Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бухгалтерский учет и налогообложение на предприятиях пищевой промышленности
.pdf
классификация элементов затрат в зависимости от выполняемых ими функций, нахождение
новых решений; б) применение стандартизированных деталей
143
.
Последующее развитие продвинутого метода в странах соцлагеря приостановилось
из-за нарастающих авторитарных тенденций: метод требовал широкого привлечения рабочих
к управлению затратами, что сильно не нравилось власти. На Западе ФСА также зачах,
поскольку в самоуправлении рабочих власти увидели «опасную левизну» и метод запретили
на волне паранойи в годы холодной войны (даже сегодня в США о нем позволено писать,
144
лишь с заверениями в своих антимарксистских убеждениях
). Подлинно передовую
позицию заняла в этом вопросе Япония, оказавшаяся свободной от авторитарных замашек и
идеологических предрассудков, которая положила ФСА в основу метода таргет-костинг
(см. п. 4.1.3 пособия).
Напомним, что в экономической теории потребительной стоимостью называется
совокупность полезных свойств изделия, т. е. его полезность, посредством которой
возникает рыночный спрос на данное
изделие. Потребительная стоимость изделия может
состоять из одного или нескольких свойств, в числе которых значатся эстетические,
физиологические и другие объективно существующие свойства, в том числе и такие,
которые часто не принимаются в расчет в процессе потребления
145
.
Качественный аспект потребительного свойства, то есть аспект, который в корне
отличает одно потребительное свойство от другого, носит в анализе затрат название функции
(не путать с функцией в математическом анализе). Потребительные свойства можно
охарактеризовать количественно посредством параметров использования. Важнейшие общие
функции продовольствия и параметры этих функций удобно проследить по авторской
классификации
146
:
а) удовлетворять потребность человека в питательных веществах (параметры —
количество белков, жиров, углеводов, минеральных солей и витаминов на 1 кг сухой массы в
пределах физиологической нормы
147
);
б) обладать усвояемостью (параметры — плотность, консистенция, концентрация
балластных веществ);
143
Там же — С. 162
144
См.: Raiborn C. et al. Managerial Accounting. — St. Paul, 1996. — С. 281 и другие публикации Сесилии
Эй Рейборн.
145
Эберт Х., Томас К. Анализ затрат на основе потребительной стоимости. — М., 1975. — С. 12—13
146
Составлено автором при использовании: Родина Т.Г., Вукс Г.А. Дегустационный анализ продуктов. —
М., 1994. — С. 10—12
147
О нормах питания см.: Мохнач Н.Н. Валеология. — Ростов-н/Д., 2004. — С. 68—69; Tischler W.
Ernächrungsweisen. — Biologie ABC. — Leipzig, 1969. — S. 222—223.
161
в) обладать привлекательными или типичными для данного продукта вкусовыми
качествами, стимулирующими секрецию слюны и пищеварительных соков (параметры —
вкус и флевор
148
);
г) обладать привлекательным, возбуждающим аппетит запахом (параметры — аромат
и букет);
д) обладать приятными органолептическими свойствами в полости рта после
положенной кулинарной обработки (параметры — нежность, сочность, терпкость,
крошливость, волокнистость, эластичность);
е) обладать простотой кулинарной обработки (параметры — затраты времени,
трудоемкость, применение специальной посуды);
ж) обладать привлекательным внешним видом или упаковкой привлекательных
дизайна и расцветки (параметры — психологическая комфортность цветовой гаммы,
компактность, обтекаемость форм);
з) иметь глубокие корни в национальной или мировой культуре потребления
(параметры — древность, экзотичность, элитарность и т. д.).
(Следует отметить, что потребительное свойство при психологическом подходе
измеряется количественно путем нахождения усредненного показателя поведения многих
людей по статистическим величинам, занимающим сравнительно широкую полосу
рассеивания
149
; например, соленый вкус занимает широкую полосу концентрации соли
между горьким [соответствует очень высокой концентрации] и сладковатым [соответствует
очень низкой концентрации].)
Когда у изделия или компонента его себестоимости имеются несколько
потребительских свойств, далеко не все они в равной мере и степени входят в
потребительную стоимость: обязательно какая-то определяющая становится главной, в то
время как остальные — вспомогательными. Чтобы получить представление о взаимосвязи
между требуемыми потребительными свойствами изделия в целом и необходимыми
функциями всех компонентов его себестоимости, рекомендуется создать особый документ,
который называется схемой функций. Схема функций — рабочая документация, которая
применяется наряду с калькуляцией, поскольку позволяет судить о взаимодействии
отдельных элементов себестоимости при использовании изделия в целом
150
. (Ненужные
функции опасно смешивать с существующими, но неиспользуемыми свойствами
компонентов себестоимости.)
148
Корректнее «флейвор» (англ. flavour) — вкусность, комплексное впечатление вкуса; однако в
специальной литературе преобладает неправильная транслитерация, подробнее о чем см.: Родина Т.Г., Вукс
Г.А. Дегустационный анализ продуктов. — М., 2004. — С. 12
149
Эберт Х., Томас К. Анализ затрат на основе потребительной стоимости. — М., 1975. — С. 17
150
Там же — С. 90—91
162
Возникающие функциональные затраты (затраты по функциям) указывают, какой
примерно объем затрат выпадает на отдельные потребительные свойства, с тем чтобы был
обеспечен необходимый уровень полезного эффекта при использовании этого изделия
151
Для товаров пищевой промышленности это выполнить нетрудно, поскольку они
сравнительно несложны по составу потребительной стоимости и себестоимости. Поскольку
пищевые продукты выпускаются массово, то ФАС становится особенно полезен, поскольку
даже небольшое снижение затрат в расчете на единицу продукции дает большой
152
экономический эффект за счет массового производства
.
Когда выявлены необходимые и ненужные функций, начинается поиска наиболее
благоприятных решений в целях освобождения производства от лишних издержек при
условии сохранения качества выпускаемой продукции. Анализ по потребительной стоимости
предполагает: (а) совмещение данных бухучета и маркетинга задолго до проведения
дорогостоящих рыночных экспериментов; (б) реальное снижение себестоимости при
.
одновременном улучшении потребительной стоимости
идей» и иное активное вовлечение рабочих в процесс принятия управленческих решений
товара; (в) проведение «конференций
153
.
Ниже приводится опросник для проведения анализа по потребительной стоимости в
целях снижения затрат вплоть до создания новой продукции (по Х. Эберту, К. Томасу
154
),
адаптированный автором к специфике управленческого и бухгалтерского учета в пищевой
промышленности в наши дни.
Этап 1. Планирование и подготовка
Какое изделие и какой элемент системного класса следует исследовать? Какое
изделие необходимо исследовать: разрабатываемое или находящееся в производстве? Кто
участвовал в принятии решения по выбору изделия? С каких точек зрения осуществлен
выбор исследуемого изделия? Должно ли оно: а) периодически обновлять рецептуру; б)
периодически частично менять рецептуру; в) постоянно совершенствоваться? Кому на
предприятии следует проводить анализ затрат на основе потребительной стоимости?
Этап 2. Сбор информации
Проект
Почему необходимо исследовать изделие? Имеется ли сравниваемое изделие?
Имеются ли необходимые документы: рецептуры, характеристика технологии изготовления?
Имеются ли необходимые спецификации? Имеются ли необходимые нормы расходования и
естественной убыли сырья и материалов? Проведено ли сопоставление цен по другим
151
Там же — С. 92
152
Там же — С. 109
153
Эберт Х., Томас К. Анализ затрат на основе потребительной стоимости. — М., 1975. — С. 166; Moulton
S. et al. How to Assure Your Quality Initiative Really Pays Off. — Management Accounting (Jan., 1993). — p. 26
154
Эберт Х., Томас К. Анализ затрат на основе потребительной стоимости. — М., 1975. — С. 173—178
163
изделиям? Определена ли потребительная стоимость изделия? Полностью или частично
данное изделие изготовлено из полуфабрикатов родственного происхождения?
Достаточный ли объем информации для потребителя содержат инструкции по
приготовлению продукта? Не загружен ли потребитель малозначительной для него
информацией? Не целесообразнее ли заново продумать технологию изготовления изделия
или достаточно в соответствии с достижениями науки и техники внести в процесс
соответствующие изменения? Влечет ли за собой поэтапная разработка новой технологии
изготовления или новой рецептуры изделия значительные выгоды? Были ли определены
параметры изделия на основе: а) опроса потребителей; б) анализа сравниваемых изделий; в)
заказов потребителей; г) привлечения статистической информации? Можно ли указать, в
каком направлении и насколько интенсивно в течение года будут изменяться параметры
изделия в международном масштабе?
Технология
Имеются ли все необходимые рабочие планы (паспорта работ)? Имеются ли все
необходимые карты расчета затрат времени? Имеются ли все необходимые планы-графики
работы транспорта? Имеется ли перечень (список) машин, устройств? Имеется ли план
установки машин, устройств?
Материально-техническое хозяйство
Существуют ли соответствующие прейскуранты на сырье, стандартизированные
детали и заводские унифицированные детали? О каких ценах на сырье и материалы идет
речь: о действующих или расчетных? Имеются ли прейскуранты на получаемые со стороны
детали и услуги? Можно ли получить статистические данные по ценам на важнейшие виды
приобретаемых материалов и получаемых услуг? По всем ли необходимым материалам
имеются договоры о поставках? Из чего складываются затраты на производство изделия?
Сколь высока включаемая в цену оптовая скидка? Соответствует ли качество материалов
государственным стандартам?
Калькуляционные расчеты, расчеты затрат
Имеется ли документация по исходным калькуляционным расчетам и
предварительной калькуляции? Имеется ли документация по отчетной калькуляции? Какой
вид калькуляции затрат применяется на предприятии: делительная или расчетная
калькуляция? Производит ли предприятие расчет нормативных затрат? Что положено в
основу распределения косвенных расходов: основная заработная плата или машинное время?
Сколь высоки накладные расходы? По каким статьям предусмотрены специфические
надбавки к общим (накладным) расходам? Есть ли данные о фактической величине надбавок
164
к накладным расходам? Сколь велико отклонение от плановой величины надбавок к
накладным расходам?
Как рассчитывается фонд развития технологий (включая лабораторные,
управленческие)? Могут ли общие (накладные) расходы учитываться и начисляться в
соответствии с принципом учета причин их возникновения? Сколь высоки надбавки к
затратам, связанным с приобретением необходимых материалов и сбытом продукции? Каков
удельный вес расходов, связанных с производственным браком? Каков фактический объем
бракованной продукции? Можно ли пользоваться данными предыдущих анализов затрат на
основе потребительной стоимости? Имеется ли норматив накладных расходов? Какова
рентабельность изделия? Имеется ли на предприятии документация относительно затрат в
расчете на рабочее место?
Планирование, маркетинг
Какое количество (в шт.) исследуемого
изделия будет изготовлено в отчетном году?
До какого года будет производиться исследуемое изделие? Когда предусматривается
коренная переработка рецептуры изделия или технологии его изготовления? Не должно ли
данное изделие быть заменено в ближайшем времени новинкой? Не запланировано ли
производство изделия в другом месте? Имеются ли на предприятии проспекты, описания и
цены на
сравниваемые изделия? Существуют ли прогнозы относительно развития концепции
изделия (вкус, внешний вид, дизайн упаковки) и потребностей в нем? Сколь
доброкачественны прогнозы? С помощью каких методов они разработаны? Проводились ли
сопоставления с мировыми образцами, если да, то с помощью каких методов?
Сколь высок уровень расходов по реализации продукции в расчете на
одно изделие?
Каков объем услуг, предоставляемых потребителям за год и в расчете на одно изделие? В
какой мере учитываются требования потребителей в тех случаях, когда: а) улучшают
потребительную стоимость изделия; б) улучшают условия использования изделия у
потребителя; в) не улучшают потребительной стоимости изделия? Имеются ли рекламации
по изделию?
Каким образом анализируются
и обобщаются результаты деятельности, связанной с
предоставлением допродажных и послепродажных услуг? Собирается ли подробная
статистическая информация или обобщаются лишь мнения соответствующих работников?
Какие свойства позволяют отдать предпочтение данному изделию по сравнению с другими?
Какие дополнительные свойства говорят в пользу изделия? Каково качество отчетов о рынке
изделия? Построены ли они на статистических данных? По каким производственным
отделам предприятия имеются обзоры производственных мощностей? Подготовлены ли они
в виде балансов? Имеются ли статистические данные о забракованной продукции и о
165
поступивших рекламациях? Соответствуют ли производственные показатели фактическим
потребностям?
Методы упаковки и транспортировки изделия
Какие средства транспорта могут быть использованы для перевозки продукции?
Какому воздействию окружающей среды (особенно погодно-климатических условий)
подвергается изделие во время транспортировки? Подвержено ли изделие порче? Могут ли в
процессе транспортировки физические или химические воздействия привести к порче
изделия?
Обслуживание потребителей
Как высоко выросли затраты, если бы предприятие-изготовитель стало предоставлять
по изделию определенные услуги потребителю? Будет ли потребитель платить более
высокую цену за подобное изделие? Предоставляются ли в отношении изделия
краткосрочные услуги? С какими трудностями приходится чаще всего сталкиваться при
обслуживании потребителя?
Этап 3. Расчет фактических затрат
Оценка потребительной стоимости
Какими свойствами обладает изделие? Полностью ли они поддаются количественной
оценке? В каких из них оно не нуждается? Какие требования предъявляются к изделию в
отношении: а) эстетических потребительных свойств (окраска, внешняя форма и т. д.); б)
физиологических потребительных свойств; в) «эффекта моды»?
Анализ затрат
Проводилось ли сопоставление затрат по аналогичным
изделиям или отдельным
компонентам рецептуры? Установлены ли цели по затратам в отношении отдельных
компонентов рецептуры? Можно ли для таких «фиктивных» компонентов рецептуры
установить лимиты затрат? Если да, то для каких? Можно ли обосновать затраты по каждому
отдельному компоненту рецептуры? Можно ли распределить транспортные расходы,
расходы по стадиям изготовления и по
отдельным изделиям?
Какое влияние оказывает отдел материально-технического снабжения на
ценообразование у поставщика промежуточной продукции? В какой мере можно привлечь
этот отдел к проведению анализа затрат на основе потребительной стоимости? Своевременно
ли даются отделу материально-технического снабжения указания о приобретении
определенных материалов, с помощью которых можно избежать дополнительных затрат?
Анализ функций
Какая функция является главной? Какие вспомогательные функции необходимо
дополнительно принять во внимание? Какие свойства необходимы изделию для обеспечения
166
выполнения функции? Целесообразно ли классифицировать функции соответственно их
важности? Что целесообразнее: сначала определить функции изделия, а затем отдельно
взятых материалов? В соответствии с какими принципами происходит распределение затрат
по функциям? Известны ли затраты по сравнимым функциям? Как они определены?
4.3. Калькулирование себестоимости продукции
4.3.1. Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции
Преобладающая доля затрат (порядка 4/5) в пищевой промышленности приходится на
сырье и основные материалы, в чем состоит главная особенность структуры себестоимости
продукции, производимой данной отраслью. Структура себестоимости в отдельных
отраслях, подотраслях и хозяйствах зависит от специфики изготовления того или иного вида
пищевых продуктов. В частности, в мукомольно-крупяной промышленности удельный вес
сырья и основных материалов существенно завышен в сравнении с прочими элементами
затрат и составляет 94,4%. Между тем в рыбной промышленности, поскольку она является
добывающей, удельный вес сырья и материалов оценивается в 26,3%
155
.
Состав себестоимости по экономическим элементам затрат, представленный в смете
затрат на производство, имеет следующий вид: а) сырье и основные материалы; б)
вспомогательные материалы; в) топливо со стороны; г) энергия со стороны; д) заработная
плата всех работников; е) начисления на заработную плату; ж) амортизация; з) прочие
расходы.
Статьи калькуляции в целом
повторяют разрез затрат, аккумулированных в
себестоимости, однако здесь наблюдаются и определенные различия, что обусловлено
различиями в природе себестоимости. Принято обособленно выделять цеховую,
производственную и полную (коммерческую) себестоимость продукта, что легко проследить
по следующей обобщенной схеме калькуляции:
Цеховая себестоимость
а) сырье и основные материалы за вычетом годных отходов; б) вспомогательные
материалы; в
) топливо на технологические цели; г) энергия на технологические цели; д)
заработная плата рабочих основного производства; е) начисления на заработную плату в
виде премий; ж) расходы на содержание и эксплуатацию оборудования; з) цеховые расходы;
Производственная себестоимость
и) общезаводские расходы (в разрезе статей калькуляции, отчасти повторяющих
статьи калькуляции цеховой себестоимости);
155
Керашев М.А. Экономика пищевой промышленности. — Эл. ресурс.
167
Полная (коммерческая) себестоимость
к) внепроизводственные (реализационные) расходы.
Как видно, цеховая себестоимость представлена затратами цеха (цеховые расходы на
производство продукции и иные издержки по цеху). Производственная себестоимость
включает в себя затраты на производство продукции по всему предприятию (сумма цеховой
себестоимости и общезаводских расходов). Полная себестоимость формируется из
совокупных затрат предприятия на производство и реализацию продукции (сумма
производственной себестоимости и внепроизводственных расходов). На предприятии с
бесцеховой структурой цеховая себестоимость продукции отсутствует: ее заменяет
производственная себестоимость.
Важно отметить, что наряду с внепроизводственными выделяются еще и
внереализационные расходы, к которым в соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 относятся:
штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; возмещение причиненных
организацией убытков; убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; суммы
дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов,
нереальных для взыскания; курсовые разницы; сумма уценки активов; перечисление средств
(взносов, выплат и т. д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на
осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-
просветительского характера и иных аналогичных мероприятий и т. д.
Структура себестоимости акцентирует внимание на превалирующие затраты, то есть
расходы на сырье и иные материальные ресурсы, однако при этом предполагается
156
необходимость сокращать и остальные затраты
.
4.3.2. Учет расходов по элементам затрат
Раскрыв структуру себестоимости продукции и определив состав входящих в
себестоимость затрат, можно ознакомится с перечнем элементов затрат, с тем чтобы
рационально организовать их учет. Примечательно, что порядок учета расходов по
элементам затрат не играет роли для налогового учета и составления бухгалтерской
отчетности.
Этот порядок
был введен Положением о составе затрат по производству и реализации
продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о
порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении
прибыли (утверждено постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552). После
2002 г. Положение о составе затрат утратило юридическую силу в связи с применением для
156
Там же
168
этих целей гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» и Положения по бухгалтерскому
учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина РФ от 6 мая
1999 г. № 33н (в редакции приказов Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. № 107н, от 30 марта
2001 г. № 27н).
Однако поскольку конкретных отраслевых указаний, отвечающих обновленной
законодательной базе, взамен пока не появилось, то для собственных управленческих нужд
предприятии законом разрешено пользоваться Положением о составе затрат и
сопутствующими отраслевыми методическими рекомендациями, подробнее о чем см. письмо
Минфина РФ от 29 апреля 2002 г. №16-00-13/03 «О применении нормативных документов,
регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости
продукции (работ, услуг)». Что касается «устаревших» отраслевых методических
рекомендаций, то они очень многочисленны и разнообразны и носят название инструкций по
калькулированию себестоимости продукции (например «Инструкции по калькулированию
себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и
молочноконсервной промышленности», утвержденные Минсельхозпродом Российской
Федерации от 19 марта 1996 г.).
Естественно, Положение о составе затрат и инструкции применимы лишь в той части,
которая не противоречит действующему законодательству о бухгалтерском и налоговом
учете на территории Российской Федерации (см. п. 8 ПБУ 10/99). Помня об этом,
ознакомимся с расходами предприятия пищевой промышленности по элементам затрат на
производство продукции, отражаемым в журнале-ордере по форме № 10.
Элементы «Амортизация основных фондов» призваны отражать стоимость:
а) амортизационных отчислений на полное восстановление собственных основных
средств предприятия (ОПФ предприятия); б) амортизационных отчислений на полное
восстановление арендованных основных средств.
Элементы «Материальные затраты» призваны отражать стоимость:
а) закупленных сырья, материалов, полуфабрикатов; б) работ и услуг от сторонних
организаций или собственных подразделений, не относящихся по роду деятельности к
пищевой промышленности; в) природного сырья в виде воды из водохозяйственных систем;
г) топлива всех видов; покупной энергии (электричество, расходуемое на производственные
и общехозяйственные нужды); д) потерь по причине естественной убыли (в пределах норм).
Многие предприятия пищевой промышленности включают в число данного элемента
обособленную статью затрат «Полуфабрикаты собственного производства», если последние
не только используются для собственных нужд, но и реализуются на сторону (справедливо
169
для производства алкогольной продукции, пивоварения, кондитерского производства,
мясоперерабатывающей промышленности).
Многие предприятия пищевой промышленности включают в число данного элемента
также и статью затрат «Тара, вспомогательные и упаковочные материалы», если
изготавливают продукцию, подлежащую расфасовке или упаковке с вхождением массы
тарного материала в массу готового продукта (справедливо для кондитерского и консервного
производства, где масса готовой продукции включает в себя массу бумаги и металла).
Из затрат данной группы вычитается стоимость возвратных отходов, которые
оцениваются либо по полной стоимости ресурса (если сбываются на сторону), либо по
частичной стоимости (если могут быть применены на предприятии, но с повышенными
затратами). Безвозвратные отходы не подлежат оценке. (См. полную классификацию
возвратных и безвозвратных отходов пищевой промышленности в таблице 6 главы 3
пособия.)
Элементы «Затраты на оплату труда» призваны отражать стоимость: а) затрат на
оплату труда основного производственного персонала и работников вспомогательных
производств; б) премии рабочим и служащим; в) компенсирующие выплаты; г) затраты на
оплату труда работникам, не состоящим в штате предприятия.
Элементы «Отчисления на социальные нужды» призваны отражать стоимость: а)
обязательных отчислений органам государственного социального страхования; б)
обязательных отчислений органам Пенсионного фонда; в) обязательных отчислений органам
медицинского страхования. Основанием для исчисления служат затраты по элементу
«Затраты на оплату труда» (кроме видов оплаты, не подлежащие начислению страховых
взносов).
Элементы «Прочие затраты» призваны отражать стоимость: а) налогов, сборов,
платежей; б) отчислений в страховые фонды (резервы) и иных; в) затраты на оплату
процентов по кредитам и займам, а также оплату иных услуг кредитных организаций; г)
командировочных расходов; д) затраты на подготовку и переподготовку персонала; е) затрат
на оплату услуг связи; ж) затраты на арендную плату; затраты в связи с амортизацией
нематериальных активов и т. д.
4.3.3. Составление калькуляций
Составление калькуляций на продукцию, выпускаемую предприятием пищевой
промышленности, осуществляется в несколько этапов. Первоначально происходит
составление производственными цехами отчетов о расходе сырья и материалов. Данные из
этих отчетов впоследствии обобщаются бухгалтерией в ведомости распределения
170
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]