Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бухгалтерский учет и налогообложение на предприятиях пищевой промышленности
.pdf
потребления по количеству, утвержденной постановлением Госарбитража при СМ СССР от
15 июня 1965 г. № П-6.
Когда товар находится в ненарушенной таре, то приемка проводится по количеству
мест, массе брутто или по количеству товарных единиц и маркировке на таре. В тех случаях,
когда не проводится проверка фактического наличия товара в таре, то необходимо сделать
отметку об этом в сопроводительном документе.
Обычно материально-ответственные лица в процессе приемки ТМЦ взаимодействуют
не с продавцом непосредственно, а с грузоперевозчиком, и в этом случае ими могут быть
обнаружены: неисправность вагона, контейнера или упаковочной тары; отсутствие или
повреждение пломбы; недостача груза по количеству или по массе. Во всех подобных
ситуациях от материально-ответственного лица требуется запросить с транспортной
организации составление коммерческого акта для получения его копии. Коммерческий акт
служит основанием для предъявления претензий либо к транспортной организации, либо к
поставщику товара.
При отказе транспортной организации (станции назначения — при железнодорожной
доставке) составить коммерческий акт покупатель принимает груз с участием представителя
отдела торговли органа местной исполнительной власти или отдела транспортной милиции и
составляет акт о результатах приемки. Если эти правила не будут соблюдены, то
предприятие лишится возможности предъявить претензию поставщику или транспортной
организации в связи с недостачей или снижением качества товаров.
Теперь рассмотрим случай, когда недостача и порча при приемке товарно-
материальных ценностей выявлены до оплаты. В п. 59 Методических указаний по учету
МПЗ сказано, что в подобной ситуации фактическая себестоимость недостач и порчи сверх
норм естественной убыли учитывается по дебету субсчета 76-2, причем кредитуется счет
расчетов (по лицевому счету поставщика). При постановке на учет поступивших от
поставщиков недостающих материалов, подлежащих оплате покупателем, соответственно
уменьшается стоимость материалов, транспортно-заготовительных расходов и НДС в той
части, которая включается в фактическую себестоимость недостачи и порчи.
Заметим, что сходным образом учитываются претензии к поставщикам на суммы
излишней оплаты. Эти суммы возникают в результате завышения цен (несоответствие цен,
указанных в расчетных документах, ценам, предусмотренным в договоре), а также в
результате арифметических ошибок в расчетных документах поставщика и т. д. Если к
моменту обнаружения недостачи, порчи, завышения цен, иных ошибок в расчетных
документах поставщика закупщиком не были произведены расчеты, то оплату можно
произвести за вычетом стоимости недостающих и испорченных по вине поставщика
131
материалов, других завышений сумм расчетного документа. Естественно, покупатель
письменно извещает об этом поставщика. Неоплаченные суммы на счете 76 не отражаются.
Нередки ситуации, когда недостача или порча при приемке товарно-материальных
ценностей выявлена после оплаты. Подобное возможно по той причине, что оплата
материалов была произведена авансом (до получения сырья), либо по причине ошибки
материально-ответственного лица, осуществлявшего приемку. В данной ситуации требуется
установить, соответствует ли недостача нормам естественной убыли или превышает их,
поскольку результат повлияет на отражение данной недостачи в бухгалтерском учете.
Сумма недостач и порчи в пределах норм естественной убыли определяется путем
умножения количества недостающих и/или испорченных материалов на договорную
(продажную) цену поставщика. Другие суммы, в том числе транспортные расходы и НДС,
относящиеся к ним, не учитываются (см. п. 58 Методических указаний по бухгалтерскому
учету МПЗ). При списании суммы недостач и порчи кредитуется счет расчетов 60 и
дебетуется счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Одновременно недостающие
и/или испорченные материалы списываются со счета 94 и относятся на транспортно-
заготовительные расходы или на счета отклонений в стоимости запасов.
Если имеется возможность использовать или продать с уценкой испорченные
материалы, то они приходуются по ценам возможной продажи. Одновременно на эту сумму
уменьшается сумма потерь от порчи.
Сумма недостач и порчи материалов сверх норм естественной убыли учитывается по
фактической себестоимости, причем в последнюю включаются:
а) стоимость недостающих и испорченных материалов, которая определяется путем
умножения их количества на договорную (продажную) цену поставщика (без НДС), а у
подакцизных товаров включает в себя и акцизы. Если испорченные материалы могут быть
использованы в организации или проданы с уценкой, то их (почти так же, как и в
предыдущем случае) приходуют по ценам возможной продажи, с одновременным
уменьшением на эту сумму потерь от порчи материалов;
б) сумма транспортно-заготовительных расходов, подлежащая оплате покупателем, в
доле, которая относится к недостающим и испорченным материалам. Эту долю можно
рассчитать путем умножения стоимости недостающих и испорченных материалов на
процентное отношение транспортных расходов на момент списания к общей стоимости
материалов (взятым по цене поставщика) по данной поставке и без НДС;
в) сумма налога на добавленную стоимость, относящаяся к основной стоимости
недостающих и испорченных материалов и к транспортным расходам, связанным с их
приобретением.
132
3.4.2. Документирование претензий
При несоответствии фактического наличия товаров или отклонения по качеству,
установленному в договоре, или данным, указанным в сопроводительных документах,
предприятие-закупщик составляет акт об установленном расхождении по количеству и
качеству при приемке товарно-материальных ценностей по форме № ТОРГ-2, который
служит основанием для предъявления претензий поставщику. Данный документ
составляется на следующих условиях:
а) в соответствии с фактическим наличием товаров данным, содержащимся в
транспортных, сопроводительных или расчетных документах, а при приемке их по качеству
и комплектности — требованиями к качеству товаров, предусмотренными в договоре или
контракте;
б) отдельно по каждому поставщику на каждую партию товара, поступившую по
одному транспортному документу;
в) членами комиссии и экспертом организации, на которую возложено проведение
экспертизы, с участием представителей организаций поставщика и получателя или
представителем организации-получателя с участием компетентного представителя
незаинтересованной организации.
Материальные ценности, по которым не были установлены расхождения по
количеству и качеству, в акте не перечисляются. В этой связи выполняется отметка в конце
документа: «По остальным товарно-материальным ценностям расхождений нет».
Если поставщик и покупатель находятся в одном городе, то представитель
поставщика должен явиться не позднее следующего дня после получения вызова, если в
уведомлении не указан иной срок, а в случае приемки скоропортящейся продукции – в
течение 4-х часов после извещения о вызове. Если поставщик иногородний, то его
представитель должен прибыть на приемку не позднее трех дней после получения вызова, не
считая времени, необходимого для проезда. Представитель организации отправителя
(поставщика) должен иметь при себе удостоверение на право участия в приемке товара у
покупателя. Акт обязательно дополняют следующие документы:
а) документы поставщика, подтверждающие количество и качество товаров;
б) упаковочные ярлыки из тарных мест, в которых установлены ненадлежащее
качество и комплектность товара;
в) пломбы от тарных мест, в которых обнаружена недостача;
г) подлинный транспортный документ;
д) документ, удостоверяющий полномочия представителя, участвовавшего в приемке;
е) акт отбора образцов (проб) и заключение по результатам их анализа;
133
ж) акт о несоответствии фактического качества и комплектности товаров данным,
содержащимся в документе, удостоверяющем их качество и комплектность;
з) другие документы, подтверждающие причины плохого качества товаров.
Акт по форме ТОРГ-2 составляется в четырех экземплярах. Этот документ вместе с
прилагаемыми формами передается в бухгалтерию под расписку. Здесь документация
регистрируются и хранятся в порядке, установленном на предприятии получателя.
В заключение отметим, что в тех случаях, когда при приемке товара выявлены
фактические излишки по сравнению с количеством товара, указанным в
товаросопроводительных документах от поставщика, данные об излишках вносятся также в
акт ТОРГ-2.
3.4.3. Удовлетворение претензий
Для расчетов по выставленным поставщикам претензиям используется субсчет 76-2
«Расчеты по претензиям». Этот счет дебетуется на суммы, в которых выражается
причиненный предприятию ущерб по вине поставщика или транспортной организации, в
корреспонденции со счетами:
а) 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на суммы несоответствия цен,
качества, недостачи, арифметических ошибок;
б) 10 «Материалы» — на суммы несоответствия цен, качества, недостачи,
арифметических ошибок по уже оприходованной продукции.
При этом суммы удовлетворенных претензий полагается списывать с кредита счета
76-2 в дебет счетов по учету денежных средств предприятия (50, 51 и т. д.). Суммы
неудовлетворенных претензий списывают с кредита счета 76-2 в дебет тех счетов, с которых
они были списаны (60, 10 и некоторых других, которые здесь не рассматриваются). Возврат
некачественной продукции поставщику отражается в расходной накладной по форме №
ТОРГ-12.
3.5. Расчеты с поставщиками
3.5.1. Расчеты по доставке
Расчеты с поставщиком отражаются в бухгалтерском учете посредством проводок с
использованием счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и иных счетов по учету денежных
средств, кредитуемых в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками». При этом выполняется проводка:
Дт 60 — Кт 50 (51, 52)
134
— произведена оплата оприходованной продукции от поставщика.
Проводка выполняется на основании ряда документов. Во-первых, договор
(соглашение) о поставке товаров либо договор купли-продажи. Во-вторых, это расчетные
(денежные) документы: расходный кассовый ордер, если платеж выполнялся наличными
средствами; платежное поручение и банковская выписка, если платеж осуществлялся
Заметим, что перевод денег с расчетного счета не только отражается банковской
выпиской, но и сопровождается уведомлением о безналичном переводе, которое отсылается
поставщику. Однако уведомление о безналичном переводе не является оправдательным
документом, который свидетельствует о реальной передаче денег. Подробнее об операциях с
расчетным счетом см. п. 7.3.
3.5.2. Авансовые платежи
Досрочными (авансовыми) платежами называются случаи оплаты по
договору
поставок продукции, которые еще только будут произведены в будущем. В случае
невозможности исполнить обязательство по доставке продукции поставщик обязуется
вернуть аванс на условиях, означенных в договоре купли-продажи. Срок исполнения
обязательств обычно не превышает 2—3 месяцев. Факт выдачи денег предоплатой в учете
фирмы-закупщика отражается проводкой:
Дт 76 — Кт 50 (51, 52)
— произведен авансовый
платеж (предоплата) под поставку товарно-материальных
ценностей. Проводка выполняется на основании тех же оправдательных документов, что и в
предыдущем случае.
3.5.3. Оплата через подотчетных лиц
Подавляющее большинство наличных расчетов с поставщиками осуществляется через
подотчетных лиц (подотчетник), которые получают из кассы предприятия суммы для
произведения оплаты авансом товарно-материальных ценностей. Эти ТМЦ подотчетник
обязуется доставить в организацию. Факт выдачи денег под приобретение товара
фиксируется в первичном документе под названием авансовый отчет по форме № АО-1.
Поскольку оплата производится до получения продукции предприятием, такой платеж
расценивается авансовым. Авансовый отчет частично заполняется подотчетником, бухгалтер
предприятия впоследствии завершает отчет в ходе проверки правильность платежа.
Факт выдачи денег подотчетнику и совершения на них покупки для нужд
предприятия отражается проводками:
Дт 71 — Кт 50
135
— выданы подотчетнику наличные денежные средства в размере, указанном в заявке
завхоза на приобретение ТМЦ. Основанием для проводки служат расходный кассовый ордер
и авансовый отчет.
Дт 60 — Кт 71
— приобретены подотчетным лицом товарно-материальные ценности. Основанием
для проводки служат оправдательные документы от продавца — товарный чек, накладная,
счет-фактура, содержащие данные для дозаполнения авансового отчета в бухгалтерии
предприятия.
Дт 10 — Кт 60
— оприходованы купленные подотчетником ТМЦ. Основанием для проводки
является накладная М-4 или иной аналогичный документ.
3.5.4. Приобретение ТМЦ по доверенности
В бизнесе нередки и обратные ситуации, когда материально-ответственное лицо
получает от поставщика товар, не производя расчетов на месте: средства либо уже были
уплачены, либо будут переведены спустя некоторый срок после оприходования закупленных
ТМЦ. Условия оплаты заключаются в договоре. Уполномоченное лицо предприятия имеет
возможность получить от продавца или транспортной организации продукцию только в том
случае, если располагает доверенностью по форме № М-2 или № М-2а.
Доверенность оформляется в бухгалтерии в одном экземпляре и выдается получателю
под расписку. Предприятия, у которых получение материальных ценностей по доверенности
носит массовый характер, применяют форму № М-2а: выдача этих доверенностей
регистрируется в журнале учета выданных доверенностей, который предварительно
пронумеровывается и прошнуровывается.
Доверенности выдаются только сотрудникам данного предприятия. Выдаваемая
доверенность полностью заполняется и обязательно содержит образец подписи лица, на имя
которого выписана. Доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его
руководителя или иного лица, уполномоченного на это учредительными документами (чаще
всего главного бухгалтера), с приложением печати этой организации, о чем см. п. 5 ст. 185
ГК РФ.
Доверенности имеют ограниченное время обращения, они выдаются на 10—15 дней,
исключение представляют случаи получения ТМЦ в порядке плановых платежей (однако и
на сей раз срок действия доверенности не может превышать трех лет, о чем см. ст. 186 ГК
РФ). Когда в документе не проставлен срок, доверенность сохраняет силу в течение года со
дня ее совершения. Доверенность может не иметь указаний на срок обращения, однако
136
непременно должна иметь дату составления, в противном случае документ признается
ничтожным
100
.
Доверенность переходит в руки поставщика (транспортной организации), а
материально-ответственное лицо получает взамен накладную и счет-фактуру. Впрочем,
подобное имеет место в том случае, если склад фирмы-поставщика находится в одном месте
с офисом, когда возможно одновременное оформление документов и выдача продукции.
Если же склад поставщика удален от офиса, то материально-ответственному лицу выдается в
обмен на доверенность документ на получение товара. По этому распоряжению на складе
отпускаются материальные ценности, что сопровождается выдачей накладной и счета-
фактуры.
Если на складе отсутствует продукция в необходимом количестве, то получателю
вручается расходная накладная, в которой значится фактически отпущенное количество
товара, а также номер и
дата выписки, наименование поставщика и покупателя,
наименование и краткое описание товара, количество товара, цена и общая стоимость товара
с учетом НДС, сумма НДС отдельно. Расходная накладная выписывается в четырех
экземплярах, из которых первые два остаются у поставщика (на складе и в бухгалтерии), а
оставшиеся два передаются предприятию-покупателю — получателю (материально-
ответственному лицу) и в бухгалтерию. Документ заверяется печатями поставщика и
получателя.
Глава 4. Основное производство
4.1. Принципы учета затрат
4.1.1. Задачи учета затрат на производство
Обеспечивающий калькуляцию готовых товаров производственный учет как особая
сфера бухгалтерской деятельности выделился из коммерческого учета, как указывалось
ранее, во второй половине XIX в., после чего он долгие годы функционировал как учет
издержек производства
100
Катрич С.В., Катрич Ю.С. Правовые основы менеджмента. — М., 2006. — С. 93—95
101
Стуков С.А. Новейшие тенденции в развитии производственного учета. — Калинин, 1983. — С. 3
(Принятая в настоящем пособии позиция Стукова не разделяется иными учеными. В частности, Я.В. Соколов
предполагает, что «калькуляция возникла вместе с двойной бухгалтерией». Попытки учитывать
производственные издержки действительно относятся к XVI в., но, вероятно, то были именно попытки, а никак
не зарождение калькуляции. См. тж.: Палий В.Ф., Соколов Я.В. Введение в теорию бухгалтерского учета. —
М., 1979. — С. 105.)
137
101
. Это свидетельствует о важности учет затрат на производство. По
сути дела до сих пор производственный учет сводится в первую очередь и главным образом
к учету производственных затрат, хотя в наше время значительно расширился.
Задачи учета затрат как части производственного учета и важного источника сведений
для бухгалтерского анализа сводятся, таким образом, к обеспечению: (а) достоверной
калькуляции единичного продукта, его частей, процессов; (б) контроля рентабельности
производства отдельных продуктов и соблюдения планового уровня их себестоимости; (в)
выявления эффективности эргономических и организационно-технических условий
производства продукта; (г) сопоставимости калькуляций для сравнительного анализа и
использования в ценообразовании
102
.
Как видно, основная задача учета затрат сводится к определению себестоимости
продукции. Под себестоимостью понимается вся совокупность затрат предприятия на
производство и реализацию продукции, то есть отражение в готовом товаре произведенных
предприятием затрат живого и овеществленного труда в виде прямых и накладных расходов
сырьевых, материальных, топливно-энергетических ресурсов, амортизации основных
фондов, оплаты труда (см. таблицу 8).
Таблица 8. Показатели себестоимости (по В.Ф. Палию
103
)
Наименование себестоимости Содержание показателей себестоимости
товарной продукции продукта или процесса
Технологическая себестоимость Затраты на производство на
участке, в бригаде, по отдельному
агрегату, земельной площади и т.
д.
Внутрихозяйственная
себестоимость
Производственная себестоимость Внутрихозяйственная
Технологическая себестоимость
плюс общепроизводственные
(цеховые) расходы по
обслуживанию и управлению
себестоимость плюс
общехозяйственные
Затраты сырья и материалов,
комплектующих изделий и
покупных полуфабрикатов,
технологической энергии,
заработная плата
производственных рабочих,
расходы на содержание машин и
оборудования
Технологическая себестоимость
плюс доля общепроизводственных
(цеховых) расходов
Внутрихозяйственная
себестоимость плюс доля
общехозяйственных
(общезаводские) расходы и другие
производственные расходы
общего характера
102
Палий В.Ф. Основы калькулирования. — М., 1987. — С. 84
103
Там же — С. 28
138
(общезаводских) расходов
Полная себестоимость продукта Производственная себестоимость
Производственная себестоимость
плюс внепроизводственные
расходы
Отраслевая себестоимость Сумма полной себестоимости
продукции, работ и услуг на
предприятиях отрасли
плюс доля внепроизводственных
расходов
Средневзвешенная полная
себестоимость продукта или
процесса
Впрочем, этот момент необходимо признать довольно спорным: соотношение и сфера
взаимодействия между калькулированием себестоимости и учетом затрат не определены
четко наукой
можно разбить на четыре группы
104
. Специалистами по счетоведению выдвигались гипотезы, которые условно
105
. Калькуляция рассматривалась и как основная цель учета
затрат. Учет затрат считался первым, но самостоятельно существующим этапом
калькулирования себестоимости (то есть учет затрат без калькуляции возможен, а
калькуляция без учета затрат — нет). Признавалось и то, что калькуляция с учетом затрат
едины («может существовать лишь единый метод учета затрат на производство и
калькулирования себестоимости продукции, что учет затрат нельзя отрывать от метода
калькулирования»
106
). И наконец, учет затрат и калькуляция представляют обособленные
друг от друга учетные явления, у которых разнятся «как предметы изучения, так и способы
познания»
107
.
Экономическая сущность себестоимости сводится к тому, что данная категория
является обособившейся частью стоимости продукта, обеспечивающей возмещение затрат
для продолжения производственного процесса. В этой связи наиболее удачным
определением себестоимости следует признать данное в 1978 г. И.С. Мацкевичюсом:
«Себестоимость продукции — это часть стоимости, равная стоимости израсходованных
средств производства, части стоимости необходимого продукта и части стоимости
прибавочного продукта, выступающая в денежной форме и представляющая часть цены
продукта, за счет которой возмещаются затраты на его освоение, производство и реализацию
и выражающая определенные производственные отношения»
108
. При этом требуется принять
во внимание, что по экономической сути себестоимость продукции близка к бухгалтерским
издержкам, то есть отличается (и существенно) от экономических издержек производства
109
.
Себестоимость отражает в себе эффективность использования основных средств,
которая, в свою очередь, влияет на ее величину. Степень влияния зависит от уровня
104
Там же — С. 4
105
Соколов Я.В. История развития бухгалтерского учета. — М., 1985. — С. 314—316
106
Стуков С.А. Современные методы калькулирования себестоимости. — Калинин, 1980. — С. 38
107
Басманов И.А. Теоретические основы учета и калькулирования себестоимости промышленной
продукции. — М., 1970. — С. 61
108
Мацкевичюс И.С. Себестоимость промышленной продукции. — Вильнюс, 1978. — С. 39
109
Керашев М.А. Экономика пищевой промышленности. — Эл. ресурс.
139
фондоотдачи, которая связана с ценами на средства труда, их производительным
использованием и действующей структурой. Также в себестоимости отражается степень
использования оборотных ресурсов, измеряемая материалоемкостью и энергоемкостью
продукта. Сказанное особенно актуально для пищевой промышленности, обладающего
высокой материалоемкостью: производительность предприятий данной отрасли
определяется такими экономическими элементами, воплощенными в себестоимости, как
структура материалопотребления, степень полезного использования ресурсов, цены на
110
сырье
.
Нахождение себестоимости в бухгалтерском учете осуществляется посредством
калькулирования и калькуляции. Эти понятия сильно разнятся, несмотря на кажущееся
сходство. Калькуляция предполагает исчисление себестоимости единицы продукции (к
слову, именно поэтому тавтологией является выражение «калькуляция себестоимости
продукта»
111
). Сегодня калькуляцию принято воспринимать не столько как счетный процесс,
сколько как результат расчетов себестоимости в виде плановой или отчетной калькуляции, а
иногда и как способ подачи информации: калькуляцией называют таблицу и
калькуляционный лист, содержащие готовый расчет. То есть калькуляцию понимают в наше
время как результат калькулирования
112
.
Между тем такое упрощение, вероятно, не совсем корректно. Как указывает В.Ф.
Палий, калькуляция как процедура исчисления себестоимости входит составной частью в
систему калькулирования, то есть калькулирование и калькуляция могут соотноситься между
собой не как расчетная процедура и ее результат, а как совокупность приемов и способов,
обеспечивающая исчисление себестоимости продукта
или процесса (калькулирование), и ее
часть, составляющая заключительную расчетную процедуру (калькуляция). При этом
объектом калькулирования выступает не отдельный продукт, единица, а вся товарная
продукция
113
.
То есть нахождение себестоимости и анализ затрат представляют собой сложный,
многоуровневый и многокомпонентный процесс сбора и обработки бухгалтерской
информации в рамках производственного учета — процесс, иерархичность которого можно
представить в виде нижеследующей структурной схемы:
110
Палий В.Ф. Основы калькулирования. — М., 1987. — С. 20
111
О корректности применения термина см.: там же — С. 36
112
См.: Палий В.Ф. Основы калькулирования — М., 1987; Бердышев С.Н., Овсянникова В.Н. Состав
затрат, включаемых в себестоимость продукции — М., 2006
113
Палий В.Ф. Основы калькулирования. — М., 1987. — С. 41
140
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]