Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бухгалтерский учет и налогообложение на предприятиях пищевой промышленности
.pdf
— начислена заработная плата рабочим цеха № 6 в размере 5000 рублей (вместе с
ЕСН).
Дт 20-6 — Кт 02
— начислена амортизация по основным средствам цеха № 6 в размере 5000 рублей.
Дт 20-6 — Кт 25
— списаны общепроизводственные расходы в размере 1000 рублей.
Дт 20-6 — Кт 26
— списаны общехозяйственные расходы в размере 1000 рублей.
Объем незавершенного производства составил 3000 рублей.
Цех № 7 — производство муки высшего сорта. Повторное прохождение сырья через
последовательные размольные пассажи для лучшего отделения от эндосперма зародышей и
оболочек, чтобы полнее превратить эндосперм в стойкую при хранении муку чистого
128
цвета
.
Дт 20-7 — Кт 20-5
— списана себестоимость очищенного зерна (за минусом НЗП) цеха № 6, переданного
в цех № 7, в размере 100 000 рублей.
Дт 20-7 — Кт 10
— отпущены в цех № 7 материалы стоимостью 1000 рублей.
Дт 20-7 — Кт 70
— начислена заработная плата рабочим цеха № 7 в размере 5000 рублей (вместе с
ЕСН).
Дт 20-7 — Кт 02
— начислена амортизация по основным средствам
цеха № 7 в размере 5000 рублей.
Дт 20-7 — Кт 25
— списаны общепроизводственные расходы в размере 1000 рублей.
Дт 20-7 — Кт 26
— списаны общехозяйственные расходы в размере 1000 рублей.
Объем незавершенного производства составил 10 000 рублей. Себестоимость муки,
выпущенной предприятием за рассмотренный месяц, составила 103 тыс. рублей.
На Западе с попередельным методом перекликается метод центров
ответственности, при котором калькулирование себестоимости проводится по разным
участкам производства с тем, чтобы выявить работников и менеджеров, виновных в
неэффективном использовании ресурсов и возрастании полной себестоимости продукции.
Ключевая мысль данной учетной доктрины: каждую структурную единицу обременяют
128
Кретович В.Л., Токарева Р.Р. Проблема пищевой полноценности хлеба. — С. 14—15
151
только те расходы, за которые она может отвечать и которые контролирует
129
. Нетрудно
понять, что такой способ калькулирования важен для службы внутреннего контроля,
поскольку облегчает проведение проверок (а Я.В. Соколов даже называет этот метод
орудием самоконтроля администраторов
130
).
Если же на каждой стадии производственного процесса выпускается несколько видов
продукции или выполняется несколько заказов, то для учета затрат по каждому переделу
применять позаказный метод. Применение позаказного метода характеризуется тем, что
учет затрат на производство ведется в разрезе отдельных заказов, изделий или партии
изделий. К счету 20 «Основное производство» открываются субсчета для каждого
отдельного заказа, на которых учитываются расходы, осуществленные при выполнении этих
заказов. Себестоимость единицы продукции находят путем деления суммы совокупных
затрат на выполнение заказа на количество изделий в заказе. Наиболее эффективно метод
может применяться на кондитерском предприятии, изготавливающем различные изделия по
индивидуальным заказам.
В последнее время все перечисленные зарубежные методы отступают перед методом
АВС — учет затрат по производственно-управленческим функциям (АВС — английская
аббревиатура от activity based costing, то есть, буквально, учет затрат, основанный на
деятельности). Этот подход ценен тем, что в нем определяется влияние на себестоимость
продукции определенных действий и процессов на предприятии: хранение запасов,
транспортировка, обслуживание оснащения, переработка сырья, переработка
полуфабрикатов и т. д. Метод приобретает все большую популярность в зарубежных
странах, причем эта популярность идет в ущерб остальным способам калькулирования.
Отстаивая необходимость совмещения различных учетных методов, американский
специалист по управлению себестоимостью Р.А. Бонсак справедливо отметил сродство
некоторых из них: «Концепции методов АВС и стандарт-кост взаимно дополняют друг
друга. Стандарт-кост, когда применяется должным образом, может стать мощным
инструментом управления. Метод АВС, применяемый как должно, позволяет нам подобрать
более точные стандарты (нормы)»
131
. В Японии, где не было столь жесткого выбора,
стандарт-кост получил дальнейшее развитие: на его основе создан успешно
сосуществующий с АВС и дополняющий его таргет-костинг (англ. target costing), который
ориентирован на совмещение тенденций рынка и целей компании
129
Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета. — С. 180
130
Там же — С. 181
131
Bonsack R.A. Does Activity-Based Costing Replace Standard Costing? — Journal of Cost Management
(Winter 1991). — pp. 46—47
132
Lee J.Y., Jacob R., Ulinski M. Activity-Based Costing and Japanese Cost Management Techniques: A
Comparison. — Advances in Management Accounting (1994). — pp. 183—185
152
132
.
Сущность метода состоит в том, что себестоимость планируется из цены изделия. По
потребительной стоимости изделия находится оптимальная для него цена в соответствии с
результатами маркетингового исследования. Затем компания находит маржу, которая бы
обеспечивала прибыль, достаточную для обеспечения интересов развития фирмы. Разность
цены и маржи показывает оптимальную себестоимость, к которой нужно стремиться, —
целевую себестоимость (англ. target cost). Когда путем разработок специалистов нужная
стоимость найдена, начинается выпуск товара
133
.
На стадии производства результаты таргет-костинг корректируются методом кайзен-
костинг (англ. kaizen costing). Японские производственные рабочие самостоятельно изучают
усовершенствованный продукт, на практике изыскивают способы производить его проще и
выдвигают свои рацпредложения — в этом и состоит метод. Сложные комбинации разных
методов, по убеждению японских менеджеров, крайне необходимы. Например, методом
таргет-костинг можно лишь
несущественно снизить стоимость напитка, рецептуру и
технологию изготовления которого невозможно изменить. Однако рабочие путем кайзен-
костинг могут найти удачные решения для эффективного розлива напитка по бутылкам и для
наклейки этикеток. Проверка этой находки АВС методом в сравнении с принятыми
стандартами (нормативами) позволит понять, на что следует сделать ставку — на розлив или
этикетки
134
.
4.2. Управление затратами
4.2.1. Информационная база управления затратами
Информационную базу для калькулирования себестоимости и управления затратами
представляют первичные учетные документы, ведомости для обобщения сведений и иная
документация, которая содержит какие-либо данные о понесенных предприятием расходах
на производство продукции. Поскольку основная масса расходов в пищевой
промышленности приходится на МПЗ и оплату труда, то о формировании себестоимости
можно судить по первичным документам, в которых отражен отпуск материалов со склада в
производство (основное или вспомогательное), а также начисления заработной платы. Учет
труда и его оплаты будет подробно рассмотрен в п. 4.5 пособия, а ниже приводится
характеристика важнейших документов, по которым составляются калькуляции. Это
лимитно-заборная карта М-8, требование-накладная М-11, накладная М-15.
133
Raiborn C. et al. Managerial Accounting. — St. Paul, 1996. — pp. 253—256
134
Там же — p. 254
153
Заметим, что в дополнение к обязательным унифицированным формам предприятие
имеет право самостоятельно разработать для внутреннего пользования, которыми
отражается перемещение ТМЦ. Обязательными реквизитами собственных учетных форм
являются: наименование и номер формы; наименование, сорт и марка продукции;
количество; учетная цена; общая сумма; назначение (шифр); наименование цеха, куда
отпускаются материалы; дата составления и подписи материально-ответственных лиц.
Лимитно-заборная карта (форма № М-8) применяется для оформления отпуска в
структурные подразделения материалов, систематически потребляемых при изготовлении
продукции, а так же для текущего контроля за соблюдением выполнения лимитов, и
основание списания товарно-материальных ценностей со склада. Документ необходим при
наличии на предприятии лимитов отпуска материалов.
Лимит устанавливается руководителем организации или ответственным работником
(технологом, начальником структурного подразделения), эти же лица получают право
изменять лимит. При расчете лимита используются нормативные материалы: (а)
рецептурные сборники и иные нормы расхода материалов на единицу продукции; (б)
производственные нормы расхода материалов на технологический процесс; (в) объем
заказов; (г) производственный план. Сверхлимитный отпуск материалов разрешен только по
отдельным требованиям, которые выписываются с разрешения руководителя.
Лимитно-заборная карта выписывается бухгалтером на одно наименование
материалов или на несколько взаимозаменяемых товаров в двух экземплярах: первый
передают потребителю материалов (в цех), второй — на склад. Отпуск материалов
осуществляется складом при предъявлении работником потребителя ТМЦ своего экземпляра
лимитно-заборной карты. Кладовщик отмечает в обоих экземплярах дату и количество
выданных материалов, а так же остаток лимита по номенклатурному номеру. После этого
оба экземпляра заверяются работниками, при этом экземпляр, остающийся на складе
подписывает работник структурного подразделения (потребителя материалов), а экземпляр
потребителя — ответственный по складу.
По окончании периода, на который установлен лимит использования материальных
ценностей (не реже одного раза в месяц), подводится итог. Для этого из общего количества
выданных ценностей вычитают их возврат. Затем бухгалтерия подсчитывает стоимость всего
отпущенного за отчетный период материала (без учета НДС) и ставит дату закрытия
лимитно-заборной карты.
Требование-накладная (форма №М-11) применяется для учета движения
материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или
материально-ответственными лицами. Требование–накладная выписывается на каждую
154
выдачу товарно-материальных ценностей со склада и может применяться лишь в отношении
продукции, на отпуск которой установлен лимит. Одно требование может быть выписано на
несколько наименований материальных ценностей.
Накладную составляет материально-ответственное лицо структурного подразделения,
сдающего материальные ценности. Документ оформляется в двух экземплярах: первый
служит сдающему складу основанием для списания ценностей, второй — принимающему
складу для оприходования ценностей. Также требование-накладная используется при сдаче
на склад неизрасходованных материалов, или если они были получены по требованию. Этим
же документом оформляется сдача на склад производственных отходов и брака. Требование-
накладная в конце месяца или чаще сдается в бухгалтерию для учета движения материалов.
Накладная на отпуск материалов на сторону (форма №М-15) применяется для
отпуска материальных ценностей хозяйствам своей организации, расположенным за
пределами ее территории, или сторонними организациями, на основании договоров или
других документов. Она выписывается бухгалтером или специально назначенным приказом
или доверенностью ответственным лицом в двух экземплярах: первый передается складу как
основание для отпуска товаров, второй — получателю товарно-материальных ценностей.
От бухгалтерской службы предприятия требуется тщательно проверять поступившие
от подразделений отчеты и документы. В обязательном порядке должна проводиться сверка
отчетов с данными складского учета и собственно бухгалтерской службы в целях
обнаружения и исправления расхождений. В число основных задач бухгалтерии является
выявление отклонений фактического расхода материалов от установленных норм. Наконец,
именно бухгалтерия ответственна за правильность ведения складского и операционного
учета на местах (в подразделениях), а также за правильность составления форм финансового
(бухгалтерского) учета, поступающих потом в бухгалтерию
135
.
4.2.2. Планирование себестоимости
Себестоимость является плановой величиной, что возможно за счет технико-
экономического обоснования и оптимизации технологического процесса изготовления
пищевых продуктов. Успех планирования заключается в обработке статистических данных о
затратах в отрасли, в результате чего составляется смета, по которой определяются
финансовые и производственные возможности предприятия.
Получение сметы — длительный и многоэтапный процесс. Первоначально
составляется смета порядка важности, которая иллюстрирует приближенную величину
расходов на продукт, вычисленных на основании рецептуры (отклонения фактических
135
Грибков А.Ю. Бухгалтерский учет в строительстве. — М., 2007. — С. 109
155
расходов достигают 25% от планируемой стоимости). Важнейшие документы для
составления таких смет и выполнения первичных калькуляций в большинстве случаев — это
сборники рецептур
136
, поскольку таковые выполняют сразу несколько функций: нормативно
регулируют процесс (рецептуры разработаны в соответствии с требованиями
законодательства), называют необходимые компоненты продукта и указывают их точную
пропорцию, позволяют предугадать расход сырья и материалов.
Исходя из собственного и чужого опыта, управленцами предприятия составляется
предварительная смета, максимальные допустимые отклонения для которой равны 18% от
планируемой стоимости. Предварительная смета предусматривает уже все расходы, но берет
их приближенно. На начальной стадии производства разрабатывается заключительная
смета, максимальная допустимая погрешность которой — 8%. Она окончательно определяет
размер закупок для нужд предприятия.
Естественно, отклонения неизбежны, что связано с убылью продукта, браком,
ошибками и болезнями работников, непредвиденными ситуациями и т. д. Именно поэтому в
процессе выполнения работ смета корректируется с учетом текущих условий, в которых
приходится работать: на ее основе составляется детальная смета, отклонения которой от
фактических затрат обычно незначительно превышают 2%. По всей видимости
достоверность сметы на 75% определяется проектом, тогда как остальные 25% — рабочим
процессом.
Прогнозированием затрат занимается служба внутреннего контроля (СВК), которая
при участии бухгалтерии следит за исполнением смет. Также в обязанности СВК входит
разработка технических решений в целях профилактики возрастания плановой стоимости, то
есть нацелена на сокращение колебаний фактической стоимости производства. Контроль
повышает стоимость производства на 10% в рамках плановой себестоимости, однако итогом
становится снижение фактической стоимости изделий как минимум на 5%, что является
выигрышем.
4.2.3. Финансовое моделирование
Планирование себестоимости опирается на финансовое моделирование, которое
предполагает проведение математических операций с факторами, которые влияют на
уровень и динамику себестоимости продукции, улучшая использование основных средств,
оборотных средств, и живого труда, а также улучшая организацию производства, труда и
136
См. в библиографии: Сборник рецептур мучных кондитерских и булочных изделий. — СПб., 2007;
Сборник рецептур мясных изделий и колбас. — СПб., 2006; Сборник рецептур рыбных изделий и консервов. —
СПб., 2006.
156
управления. Конечным результатом финансового моделирования с учетом таковых факторов
должно стать снижение запланированной себестоимости продукции.
Учет перечисленных факторов позволяет выявить резервы снижения себестоимости.
Эти резервы представлены следующими величинами:
а) замена дорогостоящих видов сырья и материалов более дешевыми —
осуществляется за счет перевода производства на более дешевые виды сырья, материалов,
топлива и энергии, подкрепляемого улучшением качества используемого дешевого сырья,
увеличения полезных веществ в нем (повышение уровня полезных веществ в пищевом сырье
снижает удельные расходы сырья на единицу готовой продукции и сохраняет высокий
уровень качества продукции на единицу затрат);
б) рост производительности труда темпами, превышающими темпы роста оплаты
труда — осуществляется за счет совершенствования организации производства, труда и
управления, использования достижений научно-технического прогресса, внедрения ресурсо-
энергосберегающих безотходных и малоотходных технологий;
в) сокращение до минимума накладных расходов — осуществляется за счет
оптимизации уровня концентрации, специализации и кооперирования производства,
повышения масштабов производства, комплексного использования сырья с максимальной
утилизацией отходов на основе комбинирования;
г) сокращение до минимума непроизводительных расходов — осуществляется
главным образом за счет (а) сокращения затрат сырья и полезных веществ в нем на всех
этапах транспортировки, хранения и переработки и (б) максимальной переработки
вторичных ресурсов сырья (отходов и отбросов).
Ключевым моментом в регулировании себестоимости является аналитический учет
затрат, который опирается на результаты калькулирования. Аналитический учет затрат
находится на стыке бухгалтерского анализа и учета затрат, обеспечивая группировку затрат
по: (а) местам их возникновения, (б) объектам учета, (в) центрам ответственности, (г)
нормам и их изменениям, (д) отклонениям от норм
137
.
Обобщения бухгалтерского анализа подвергаются математической обработке, в
результате чего менеджер получает систему показателей себестоимости, которые
необходимы для успешного управления предприятием. В полном виде система включает в
себя следующие показатели. Прежде всего смету производственных издержек по
экономическим элементам затрат. Далее величину себестоимости всей товарной продукции
(по статьям калькуляции). Затем величину себестоимости единицы важнейших изделий. Эти
137
Палий В.Ф. Основы калькулирования. — М., 1987. — С. 70
157
показатели находятся посредством простейших арифметических действий, о которых шла
речь ранее.
Получение следующих показателей несколько сложнее, поскольку требует
привлечения специфических бухгалтерских формул. Заметим, что широкое использование
математики в бухучете объясняется не только тем, что эккаунтинг является точной наукой,
но и тем, что учет выступает в роли языка экономики, точно так же как математика служит
языком естественных наук. Поэтому справедливо утверждение, что аналитическая мощь
чисел не сводится к анализу в узком, математическом смысле этого слова: бухгалтерский
учет, таким образом, есть инструмент анализа ситуаций и средство интерпретации
информации
138
.
Так, затраты на один рубль товарной продукции находятся по формуле:
3ТП = (∑СП/∑ТП) х 100,
где 3
себестоимости товарной продукции (в рублях), ∑
действующих ценах (в рублях)
— затраты на 1 рубль товарной продукции (в копейках), ∑СП — сумма полной
ТП
— сумма товарной продукции в
ТП
139
. Установлено, что снижение этого показателя означает
снижение себестоимости.
Снижение затрат на один рубль товарной продукции находится по формуле:
СЗ = ([ЗБП – ЗПП]/Зо) х 100,
где СЗ — процент снижения затрат на 1 рубль товарной продукции (%), ЗБП —
затраты на 1 рубль товарной продукции базового периода (в копейках), ЗПП — затраты на 1
рубль товарной продукции планового периода (в копейках).
В ходе снижения себестоимости оценка эффективности предпринимаемых мер часто
производится методом факторного счета. Расчет снижения себестоимости продукции
методом факторного счета сводится к выявлению факторов, снижающих ее и их
экономической оценке по формуле:
ССП = (ИС х У)/100,
где ССП — снижение себестоимости продукции (%), ИС — изменение стоимости по
данной статье калькуляции либо экономическому элементу затрат (%), У — удельный вес
данной статьи, элемента затрат в полной себестоимости (%). Общая экономия на снижения
себестоимости сложится из экономии, возникшей при управлении факторами затрат:
ЭО = ЭМ + ЭЗП + ЗНР,
где ЭО — общая экономия от снижения себестоимости (в рублях), ЭМ — экономия на
материальных затратах (в рублях), ЭЗП — экономия на заработной плате сотрудников (в
138
См.: Kim Th.K. Introductory Mathematics for Economic Analysis. — Glenview, 1971. — С. 1
139
Эта и последующие формулы в п. 4.2.4, кроме оговоренных отдельно, даны по: Керашев М.А.
Экономика пищевой промышленности. — Эл. ресурс.
158
рублях), ЭНР — экономия на производственных и внепроизводственных накладных расходах
(в рублях). При это экономия на материальных затратах отдельно находится по формуле:
ЭМ = (РМ – РН) х А х Ц,
где Р — удельный расход материалов до проведения мероприятий, РН — удельный
расход материалов после проведения мероприятий, А — объем производства продукции (в
натуральных показателях), Ц — цена за единицу материальных ресурсов (в рублях).
Экономия на заработной плате (включая удержания в виде ЕСН) определяется разными
формулами. В случае с работниками, получающими повременную оплату, справедливо
выражение:
ЭЗП = (Ч1 – Ч2) х ЗПСр х КНЗП,
где ЭЗП — экономия на зарплате повременщиков (в рублях), Ч1 — численность
повременщиков до проведения мероприятий (количество человек), Ч2 — численность
повременщиков после проведения мероприятий (количество человек), ЗП
заработная плата повременщиков (в рублях), КН
— коэффициент начисления на
ЗП
— среднегодовая
Ср
заработную плату. А вот экономия на заработной плате при сдельной оплате труда находится
по формуле:
ЭЗП = (Р1 – Р2) х А2 х КНЗП,
где ЭЗП — экономия на заработной плате сдельщиков с начислениями (в рублях), Р1 —
расценка за единицу продукции до проведения мероприятий (в рублях), Р2 — расценка за
единицу продукции после проведения мероприятий (в рублях), А2 — объем продукции в
натуре после проведения мероприятий, КНЗП — коэффициент начисления на заработную
плату. Общая экономия по заработной плате с начислениями находится как сумма экономии
по заработной плате сдельщиков и повременщиков.
Экономия на накладных расходах находится по формуле:
ЭНР = ∑НР х КРП х Д
У-П
,
где ЭНР — экономия на накладных расходах (в рублях), ∑НР — сумма накладных
расходов в себестоимости всей товарной продукции (в рублях), КРП — коэффициент роста
объема производства (в виде обычной дроби), Д
— доля условно-постоянных затрат в
У-П
накладных расходах (в виде обычной дроби).
Вычислив общую экономию на снижении затрат как сумму экономии по
материальным ресурсам, зарплате и накладным расходам, нетрудно отыскать процент
снижения себестоимости продукции по формуле:
ССП = (ЭО/СП) х 100,
159
где ССП — процент снижения себестоимости (%), ЭО — общая экономия затрат (в
рублях), СП — полная себестоимость готовой продукции до проведения мероприятия в
сопоставимых объемах производства (в рублях).
Эластичность полной стоимости, ее способность количественно меняться в результате
проводимой политики по управлению затратами находится как выраженное в процентах
отношение изменений полной себестоимости ΔСt к изменениям в количестве выпускаемой
продукции ΔQ, если себестоимость связана с выпуском продукции функцией вида Сt = f(Q)
(справедливо для большинства случаев в пищевой промышленности). При этом величина
эластичности Еk вычисляется по любой из двух дублирующих друг друга формул
140
:
а) Еk = (ΔCt/Ct)/(ΔQ/Q);
б) Ek = (ΔCt/ΔQ)/(Ct/Q).
В заключение темы остается подчеркнуть важность бухгалтерского анализа
себестоимости для всех видов экономического анализа: управленческого, финансового,
маркетингового: «Управленческий анализ включает в свою систему не только
производственный, но и финансовый анализ, без которого руководство предприятия не
может осуществлять свою финансовую стратегию»
141
.
4.2.4. Бухгалтерский анализ и учет затрат
Управление себестоимостью продукции включает планирование, учет, регулирование,
отчет и принятие мер по ее снижению. Полноценное регулирование себестоимости возможно
в том случае, когда управленческий учет дополняется анализом затрат на основе
потребительной стоимости (также называется функционально-стоимостным анализом,
ФСА). Предтечей ФСА является стоимостный инжиниринг (англ. value engineering),
разработанный в 1947 г. Л. Майлсом, сотрудником «Дженерал электрик», на основе
стандарт-кост. Задача новорожденного метода состояла в выявлении и устранении всех тех
элементов затрат по изделию, которые не обусловлены выполняемыми функциями. Впервые
метод был обнародован в 1949 г., благодаря публикации в журнале «American Machinist»
142
.
Дальнейшее развитие метод ФСА получил в ГДР на рубеже 1960—1970-х гг., где
ключевая мысль value engineering дополнилась так называемым методом С.Л. Соболева
(1950 г.): а) применение рациональных методов при разработке изделий, исследование их
формы, обусловленной выполняемыми функциями, с технико-экономических точек зрения,
140
Kim Th.K. Introductory Mathematics for Economic Analysis. — Glenview, 1971. — С. 226—227
141
Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа. — М., 1996. — С. 242
142
Эберт Х., Томас К. Анализ затрат на основе потребительной стоимости. — М., 1975. — С. 162—163
160
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]