Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бухгалтерский учет и налогообложение на предприятиях пищевой промышленности
.pdf
Поскольку покупатель на рынке готов по сути дела доплачивать за репутацию
компании, то гудвилл часто переводится как репутация. Другие переводы данного понятия,
встречающиеся в отечественной учетной литературе, — цена фирмы, доброе имя, деловые
связи, партнеры фирмы и т. д., причем каждый из вариантов отражает какой-то аспект
термина goodwill.
Гудвилл формируется за счет наличия широкого круга постоянных клиентов,
выгодного положения в городской среде (или даже в топографии области, региона, страны),
репутация качества, развитая сеть сбыта, наличие ноу-хау, прочные деловые связи, богатый
опыт успешного антикризисного управления, а иногда и «запретный» для бухгалтерского
учета высокий уровень квалификации персонала и т. д., то есть любые факторы, которые
гарантируют более высокий уровень прибыли, чем тот, какой реально заполучить за счет
использования аналогичных активов и пассивов в отсутствии обозначенных факторов.
Гудвилл трудно учитывать, поскольку его невозможно приписать к нематериальным
активам: перечисленные факторы являются неотчуждаемым имуществом, ими невозможно
распоряжаться отдельно от предприятия58.
Имеются два способа оценки гудвилла, приемлемых для отечественного учета. Самый
простой — по разнице между покупной стоимостью фирмы и суммарной стоимостью ее
активов и пассивов. Скажем, если фабрика стоит 1 000 000 у. е., но была куплена за 1 500 000
у. е., то ее репутация оценивается в 500 тыс. у. е. Для целей ПБУ 14/2000 деловая репутация
определяется именно таким образом — в виде разницы между покупной ценой организации
(как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому
балансу всех ее активов и обязательств.
Второй способ более сложен, он применим в тех ситуациях, когда компанию никто
продавать не собирается. Для начала необходимо по данным статистики установить
усредненную рентабельность предприятий пищевой промышленности. Затем находится
отношение прибыльности активов конкретного предприятия к средней рентабельности.
После сумма активов перемножается на найденное отношение, и из полученного
произведения вычитается сумма активов: найденная разность равняется гудвиллу. Например,
допустим, что рентабельность предприятий пищевой промышленности равна 20%.
Прибыльность активов фабрики А, стоимостью 1 млн. у. е., составляет 25%, тогда отношение
прибыльности фабрики А к усредненной рентабельности составит 25/20 = 5/4.
Следовательно, гудвилл фабрики А оценивается в 1 000 000 х 5/4 – 1 000 000 = 1 250 000 – 1
000 000 = 250 000 у. е.
58
Юркова Т.Н., Юрков С.В. Экономика предприятия. — Эл. ресурс.
61
Обратим внимание, что ПБУ 14/2000 рекомендует учитывать и отрицательную
деловую репутацию, возникающую тогда, когда величина прибыльности активов конкретной
фирмы ниже усредненной величины рентабельности предприятий по отрасли.
Отрицательную репутацию рекомендуется рассматривать как скидку с цены,
предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов, которые составляют гудвилл
(например при отсутствии стабильных покупателей и т. д.), и учитывать как доходы будущих
периодов.
Рекомендуется рассматривать в целях бухгалтерского учета деловую репутацию
фирмы в качестве отдельного инвентарного объекта, подверженного амортизации (см. п. 27
ПБУ 14/2000). В российском законодательстве закреплено, что репутация приносит
экономическую выгоду в течение 20 лет с даты приобретения, но не более срока
деятельности организации (см. п. 29 ПБУ 14/2000). В других странах максимальный период
амортизации гудвилла составляет: в Японии — 5, Нидерландах и Швеции — 10, Австралии
— 20, США и Канаде — 40 лет59.
Как следует из ПБУ 14/2000, амортизационные отчисления по положительной
репутации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения
первоначальной стоимости гудвилла. Отрицательная деловая репутация организации
равномерно списывается на финансовые результаты организации как операционный доход.
1.3.3. Учет нематериальных активов
Учет нематериальных активов осуществляется на основании следующих
законодательных актов:
Гражданский кодекс РФ (часть четвертая) от 18 декабря 2006 г. № 230-ФЗ.
Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации,
утверждено приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000),
утверждено приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. № 91н.
Постановление Правительства РФ от 8 июля 1997 г. № 835 «О первичных учетных
документах».
Постановление Госстандарта РФ от 27 февраля 1998 г. № 28 «Об утверждении ГОСТ
Р 51141-98 “Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения”».
Постановление Госстандарта РФ от 3 марта 2003 г. № 65-ст «О принятии и введении в
действие государственного стандарта Российской Федерации».
59
Там же
62
Постановление Госкомстата РФ от 28 января 2002 г. № 5 «Об утверждении
дополнений к указаниям по применению и заполнению унифицированных форм первичной
учетной документации, утвержденных постановлением Госкомстата РФ».
Государственная Система Документального Обеспечения Управления. Основные
положения. Общие требования к документам и службам документационного обеспечения,
утвержден приказом Главархива СССР от 25 мая 1988 г. № 33.
Перечень типовых документов, образующихся в деятельности госкомитетов,
министерств, ведомств и других учреждений, организаций, предприятий, с указанием сроков
хранения, утвержден Главархивом СССР 15 августа 1988 г.
Чаще всего в практической деятельности бухгалтер применяет при учете
нематериальных активов ПБУ 14/2000. Как следует из данного положения (п. 5), единицей
бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, каковым
считается совокупность прав,
возникающих из одного патента, свидетельства, договора
уступки прав и т. д. Отличительным признаком, помогающим идентифицировать
инвентарный объект, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве
продукции либо использовании для управленческих нужд организации.
На один инвентарный объект нематериальных активов в бухгалтерии заводится одна
карточка учета нематериальных активов по типовой межотраслевой форме № НМА
-1,
утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. № 71а (внимание:
документ сохраняет силу только в части, которая не отменена последующими
постановлениями Госкомстата от 1999, 2004 г. и др.). Форма № НМА-1 применяется для
учета всех видов нематериальных активов, поступивших в использование в организацию, и
заполняется в одном экземпляре на основании документа на оприходование, приемки-
передачи (перемещения) нематериальных активов и другой документации.
Нематериальный актив принимается к учету по первоначальной стоимости после
получения организацией следующими способами: приобретения за плату; получения в
качестве вклада в уставный капитал; безвозмездного получения; получения по договорам,
предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами; получения при
приобретении предприятия как имущественного комплекса; создания самой организацией.
Скажем, колбасный завод может купить лицензированное программное обеспечение для
компьютеров в бухгалтерии или самостоятельно создать новую рецептуру начинки для
производства копченых колбас новой марки.
Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату,
определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и
иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных российским
63
законодательством). При этом фактическими расходами на приобретение нематериальных
активов должно признавать:
а) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав
правообладателю (продавцу);
б) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные
услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;
в) регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие
аналогичные платежи, произведенные в связи
с уступкой (приобретением) исключительных
прав правообладателя;
г) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта
нематериальных активов;
д) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую
приобретен объект нематериальных активов;
е) иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных
активов.
Информация о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих
организации на правах собственности, отражается
на активном счете 04 «Нематериальные
активы», к которому для учета различных нематериальных активов показано открыть
соответствующие субсчета, что предусмотрено Планом счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению: 04-
1 «Объекты интеллектуальной собственности»; 04-2 «Отложенные затраты»; 04-3 «Деловая
репутация»; 04-4 «Прочие объекты».
Учет нематериальных активов на счете 04 осуществляется в первоначальной их
оценке. С этим счетом корреспондируют другие счета. Счет 08 «Вложения во внеоборотные
активы» необходим для учета затрат на приобретение и/или создание нематериальных
активов (по субсчету 08-5 «Приобретение нематериальных активов» и/или 08-8
«Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических
работ»). Счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
необходим для учета НДС по приобретенным нематериальным активам (по субсчету 19-2
«Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам»). Прочие
счета указывают на источник поступления нематериальных активов: 60 «Расчеты с
поставщиками и заказчиками», 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами» и т. д.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются на счете 05
«Амортизация нематериальных активов», причем по сроку должны фиксировать в том
64
отчетном периоде, к которому относятся. Они начисляются независимо от результатов
деятельности организации в отчетном периоде.
Согласно п. 22 ПБУ 14/2000 на финансовые результаты организации списывается
стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено (в связи с
прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов,
уступкой либо продажей исключительных прав на результаты интеллектуальной
деятельности, а также по другим основаниям). Одновременно со списанием стоимости
нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных
отчислений (если она отражалась на счете 05). При списании объектов нематериальных
активов их стоимость надлежит уменьшить на сумму начисленной амортизации (если
последняя учитывалась на счете 05). Таким образом, при движении нематериальных активов
бухгалтером выполняются следующие проводки:
Дт 08 — Кт 60
— произведены затраты на покупку нематериального актива.
Дт 04 — Кт 08
— принят к учету инвентарный объект нематериальных активов.
Дт 05 — Кт 04
— начислена амортизация по нематериальному активу.
Дт 91-2 — Кт 04
— списана остаточная стоимость выбывшего нематериального актива.
Дт 99 — Кт 91-9
— произведено ежемесячное списание сальдо по счету 91 для определения прибылей
и убытков от списания нематериальных активов.
Глава 2. Инвестиционный процесс в пищевой промышленности
2.1. Содержание инвестиционного процесса
2.1.1. Понятие долгосрочных инвестиций
Из экономической теории следует, что производство формируют средства труда,
предметы труда и живой труд, то есть работники, причем сумма средств труда и предметов
труда (средства производства) в стоимостном выражении дает производственные фонды
предприятия. В части средств труда денежная оценка формирует основные
производственные фонды (ОПФ), а в части предметов труда — оборотные фонды. Отсюда
65
следует, что ОПФ представляют собой выраженные в стоимостной форме средства
производства в той части, которая многократно участвует в производственном процессе,
перетекая по частям на стоимость изготовляемого продукта60. В бухгалтерском учете ОПФ
фиксируются под наименованием основных средств.
Под долгосрочными инвестициями понимаются капитальные вложения,
сформированные по источникам финансирования производства и предназначенные для
возобновления основных производственных фондов. То есть инвестиционный процесс
надлежит рассматривать в качестве всех финансовых мероприятий по созданию объектов
имущества, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве
основных средств.
Долгосрочность инвестиций выражается в том, что таковые вложения производятся
на срок свыше 12 месяцев. На срок до 12 месяцев выполняются краткосрочные вложения,
которые принято называть финансовыми и которые не имеют ничего общего с
капитальными вложениями в создание внеоборотных активов, не предназначающихся для
продажи.
Капиталовложения, как видно, обладают двойственной природой. С одной стороны
это конкретное воплощение долгосрочных инвестиций, что закреплено Федеральным
законом от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской
Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений», согласно ст. 1 которого
капитальные вложения представляют собой инвестиции в основной капитал, то есть в
основные средства, и включают в себя затраты на новое строительство, расширение и иные
производственные нужды. С другой стороны (и одновременно с позиций экономической
теории) капиталовложения являются совокупностью затрат, то есть производственных
издержек, формирующих ресурс для воспроизводства основных фондов.
2.1.2. Участники инвестиционного проекта
Участниками инвестиционного процесса именуются субъекты инвестиционной
деятельности, то есть лица, деятельность которых тесно связана с осуществлением
капвложений. Главным действующим лицом является инвестор, который представляет собой
юридическое или физическое лицо, осуществляющее вложения финансовых и иных ресурсов
в создание и воспроизводство основных средств. Эти средства, как указывалось ранее, могут
быть собственными, заемными, привлеченными. В случае с привлеченными средствами
имеет место использование ресурсов субъинвесторов, или соинвесторов61.
60
Керашев М.А. Экономика пищевой промышленности. — Эл. ресурс.
61
Захарьин В.Р. Строительство за счет собственных средств организации. — М., 2007. — С. 15
66
Поскольку капиталовложения сводятся к капитальному ремонту, строительству
зданий и сооружений или монтажу оборудования, то в инвестиционном процессе
непременно участвует и другое лицо — подрядчик. Подрядчиком называется юридическое
лицо, которое берется за выполнение строительных, монтажных и ремонтных работ для
инвестора на договорной основе. Сами работы такого рода называются подрядными. При
большом объеме работ подрядчик может перепоручать их частично или полностью другой
организации — субподрядчику, по отношению к которому выполняет функции генерального
подрядчика (генподрядчика).
Если капиталовложения сопряжены со строительством, то в инвестиционном
процессе чаще всего участвует заказчик-застройщик — юридическое лицо или
индивидуальный предприниматель, который осуществляет посредническую деятельность
между инвестором, подрядчиком и властями, в том числе:
а) формирует техническое задание на выполнение проектно-изыскательских работ и
контролирует сроки разработки проектной документации, ее приемку, хранение и передачу
подрядчику;
2) выбирает и приобретает (или арендует) земельный участок для возведения объекта
основных средств, после чего получает разрешение на его застройку;
3) устраняет разногласия между участниками инвестиционного проекта, возникшие в
ходе реализации
последнего62.
Чаще всего в пищевой промышленности строительная деятельность осуществляется
следующим образом. Предприятие пищевой промышленности само выступает в роли
инвестора, который принимает решение об осуществлении капитальных вложений
(например в перепланировку цеха). Инвестор привлекает финансовые средства от
субъинвестора или берет кредит в банке, после чего нанимает заказчика-застройщика,
хорошо знающего правовые аспекты строительства и способного найти достойную доверия
подрядную организацию.
Заемные (привлеченные) средства передаются заказчику-застройщику, который
оформляет разрешение на перепланировку цеха и авансирует подрядную организацию.
Впрочем, возможен и иной вариант: заказчик-застройщик сам выступает инвестором
проекта, то есть реализует программу за счет собственных средств, ожидая компенсацию
расходов со стороны генерального инвестора.
Когда подрядные работы завершены, заказчик-застройщик расплачивается с
подрядчиком, а затем получает вознаграждение (или вознаграждение и компенсацию) от
инвестора, которому передает перестроенный цех.
62
Там же — С. 48—51
67
Инвестиционная деятельность, как видно, опирается на развитую договорную
систему, которая особенно усложнена в строительстве и включает в себя договоры между:
администрацией и инвестором; инвестором и заказчиком (-застройщиком); инвестором и
субъинвестором; инвестором (заказчиком-застройщиком) и подрядчиком (генподрядчиком);
генподрядчиком и субподрядчиком.
2.1.3. Регулирование инвестиционного процесса
Осуществление капитальных вложений (долгосрочных инвестиций) и их учет
на
предприятиях пищевой промышленности ведется в соответствии с нижеследующими
нормативными документами:
Федеральный закон от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности
в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений».
Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное
строительство» (ПБУ 2/1994), утверждено приказом Минфина РФ от 20 декабря 1994 г. №
167.
Положение по
бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99),
утверждено приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н.
Постановление Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. № 71а «Об утверждении
унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты,
основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и
быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве» (документ
действителен в части, которая не отменена последующими постановлениями Госкомстата).
Постановление Госкомстата РФ от 28 ноября 1997 г. № 78 «Об утверждении
унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных
машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте».
Постановление Госкомстата РФ от 11 ноября 1999 г. № 100 «Об утверждении
унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ
в капитальном
строительстве и ремонтно-строительных работ».
2.2. Инвестиции как капитальные вложения
2.2.1. Формирование источников капитальных вложений
Финансирование капитальных вложений требует всестороннего бухгалтерского
анализа инвестиционного процесса с позиций бюджетирования. Бюджетирование
представляет собой финансовое планирование на основании сведений от: (а) службы
68
производства — информация об объемах производства и затратах на производство; (б)
службы снабжения — информация об объемах закупок, о потребности в средствах на
произведение закупок; (в) складской службы — информация об объеме запасов и движении
материалов на складе, включая убыль МПЗ и готовой продукции; (г) службы маркетинга —
информация об объемах продаж и выручке от сбыта продукции; (д) службы технического
развития — информация о производственных мощностях и качестве продукции.
Бухгалтерский анализ в совокупности с прочими методами изучения пяти звеньев
указанной цепочки предполагает выявление на том или ином этапе развития организации
«слабого звена», то есть участка, нуждающегося в крупных финансовых вливаниях в целях
нормализации функций предприятия в рыночной среде для обеспечения стабильного
получения растущей прибыли и снижения конкурентной борьбы.
Если слабым звеном является производство, то капитальные вложения предполагают
обновление или ремонт технического оснащения, строительство новых цехов и т. д. Если
слабым звеном является служба снабжения, то инвестиции могут быть направлены на
закупку факсов, иных средств связи, компьютерной техники, автомобилей для
грузоперевозок. Если слабым звеном является склад, то капиталовложения выражаются в
приобретении холодильной, контрольно-измерительной техники, ремонте и сооружении
новых складских помещений. Если слабым звеном является маркетинг, то капиталовложения
сводятся к приобретению цифровой техники для создания рекламных продуктов, разработке
и монтажу рекламных конструкций, созданию веб-сайта63.
Сведения от службы технического развития помогают сделать правильный выбор из
множества одинаково приемлемых вариантов в каждом действии.
Завершается процесс бюджетирования не просто написанием бюджета организации на
некий срок, но и составлением конкретных смет на тот или иной инвестиционный проект,
включающих расчет плановой себестоимости.
Источники долгосрочных инвестиций включают в себя собственные средства
предприятия, заемные средства, ассигнования из местного или федерального бюджета, иные
источники. Капитальные вложения формируются преимущественно за счет заемных средств,
однако в ходе инициации и последующей реализации программы создания основных средств
фирме приходится полагаться в значительной степени на собственные средства, которые
включают в себя прибыль, уставный, добавочный и резервный капитал, амортизационные
отчисления.
Наиболее удобным источником формирования капиталовложений является прибыль
предприятия, возникающая в виде положительной разности между доходами и расходами. В
63
Расходы на рекламу. — М., 2006. — С. 54—67
69
процессе управления чистой прибылью и проведения программы бюджетирования (см. п.
9.1) сумма прибыли разбивается на части, некоторые из которых формируют отчисления в
фонды специального назначения — целевые фонды. На малых предприятиях прибыль проще
использовать без образования фондов. Чистая прибыль отражается на счете 84
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а средства фонда долгосрочных
инвестиций — на счете 86 «Целевое финансирование».
Уставный капитал (уставный фонд, складочный капитал) представляет собой
величину собственного капитала, созданного за счет денежных вливаний и вещного
имущества, которые были вложены в бизнес учредителями в момент создания предприятия.
Уставный капитал зарегистрирован в учредительных документах — уставе организации
(отсюда и название). Резервный капитал предназначен для компенсации убытков и для
выплаты доходов инвесторам и кредиторам, отчего называется еще страховым, так как
фактически восполняет в указанных ситуациях нехватку чистой прибыли. Добавочным
капиталом называется прирастающие собственные средства предприятия, то есть
возникающие при изменениях финансового состояния предприятия в процессе
хозяйственной деятельности суммы прироста стоимости внеоборотных активов.
Учет перечисленных форм капитала ведется на счетах 80 «Уставный капитал», 82
«Резервный капитал» и 83 «Добавочный капитал». Подробнее об этом см. п. 8.4 пособия, а
сейчас же следует сказать, что уставный, резервный и добавочный капиталы в меньшей
степени предназначены для использования в качестве источника долгосрочных инвестиций,
поскольку составляют имущество предприятия, задействованное в производственном
процессе.
Амортизационные отчисления представляют собой весьма удобный источник
финансирования долгосрочных инвестиций, однако в настоящее время используемый
недостаточно активно. Поскольку амортизационные отчисления включаются в
себестоимость продукции, они возвращаются на расчетный счет предприятия при
реализации товаров. Вернувшиеся средства формируют фонд, который пригоден для
осуществления капитальных вложений (кроме того, корректно начисляемая амортизация
может простимулировать инвестиционный процесс64). Формирование данного фонда из
амортизационных отчислений отражается в бухгалтерском учете при списании на дебет
счета 90 «Продажи» суммы в количестве остатков со счета 02 «Амортизация основных
средств».
Заемные источники долгосрочных инвестиций включают в себя банковские кредиты,
займы и привлеченные средства. Кредиты и займы предоставляются на условиях
64
Аркин В.И. Стимулирование инвестиционных проектов. — М., 2002. — С. 48—53
70
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]