Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бухгалтерский учет и налогообложение на предприятиях пищевой промышленности
.pdf
францисканца Луки Пачоли13. В частности, фра Пачоли признавал, что существенными
числами для финансового учета являются не все, но лишь те, которые могут повлиять на
принятие управленческих решений14.
Заметим, что именно с этого момента — с года написания «Трактата…» (1494) —
берет начало интуитивный управленческий учет. Подлинный, то есть строго научный
управленческий учет, использующий интуицию как вспомогательное средство, зародился
лишь в минувшем столетии15. Он крайне необходим для бухгалтера, поскольку учит, как
правильно использовать данные классического бухучета, то есть когда и какими цифрами
оперировать.
С управленческим учетом тесно связан учет социальный, который возник в конце ХХ
в. в процессе переориентации менеджмента на цели и задачи маркетинга, социетальная
доктрина которого проводит, что предприятие завоюет рынок при условии, если обеспечит
своими товарами благополучие потребителей (смотря шире: покупающего населения)
16
Социальный учет требует финансового прогноза последствий тех или иных действий
предприятия на рынке продовольственных товаров, тем самым помогая отыскать
.
зависимости между тремя компонентами благополучия бизнеса: (а) количественными
параметрами стоимостных потоков внутри предприятия; (б) маркетинговой стратегией
предприятия; (в) реакцией и благополучием потребителей
17
.
Несравнимо древнее управленческого и социального налоговый учет, который в
ранних своих формах зародился одновременно с появлением фискальной политики в
древнейших государствах-деспотиях Востока — Шумере, Египте и т. д.18 По мере
совершенствования счетоводной техники росло и мастерство товаропроизводителей в деле
минимизации налоговых выплат. На рубеже XIX—XX вв. это сомнительное «искусство»
приняло вид «вуалирования баланса»19, а ныне оформилось в креативный учет — технику
подачи нефальсифицированных финансовых данных в наиболее выгодном для
руководителей предприятия свете. Отдельные аспекты всех перечисленных форм учетной
деятельности будут рассмотрены в нижеследующем тексте в тесной их взаимосвязи с
бухучетом20.
13
Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета. — М., 2004. — С. 43—44; Ноубс К.
Карманный словарь-справочник бухгалтера. — М., 1997. — С. 150—151
14
Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета. — М., 2004. — С. 54
15
Там же — С. 176—181
16
Бизнес: Толковый словарь. — М., 1998. — С. 395; Дихтль Е., Хёршген Х. Практический маркетинг. М.,
1996. — С. 5—8
17
Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета. — М., 2004. — С. 230
18
Малькова Т.Н. Древняя бухгалтерия. — М., 1995. — С. 22—112
19
Ноубс К. Карманный словарь-справочник бухгалтера. — М., 1997. — С. 194
20
Ноубс К. Карманный словарь-справочник бухгалтера. — М., 1997. — С. 73; Соколов Я.В., Соколов
В.Я. История бухгалтерского учета. — М., 2004. — С. 230
11
Учитывая специфичность избранной тематики, автор отказался от глубокого
пояснения в тексте различных понятий, составляющих терминологическое пространство
экономических наук (за исключением отдельных случаев). Таким образом, данная книга
рассчитана на относительно подготовленного читателя, знакомого с азами бухучета и
экономической теории. Тем не менее ожидается, что настоящее пособие благодаря своему
всестороннему охвату бухгалтерских задач окажется чрезвычайно полезным для счетоводов,
складских работников, финансистов, аудиторов, экономистов, юристов-консультантов,
индивидуальных предпринимателей и других лиц, деятельность которых как-либо связана с
документооборотом в сфере производства продуктов питания.
Чтобы уяснить многие важные аспекты организации учетной деятельности
предприятий пищевой промышленности, необходимо составить общее представление об
этой отрасли и закономерностях ее
функционирования. Как следует из экономической
теории, каждая отрасль является объективно существующей специфической сферой
материального производства, структура которой образована совокупностью однородных
первичных ячеек производства — хозяйствующих субъектов, представленных
производящими или торговыми предприятиями как субъектами рынка
21
.
Рассматриваемая здесь отрасль выделилась некогда из сельского хозяйства в процессе
разделения и обобществления труда22. Изначально она росла в недрах главным образом
сельского хозяйства, немногое заимствуя из индустрии, но в настоящее время это строго
индустриальная отрасль, которая для своих целей интенсивно потребляет
сельскохозяйственное сырье, а также ресурсы двух других крупных отраслей,
сосуществующих с сельским хозяйством и промышленностью, — транспортом и связью.
Таким образом, пищевую промышленность нужно признать специализированной
отраслью индустрии, уровень специализации которой, однако, носит в известной мере
условный характер, поскольку в чем-то она близка к торговле, в чем-то к аграрному бизнесу,
а в чем-то к машинному производству23. Относительность специализации обуславливает
необходимость систематизации отрасли в отдельные группы (малые отрасли и подотрасли).
Если подходить с этих позиций, то производство продуктов питания осуществляется
ныне целым народно-хозяйственным комплексом, насчитывающим свыше 40
специализированных отраслей и еще большее число подотраслей. Эти отрасли и подотрасли
тесно переплетены с соответствующими отраслями сельского хозяйства, формируя в
процессе функционального взаимодействия агропромышленный комплекс.
21
Керашев М.А. Экономика пищевой промышленности. — Эл. ресурс.
22
Современная экономика. — М., 1997. — С. 41
23
Керашев М.А. Экономика пищевой промышленности. — Эл. ресурс.
12
Функциональная активность отраслей и подотраслей пищевой промышленности в их
совокупности определяет параметры функционирования всей отрасли, а формы таковой
активности в исторически сложившейся ситуации дают условия (благоприятные или
неблагоприятные) для функционирования. Условия, в которых осуществляется
хозяйственная активность отраслевых субъектов, влияют на показатели эффективности
функционирования отрасли, через которые выражается ее конкурентоспособность.
Дробление отрасли на специализированные отрасли и подотрасли проистекает в силу
усложнения отрасли и повышения ее самостоятельности. Как известно из экономической
теории, производство первично по отношению к отрасли, то есть сначала возникает
производство, а лишь потом совокупность однородных хозяйствующих субъектов, занятых в
этом производстве, формирующих собой отрасль. Развитая отрасль, стремясь к более
полному удовлетворению потребностей рынка, способна вызывать к жизни новые
разновидности производства, из которых будут расти дочерние побеги отраслей и
подотраслей.
Так, на базе пищевой промышленности некогда была сформирована молочная
промышленность, породившая узкоспециализированное сыроделие. То — минувшие
события, результат которых человек может наблюдать сегодня. Однако указанный процесс
непрерывен: например, на наших глазах происходит зарождение сахаро-рафинадной
промышленности из свеклосахарного производства.
Сказанное позволяет нам дать краткую, но вместе с тем исчерпывающую
характеристику пищевой промышленности с указанием ее места в системе национальной
экономики (индустрии и агропромышленного комплекса). Пищевая промышленность
состоит из большого числа отраслей, близких к сельскому хозяйству, но вместе с тем
обладающих характеристиками, присущими индустриальному производству. В составе
пищевой промышленности легко выделяются сверхгигантские отрасли добывающей,
перерабатывающей и обрабатывающей промышленности.
К добывающим отраслям относятся соляная, рыбодобывающая (лов рыбы,
дополняемый добычей промысловых водорослей и беспозвоночных), а также частично
горнодобывающая в форме добычи и розлива минеральных и иных вод из подземных
источников (скважин). Пищевая промышленность органически включает в себя
промышленность перерабатывающую, выделение которой отчасти условно: эта
специализированная отрасль выступает посредником между аграрным и пищевым секторами
АПК24.
24
Там же
13
Обрабатывающая промышленность может рассматриваться как заключительная
стадия обработки пищевого сырья (последний этап в производственном цикле
перерабатывающей промышленности) либо как самостоятельная пищевкусовая
промышленность.
Пищевая промышленность, несмотря на сложность своей структуры, гораздо более
однородна чем остальные крупные ветви промышленности — легкая, машиностроительная и
т. д. В этом отношении рассматриваемая здесь отрасль экономически близка к металлургии:
обе производят простой товар, имеющий одно предназначение. В случае с пищевой
промышленностью этим товаром выступают продукты питания, которые призваны
удовлетворять физиологические потребности человека. (Для сравнения: легкая
промышленность включает в себя гораздо более разнородные ответвления — обувную,
текстильную, швейную и прочие отрасли.)
Общеизвестно, что в рамках индустрии осуществляется выпуск средств производства
и предметов труда (группа «А») и предметов потребления (группа «Б»). Готовые товары
пищевой промышленности на 1/3 состоят из продукции группы «А» и на 2/3 из продукции
группы «Б». Примечательно, что перерабатывающая промышленность дает на 7/10
продукцию группы «Б», однако почти вся эта продукция остается внутри пищевой
промышленности, где используется для изготовления конечных товаров.
Производство в рамках пищевой промышленности осуществляется путем переработки
сырья сельскохозяйственного происхождения (в бухучете — материалы) посредством
ресурсов материально-технической базы. Эти ресурсы представлены главным образом
специфичными машинами и аппаратами (в бухучете — основными средствами) и трудовыми
ресурсами, то есть работниками-пищевиками (в бухучете — персоналом, кадрами).
Следует отметить, что по инерции к сфере пищевой промышленности относятся и
такие уже давно автономные отрасли, как табачная и спиртовая (алкогольная — иными
словами, ликероводочная, винодельческая, пивоваренная) промышленность. Продукцию
этих отраслей трудно назвать продуктами питания, только вино и пиво могут быть отнесены
к пищевкусовым продуктам. К слову, в ряде стран (например в США) названные отрасли не
включаются в пищевую промышленность25. У нас придерживаются традиционного подхода,
что отчасти оправдано, поскольку в перерабатывающем звене этих отраслей применяются
ферментационные процессы, а конечный продукт необходим для внутреннего потребления.
Обратим внимание на то, что в настоящем пособии ликероводочная, пивоваренная и
папиросно-сигаретная отрасли промышленности рассматриваются ограниченно, поскольку
их экономике посвящен больший объем публикаций, чем экономике продуктов питания, а
25
Там же
14
между тем в современных условиях на рынке основная доля производителей — средних и
малых предприятий, предпринимателей — занята в производстве именно пищевых товаров.
Между тем, спиртовая и табачная отрасли представлены на рынке лишь несколькими
крупными компаниями.
Отрасли пищевой промышленности удобно классифицировать по одному из двух
признаков. Первый признак — календарная организация производства. Классификация с
такой основой позволяет нам выделить сезонные и несезонные отрасли. К сезонным отраслям
относятся рыбодобывающая промышленность и, главным образом, перерабатывающие
отрасли, поскольку те специализированы на первичной обработке сезонного
сельскохозяйственного сырья.
Второй признак — способ обработки сырья и полуфабрикатов, иными словами,
применяемая технология. Классификация с такой основой позволяет нам выделить в рамках
пищевой
промышленности отрасли (а) с преобладанием биохимический,
микробиологической и химической основой и (б) отрасли с превалирующем механической
основой обработки предметов труда. К первому классу (а) относятся хозяйства, которые
опираются на аппаратурные процессы (жировая, спиртовая, свеклосахарная
промышленность). Ко второму классу (б) — хозяйства, применяющие систему машин
(сахаро-рафинадная, кондитерская, мукомольная, макаронная, ликероводочная
промышленность,
предприятия по розливу и расфасовке и т. д.)26.
Пищевая промышленность обладает тесными связями со всеми остальными
отраслями народного хозяйства. Пищевикам требуются здания и сооружения, машины и
иная техника, электронно-вычислительные устройства, транспорт разных видов и т. д. От
них зависит развитие и процветание общепита, включая популярный ныне ресторанный
бизнес. Это определяет высокую сложность бухгалтерского учета на предприятиях отрасли и
диктует необходимость применения большинства синтетических счетов из числа
предусмотренных законодательством (см. п. 1.2.3).
Данные статистики показывают, что пищевая промышленность лидирует среди
прочих отраслей промышленности по ряду важнейших показателей — по доле
производимого ею валового внутреннего продукта, национального и чистого дохода.
Пищевики численно составляют только 7% от количества кадров, задействованных в
индустрии, но вместе с тем производят по стоимости более 20% всей промышленной
продукции. Эти цифры свидетельствуют о значительной роли пищевой промышленности в
обороте национальных финансов.
26
Там же
15
Пищевую промышленность нельзя сводить к роли посреднической отрасли,
соединяющей торговлю и сельское хозяйство. Как отмечалось выше, значительная масса
выращенного в России сельскохозяйственного сырья пропадала и пропадает из-за отсутствия
достаточных мощностей по их переработке в оптимальный срок и из-за неразвитости
складского и холодильного хозяйства. Склады, холодильники и переработка — вот один из
важных ресурсов пищевой промышленности, которым не располагают ни сельское
хозяйство, ни торговля27.
Сельскохозяйственное сырье является стратегическим продуктом, поскольку в
отрасли оно составляет львиную долю себестоимости готовых товаров. Следовательно,
уровень и динамика основных экономических показателей АПК определяются сырьевым
фактором, эффективность управления которым зависит от потенциала пищевой
промышленности, от способности предприятий данной отрасли хранить и перерабатывать
любые количества поступающей с поля продукции. Перепоручить хранение
и переработку
сырья специализированным предприятиям окажется гораздо экономичнее, чем осуществлять
эти процедуры внутри самого аграрного сектора АПК.
Примечательно, что выгодным представляется производство вне аграрного сектора не
только готовой продукции, но и пищевых полуфабрикатов. Впрочем, известным
конкурентом пищевой промышленности в данном направлении выступает общепит, но
затраты предприятий общепита на приготовление полуфабрикатов увеличивают
себестоимость готовых изделий в 5—7 раз28. Поэтому сети общественного питания гораздо
выгоднее не конкурировать с пищевой промышленностью, а закупать готовые
полуфабрикаты и использовать их для получения окончательных кулинарных изделий.
Заметим, что пищевая промышленность в союзе с другой отраслью народного
хозяйства (транспортом) более приспособлена для обеспечения экономически
целесообразного осуществления технологических операций по расфасовке и
транспортировке готовых пищевых продуктов, чем аграрный сектор или торговля. (Скажем,
мелкая расфасовка сахара, муки, макаронных изделий и круп в пачки требует от пищевой
промышленности в 10 раз меньших трудозатрат, чем от торговых предприятий.) Вдобавок
перетягивание пищевой промышленностью на себя ряда функций торговли влечет за собой
высвобождение ресурсов коммерческих структур для усложнения сервиса и, как следствие,
привлечения большего числа покупателей.
Проиллюстрировать сказанное можно следующим элементарным примером с области
мясной промышленности. Мясные продукты востребованы большим числом людей и
27
Якобашвили Я.М. Техника пищевой промышленности. — М., 1980. — С. 35—47
28
Керашев М.А. Экономика пищевой промышленности. — Эл. ресурс.
16
предприятий общественного питания. Может ли мясная промышленность ограничиваться
исполнением посреднических функций, сводя использование своих мощностей к реализации
мяса и субпродуктов, поступающих со скотобойни? За последние двадцать лет образ жизни
россиян существенно изменился, приблизившись к западноевропейскому, в силу чего
среднестатистический потребитель предпочитает продукцию, пригодную для быстрого
приготовления блюд. Приобретение полуфабрикатов вроде фарша или готовых
замороженных изделий (котлет, пельменей) означает экономию времени и минимизацию
затрат.
Если выгода от таких закупок ощутима даже в домашнем хозяйстве, то еще более
удобна для предприятий общепита, которые могут использовать готовые продукты для
термической обработки (варка, обжаривание) или быстрого приготовления несколько более
сложных блюд (пельмени под соусом, под сметаной; котлеты с гарниром). Как видно из
взятого из практики примера, мясная промышленность вовсе не вытесняет общепит и вместе
с тем не ограничивается посредническими функциями между сельским хозяйством и
продовольственным рынком.
Магазинам розничной торговли тоже выгодно приобретать у мясокомбинатов
недорогие обработанные мясопродукты и полуфабрикаты, которые можно закупать
небольшими партиями по мере реализации, благодаря чему администрация магазина
избегает проблемы хранения больших количеств товара. Продавцу в магазине удобнее
продавать такие продукты, поскольку они упакованы, то есть не требуют расфасовки и
взвешивания. Продавец получает больше времени для общения с покупателями, что
повышает качество обслуживания и способствует, в том числе, рассасыванию очередей, а
значит, привлекает большее число посетителей.
Из вышесказанного видно, что существуют три рода предприятий пищевой
промышленности. Первый тип предприятий обеспечивает фасовку и транспортировку
сельскохозяйственной продукции, зачастую совмещая эти функции с осуществлением сбыта.
Второй тип предприятий занимается первичной переработкой сельскохозяйственной
продукции, изготавливая на рынок полуфабрикаты, не всегда пригодные для домашнего
потребления, а потому закупаемые в значительном количестве другими предприятиями —
третьего типа. Этот, третий тип представлен фабриками по производству готовой продукции,
пригодной исключительно для продажи широкому потребителю, из сельскохозяйственного
сырья или закупных полуфабрикатов.
Например, сбыт свежих овощей осуществляется предприятием, которое обеспечивает
хранение, упаковку и транспортировку сельскохозяйственного сырья. Сбыт молока
осуществляется предприятием, которое занимается первичной обработкой сырого коровьего
17
молока (пастеризация и т. д.). Торговля глазированными детскими сырками включает в себя
широкий спектр работ, для которых требуется закупка творога в качестве полуфабриката (в
свою очередь собственно творог получается из молока и может служить готовым,
окончательным продуктом). В настоящем пособии будет рассмотрена учетная практика на
предприятиях пищевой промышленности, относимых ко всем трем типам, иными словами,
будет прослежен учетный процесс от закупок сельскохозяйственного сырья и заканчивая
получением сложного кулинарного изделия, пригодного исключительно для потребления в
домашнем хозяйстве.
Пособие содержит немало справочных материалов, которые оформлены в виде
вставок в основной текст либо в виде приложений к книге. Вставки в текст представляют
собой перечни нормативных документов. Подобные перечни чрезвычайно полезны,
поскольку представляют собой тематически сгруппированные комплексы государственных
актов, позволяющие сориентироваться в потоке нормативной информации и успешно
приступить к ведению НИС посредством эксплуатации ресурсов, накопленных на бумажных
и (или) электронных базах данных вроде «Гаранта», «Консультанта-плюс», «Кодекса» и т. д.
Посредством такого перечня можно беспрепятственно определить, какие именно
законодательные документы — из важнейших — регулируют ту или иную сферу учетной
деятельности в производстве пищевых продуктов и сопутствующих направлениях
деятельности в рассматриваемой отрасли.
Дополняют основной текст три приложения. Приложение 1 «Учет экспортно-
импортных операций» затрагивает различные аспекты учетной деятельности в аспекте
международных отношений, раскрывая технологии получения и управления бухгалтерской
информацией о внешнеторговых сделках, когда имеет место передача права собственности
от хозяйствующего субъекта одного государства к хозяйствующему субъекту другого
государства параллельно с национализацией импортируемой продукции (то есть
превращением ее в достояние экономики страны-покупателя).
Данное приложение затрагивает вопрос о том, как отслеживать во внешнеторговой
сделке движение товарно-материальных ценностей, приобретаемых предприятиями пищевой
промышленности за рубежом (техническое оснащение, программное обеспечение для
промышленных роботов и иных компьютерных устройств, сырье и полуфабрикаты для
изготовления готовой продукции). Также приложение посвящено учету результатов
деятельности по вывозу за рубеж с целью реализации разнообразных товаров для
последующей обработки или окончательного потребления.
Приложение 2 «Инвентаризация ОС, ТМЦ и готовой продукции на предприятии
пищевой промышленности» рассматривает порядок, методику и процедуру проведения
18
плановой либо внеплановой инвентаризации на предприятиях пищевой промышленности в
целях своевременного получения достоверной информации о числящихся на балансе или на
забалансовых счетах основных средствах, прочих товарно-материальных ценностях и
имуществе, а также о готовой продукции на складах, в магазинах фирмы и в пути (товары
отгруженные).
Инвентаризация основных средств, материально-производственных запасов и иного
имущества является на сегодняшний день одним из самых результативных способов
слежения за движением собственного и доверенного имущества предприятия, позволяя
уточнять данные о величине активов и, в конечном итоге, капитала фирмы. Ведение
инвентаризационных документов выступает методом ревизии и контроля в сфере управления
экономической информацией о деятельности хозяйствующего субъекта, причем методом
необходимым не только и не столько государственным контролирующим органам, сколько
службе внутреннего контроля и администрации предприятия.
Приложение 3 «Биотехнология в современной пищевой промышленности»
затрагивает правовые и учетные вопросы организации и осуществления хозяйственной
деятельности, связанной с применением в пищевой промышленности биотехнологии, то есть
совокупности методик по управлению биохимическими механизмами живых существ
(преимущественно микроскопических). Таковые технологии применяются человечество с
незапамятных времен, но в последнее время оказались значительно более
усовершенствованы за счет применения новейших разработок в сфере оборудования и
промышленной химии.
Примерами интенсивного применения биотехнологии в области производства
пищевых продуктов служат выпечка мучных изделий (дрожжи), изготовление вина и пива
(бактерии брожения), получение кисломолочных продуктов (бифидобактерии) и т. д.
Сегодняшнюю пищевую промышленность отличают высокая сложность методик
ферментной обработки продукции, получение принципиально новых биологически активных
продуктов, применение трансгенных организмов, включая в первую очередь новые штаммы
грибков и бактерий. Перечисленные факторы в их совокупности требуют привлечения
принципиально новой распорядительной документации, имеющей значение также и для
корректного ведения бухучета.
Существенным источником справочных материалов для читателя служит
библиографический указатель, завершающий книгу. В него включены сведения об изданиях,
которые послужили основой для написания настоящего пособия. В перечисленной там
литературе можно найти исчерпывающую информацию по ряду сопряженных с бухучетом
19
вопросов, недостаточно освященных в данном издании как не имеющие непосредственного
отношения к предмету обсуждения.
Библиографический указатель подразделяется на следующие блоки: русскоязычная
литература отечественных авторов (непосредственно относящаяся к вопросам бухучета или
затрагивающая эти вопросы косвенно, но по большей части рассматривающая экономику
пищевой промышленности); русскоязычная переводная литература; иноязычная литература
(на английском и немецком). Выдержки из указанной здесь иноязычной литературы
приводятся в основном тексте в авторском переводе.
Кроме указанных в библиографии книг, при составлении пособия была использована
информация, собранная автором в ходе собственных исследований и консультационной
деятельности. Эта информация включает в себя также рекомендации, справочные и
лекционные материалы, полученные автором от разных лиц в приватном порядке либо на
публичных чтениях.
В этой связи автор выражает свою признательность всем, кто оказал поддержку при
решении проблем, возникших в ходе написании настоящего пособия: информационному
спонсору проекта Зинковой Татьяне Константиновне (главный бухгалтер малого
кондитерского предприятия); консультанту проекта по вопросам налогового учета и
налогообложения Сорокиной Татьяне Кузьминичне (налоговый инспектор); консультанту
проекта по вопросам финансового менеджмента Буханцову Денису Владимировичу (банкир).
Глава 1. Основы бухгалтерского учета в пищевой промышленности
1.1. Структура экономического законодательства РФ
1.1.1. Ведение НИС
Система права, как известно, состоит из отраслей и подотраслей, в связи с чем
представляется симптоматичным, что правовое регулирование финансовых и иных
хозяйственных отношений носит ярко выраженный отраслевой характер. Это позволяет нам
говорить о существовании бухгалтерского законодательства — такой системы
законодательства, которая тесно взаимодействует с различными отраслями права.
Примечательно, что наряду с бухгалтерским законодательством до сих пор не оформилось
однопорядкового понятия «бухгалтерское право»: по крайней мере, справочники о таковом
умалчивают29.
29
См., напр.: Соколов Я.В., Пятов М.Л. Законодательные основы бухгалтерского учета в России. — М.,
1998.
20
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]