с его
поверхности органическую и минеральную пыль, а также частично наружные слои оболочек
и зародыша. Учет операций по цеху № 2 отражается проводками:
Дт 20-2 — Кт 20-1
— списана себестоимость очищенного зерна цеха № 1, переданного в цех № 2, в
размере 31 000 рублей.
Дт 20-2 — Кт 10
— отпущены в
цех № 2 материалы стоимостью 10 000 рублей.
Дт 20-2 — Кт 70
— начислена заработная плата рабочим цеха № 2 в размере 10 000 рублей (вместе с
ЕСН).
Дт 20-2 — Кт 02
— начислена амортизация по основным средствам цеха № 2 в размере 5000 рублей.
148
Дт 20-2 — Кт 25
— списаны общепроизводственные расходы в размере 5000 рублей.
Дт 20-2 — Кт 26
— списаны общехозяйственные расходы в размере 1000 рублей.
Объем незавершенного производства составил 7000 рублей.
Цех № 3 — мойка и замочка зерна. Зерно проходит мойку на специальных моечных
машинах, после чего излишняя вода удаляется на отжимных колонках. Затем зерно
отправляется на замочку с последующей отлежкой
(холодное кондиционирование) и
тепловой обработке в виде темперирования (горячего кондиционирования) для улучшения
хлебопекарных качеств за счет стимулирования биохимических процессов в зародыше
127
.
Дт 20-3 — Кт 20-2
— списана себестоимость очищенного зерна (за минусом НЗП) цеха № 2, переданного
в цех № 3, в размере 55 000 рублей.
Дт 20-3 — Кт 10
— отпущены в цех № 3 материалы стоимостью 5000 рублей.
Дт 20-3 — Кт 70
— начислена заработная плата рабочим цеха № 3 в размере 10 000 рублей (вместе с
ЕСН).
Дт 20-3 — Кт 02
— начислена амортизация по основным средствам цеха № 3 в размере 5000 рублей.
Дт 20-3 — Кт 25
— списаны общепроизводственные расходы в размере 5000 рублей.
Дт 20-3 — Кт 26
— списаны общехозяйственные расходы в размере 1000 рублей.
Объем незавершенного производства составил 11 000 рублей.
Цех № 4 — драный процесс. Зерно подвергается помолу на вальцевых станках
(драных системах) для получения крупок и дунстов (мельчайших крупок).
Дт 20-4 — Кт 20-3
— списана себестоимость очищенного зерна (за минусом НЗП) цеха № 3, переданного
в цех № 4, в размере 70 000 рублей.
Дт 20-4 — Кт 10
— отпущены в цех № 4 материалы стоимостью 1000 рублей.
Дт 20-4 — Кт 70
127
Техническая биохимия. — М., 1973. — С. 77—79; Кретович В.Л., Токарева Р.Р. Проблема пищевой
полноценности хлеба. — М., 1978. — С. 11—12
149
— начислена заработная плата рабочим цеха № 4 в размере 10 000 рублей (вместе с
ЕСН).
Дт 20-4 — Кт 02
— начислена амортизация по основным средствам цеха № 4 в размере 6000 рублей.
Дт 20-4 — Кт 25
— списаны общепроизводственные расходы в размере 2000 рублей.
Дт 20-4 — Кт 26
— списаны общехозяйственные расходы в размере 1000 рублей.
Объем незавершенного производства составил 10 000 рублей.
Цех № 5 — сортировка крупок и дунстов. Полученные на драных системах крупки и
дунсты сортируются на просеивающих машинах (рассевах и вечных машинах).
Дт 20-5 — Кт 20-4
— списана себестоимость очищенного зерна (за минусом НЗП) цеха № 4, переданного
в цех № 5, в размере 80 000 рублей.
Дт 20-5 — Кт 10
— отпущены в цех № 5 материалы стоимостью 1000 рублей.
Дт 20-5 — Кт 70
— начислена заработная плата рабочим цеха № 5 в размере 5000 рублей (вместе с
ЕСН).
Дт 20-5 — Кт 02
— начислена амортизация по основным средствам цеха № 5 в размере 5000 рублей.
Дт 20-5 — Кт 25
— списаны общепроизводственные расходы в размере 1000 рублей.
Дт 20-5 — Кт 26
— списаны общехозяйственные расходы в размере 1000 рублей.
Объем незавершенного производства составил 3000 рублей.
Цех № 6 — производство муки низших сортов. Рассортированные по величине и по
качеству крупки и дунсты поступают на размольные системы, где размалываются в муку.
Дт 20-6 — Кт 20-5
— списана себестоимость очищенного зерна (за минусом НЗП) цеха № 5, переданного
в цех № 6, в размере 90 000 рублей.
Дт 20-6 — Кт 10
— отпущены в цех № 6 материалы стоимостью 1000 рублей.
Дт 20-6 — Кт 70
150
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]