Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бухгалтерский учет и налогообложение на предприятиях пищевой промышленности
.pdf
Таким образом, доходом переработчика является стоимость выполненных работ. Учет
операций с давальческим сырьем у переработчика, таким образом, включает в себя
следующие проводки:
Дт 003-1
— оприходовано на склад давальческое сырье от заказчика.
Дт 003-2 — Кт 003-1
— отпущено в производство давальческое сырье от заказчика.
Дт 20 — Кт 10
— списаны на производственные затраты собственные материалы переработчика.
Дт 20 — Кт 70
— начислена заработная плата рабочим, занятым в переработке давальческого сырья.
Дт 20 — Кт 69
— произведены удержания в форме ЕСН из начисленной заработной платы рабочим,
занятым в переработке давальческого сырья.
Кт 003-2
— списан фактический расход давальческого сырья при передаче готовой продукции
заказчику.
Дт 003-1 — Кт 003-2
— возвращен на склад излишек давальческого сырья.
Дт 003-1
— возвращено неиспользованное давальческое сырье заказчику.
Дт 62 — Кт 90-1
— отражена выручка за выполненные работы.
Дт 90-3 — Кт 68
— начислен НДС по выполненным работам.
Дт 90-2 — Кт 20
— списана себестоимость выполненных работ.
Дт 90-9 — Кт 99
— определен финансовый результат деятельности переработчика.
Отходы производства обычно возвращаются заказчику, но нередко и остаются у
переработчика (это зависит от условий договора). Если отходы остаются у переработчика, то
счет 003 кредитуется на сумму стоимости сырья, переданного в переработку с
одновременным дебетование счета 10 «Материалы». Если отходы переданы безвозмездно, то
выполняется проводка:
Дт 10-6 — Кт 98-2
121
— переданы переработчику отходы от трансформации давальческого сырья на
безвозмездной основе. При этом дебетуется субсчет «Прочие материалы», а кредитуется
субсчет «Безвозмездные поступления». В целях налогообложения прибыли стоимость
безвозмездно полученных отходов включается в состав внереализационных доходов, причем
величина стоимости находится исходя из рыночных цен (ст. 40 НК РФ).
В завершение темы следует заметить, что переработчик наряду с трансформацией
давальческого сырья может осуществлять иную деятельность, например производство
продукции из собственного сырья и ее реализацию. В этом случае он обязан организовать
раздельный учет операций по производству продукции из собственного и из давальческого
сырья.
Теперь обратимся к бухгалтерскому учету у давальца. Деятельность по передаче
сырья в переработку на сторону с последующей реализацией готовой продукции считается
производственной. Давалец сохраняет право собственности на переданные материалы,
поэтому давальческое сырье учитывается на субсчете 10-7 «Материалы, переданные в
переработку на сторону». Факт передачи сырья переработчику оформляется накладной.
Поскольку эта операция не является реализацией, она не облагается НДС и при передаче
сырья счет-фактура не составляется. Если операции по реализации заказчиком продукции
являются объектом налогообложения НДС, то НДС, уплаченный переработчику, допустимо
принять к вычету.
Учет операций у давальца зависит от условий договора по переработке давальческого
сырья. Эти условия предполагают следующие варианты:
а) доработка материалов;
б) передача сырья для получения готовой продукции;
в) передача готовой продукции для переработки и получения другой продукции.
В первом случае заказчик передает переработчику материалы с целью их доработки.
Давальцу возвращаются доработанные материалы (полуфабрикаты), и он непосредственно
использует их для выпуска готовой продукции. Например, кондитерская фабрика может
заказать переработчику изготовление крема из собственных материалов, а затем
использовать готовый крем для приготовления тортов. Тогда материалы после доработки
приходуются на счет 10 «Материалы», а стоимость работ переработчика относится на
увеличение их стоимости.
Во втором случае давалец передает переработчику сырье и получает от него готовую
продукцию, которую в дальнейшем реализует. Стоимость сырья вместе со стоимостью работ
по переработке полагается списать на счет учета производственных затрат в момент
получения готовой продукции.
122
В третьем случае на переработку передаются не товарно-материальные ценности как
самостоятельный вид готовой продукции, которая учитывается у заказчика на счете 43
«Готовая продукция». В процессе переработки получают продукцию иного рода, которая
возвращается заказчику96. Например, допустимо применение такой схемы при
витаминизации муки.
Мука для мукомольного завода является готовой продукцией, однако предприятие
может направить несколько партий муки какой-нибудь биофабрике для получения особого
товара — витаминизированной муки. Себестоимость обычной муки сформирована на
субсчете 43-1 с учетом всех затрат, связанных с помолом зерна. Готовая продукция
передается биофабрике для дальнейшей переработки, что отражается дебетованием субсчета
43-2 «Готовая продукция, переданная в переработку». Заказчику возвращается
витаминизированная мука, которая учитывается на субсчете 43-3 «Готовая продукция,
полученная из переработки». Естественно, по счету 43 целесообразно организовать
аналитический учет по видам продукции.
Оплата выполненных работ производится несколькими способами: (а) денежными
средствами путем наличного или, чаще, безналичного расчета; (б) частично или полностью
сырьем или готовой продукцией, в силу чего договор на переработку приобретает
смешанный характер (договор подряда и купли-продажи одновременно).
Заметим, что в последнем случае сырье, полученное в счет оплаты работ, до момента
перехода права собственности на него подлежит учету на забалансовом счете 002 «Товарно-
материальные ценности, принятые на ответственное хранение». При этом одно и то же сырье
будет учтено на счетах 003 и 002 в различной денежной оценке. Давальческое сырье
учитывается по себестоимости, то есть в соответствии с суммой на счете 10 у заказчика.
Сырье, полученное в счет оплаты работ, передается заказчиком по цене реализации (с учетом
наценки и НДС). Учет всего полученного сырья на счете 003 допустим лишь при условии,
если все сырье было передано в переработку, а его излишки после выполнения работ
оставлены у переработчика в счет оплаты.
Определенной спецификой обладает давальческая переработка подакцизной
продукции; эти операции регулируются подпунктами 7, 12 и 18 п. 1 ст. 182 НК РФ. При
производстве подакцизной продукции из давальческого сырья объектом налогообложения
выступает передача ее заказчику и, как следствие, обязанность исчисления и уплаты акциза
возникает у переработчика.
В соответствии с п. 1 ст. 198 НК РФ сумму начисленного акциза переработчик обязан
предъявить к оплате собственнику давальческого сырья (материалов) и согласно п. 2 ст. 198
96
Там же
123
НК РФ выделить соответствующую сумму акциза отдельной строкой в расчетных
документах и счетах-фактурах.
Если давальческим сырьем является также подакцизная продукция, в соответствии с
пунктом 3 статьи 200 НК РФ переработчик имеет право уменьшить сумму исчисленного
акциза на налоговый вычет в сумме акциза, уплаченного собственником сырья при его
приобретении или производстве.
Собственник давальческого сырья и материалов предъявленную ему сумму акциза
включает в стоимость подакцизной продукции, произведенной из этого сырья и материалов.
На основании п. 5 ст. 154 НК РФ для переработчика давальческого сырья налоговой базой по
НДС является стоимость переработки с учетом акцизов. Таким образом, НДС по
выполненным работам начисляется на стоимость переработки, увеличенную на сумму
акциза. Объектом налогообложения являются: (а) передача произведенных подакцизных
товаров на переработку на давальческой основе; и (б) получение подакцизных товаров в счет
оплаты работ по их производству из давальческого сырья.
Заметим, что в ситуациях, когда заказчик передает на переработку подакцизную
продукцию собственного производства, в момент передачи у него возникает обязанность по
начислению акциза. Если же подакцизная продукция, передаваемая на переработку, была
изготовлена не заказчиком, а третьим лицом (то есть заказчик приобрел эту продукцию в
качестве полуфабрикатов или готовых товаров), то при передаче такой продукции в
переработку акциз не подлежит начислению.
3.3. Складской учет
3.3.1. Складской учет МПЗ
Складской учет имеет огромное значение для развития всей мировой экономики,
поскольку уже сегодня во многих странах, в том числе и в России, наблюдается процесс
становления складского хозяйства как отдельной отрасли экономики за счет формирования
особых подотраслей: элеваторного, холодильного хозяйства и т. д.97 В ближайшие годы
ожидается появление предприятий пищевой промышленности, специализирующихся на
предоставлении широкого спектра услуг по хранению и, параллельно, исследованию
продуктов, поиску покупателей, анализу рынка — с гарантией высокого качества
обслуживания. Общие принципы организации складского хозяйства на предприятии
освещались выше, поэтому сейчас речь пойдет о частных вопросах.
97
Керашев М.А. Экономика пищевой промышленности. — Эл. ресурс.
124
Складские помещения подразделяются на помещения основного производственного и
подсобного назначения. Складские помещения основного производственного назначения
используются для приема, сортировки, хранения, комплектации, отпуска и отгрузки
материально-производственных запасов. Складские помещения подсобного назначения
используются для размещения подсобных служб и выполнения работ по обслуживанию
технологического процесса; здесь хранятся тара, тарные и упаковочные материалы, отходы
упаковки, технологическое оборудование и запчасти к нему, производственный инвентарь (в
том числе запасной), средства для уборки помещений.
В целях полноценного учета МПЗ их номенклатура дополняется тем, что каждому
складу присваивается постоянный номер. Этот номер в дальнейшем указывается на всех
документах, в которых фиксируются операции по данному складу. На территории самого
склада выгодно выделить и пронумеровать секции, внутри которых запасы удобнее
размещать по группам (типам, сортам) на штабелях, стеллажах, полках, в закромах, мешках,
ящиках и т. д., как рекомендовалось выше.
Контроль движения и сохранности МПЗ на складах предприятия осуществляется
посредством следующих мер. Во-первых, составляется схема документооборота, в рамках
которой утверждаются формы документов по учету МПЗ (включая разработанные в
организации) и закрепляются должностные лица (с образцами подписей), несущие
материальную ответственность за сохранность МПЗ на том или ином этапе жизненного
цикла товаров, а также сроки передачи документов в бухгалтерию организации. Схема
основывается на утвержденном в учетной политике методе учета ценностей (количественном
или количественно-
суммовом).
Во-вторых, утверждается реестр мест хранения, в котором за складскими
помещениями закрепляются постоянные номера. В-третьих, разрабатывается единая для всех
подразделений система классификации и присвоения номенклатурного номера единице
учета МПЗ. В-четвертом, утверждается порядок и сроки проведения инвентаризации
производственных запасов. В-пятых, в рабочем плане счетов разрабатывается необходимое
количество субсчетов
и аналитических признаков для учета МПЗ.
Главным требованием к системе контроля является необходимость слежения за тем,
что все МПЗ, поступающие на предприятие, своевременно принимались на учет
соответствующими складами в соответствующих единицах измерения, по весу, объему,
счету и т. д., так как по этим единицам измерения устанавливается учетная цена запасов. В
том числе ТМЦ при поступлении на склад подвергаются проверке в отношении их
соответствия ассортименту, количеству и качеству, которые указаны в документах от
поставщика.
125
Важно отметить, что в документах поставщика может быть указана единица
измерения, не применяемая на предприятии-закупщике (более крупная или более мелкая
единица). Такие материалы рекомендуется принимать к учету в той единице измерения,
которая используется в данной организации. При этом материал переводится в другую
единицу измерения за счет составления документа под названием акт перевода в другую
единицу измерения (см. п. 50 Методических указаний № 119н). В акте перевода указывается
количество сырья в единицах измерения по документам поставщика и в единице измерения,
по которой материал будет отпускаться со склада.
Возможен и другой выход из ситуации: принятие к учету и отпуск материалов будут
отражаться в первичных документах, складских карточках и регистрах бухгалтерского учета
одновременно в двух единицах измерения. Но это делает учет более трудоемким.
Когда МПЗ целесообразно направлять непосредственно в производство, минуя
склады, такие запасы отражаются в учете как поступившие на склад и переданные в цех или
на участок, а в оправдательных (приходных) документах делается отметка о том, что ТМЦ
выданы транзитом (без завоза на склад). Материалы, которые можно транзитом направлять в
производство, требуется внести в перечень, который подлежит оформлению приказом
руководства98.
Приемку и принятие к учету сырья при отсутствии расхождений между данными
поставщика и фактическими данными надлежит оформлять, составляя приходные ордера по
форме № М-4 (п. 49 Методических указаний № 119н). Нередко вместо приходного ордера
допускается проставить на документе поставщика штамп, оттиск которого содержит те же
реквизиты, что и приходный ордер. В
данном случае заполняются реквизиты штампа, после
чего на документе ставится очередной номер приходного ордера. Такой штамп
приравнивается к приходному ордеру М-4.
Когда при приеме материальных ценностей выявлено расхождение по ассортименту,
количеству и качеству поступивших материалов с данными из документов поставщика, то
вместо М-4 составляется акт о приемке материалов по форме №
М-7. (Заметим, что этим же
актом оформляется приемка материалов, по какой-либо причине поступивших на
предприятие без сопроводительных документов.) Впоследствии акт может послужить
основанием для предъявления претензии поставщику или отправителю, именно поэтому он
составляется в двух экземплярах: один — с приложенными документами — передается в
бухгалтерию, а другой направляется в отдел снабжения или юридический отдел для
направления претензионного письма поставщику.
98
Давальческая переработка. — Эл. ресурс.
126
Когда поступившие материалы находятся в процессе лабораторного испытания, они
принимаются на ответственное хранение и заносятся в книгу складского учета по
ответственному хранению. В этой книге завскладом или кладовщик вносят сведения о
материалах в соответствии с подразделением материалов — «Материалы, ожидающие
приемки» и «Материалы, принятые на ответственное хранение». До выяснения результатов
приемки их расходование этих запасов не допускается.
Учет движения материалов на складе по каждому сорту, виду и размеру, ведется в
карточке учета материалов по форме № М-17, которая заполняется материально-
ответственным лицом на каждый номенклатурный номер материала. Записи в карточке
выполняются на основании первичных приходно-расходных документов в день совершения
операции.
Для целей бухгалтерского учета складской учет материальных ценностей может
вестись двумя способами. Во-первых, количественно-суммовым методом, когда на складе и
в бухгалтерии организуется одновременно количественный и суммовой учет по
номенклатурным номерам ценностей с применением оборотных ведомостей. Существуют
два способа количественно-суммового учета. Прежде всего возможно на складе вести только
количественный учет, а в бухгалтерской службе, куда сдаются первичные документы по
движению ТМЦ, ведется количественно-суммовой учет, отчасти дублирующий складской
учет.
В бухгалтерии ведутся карточки количественно-суммового учета на каждый
номенклатурный номер ТМЦ, содержащие обороты за месяц и остатки на начала
следующего периода. На основании таких карточек составляются оборотные ведомости по
каждому складу. По итогам данных из ведомостей в бухгалтерии составляется сводная
оборотная ведомость в целом по всем складам, данные которой сверяются с данными
синтетического учета материальных ценностей.
Но возможно и такое, что в бухгалтерии не ведутся карточки. Вместо этого
приходные и расходные документы группируются по номенклатурным номерам, после чего
по приходу и расходу производится подсчет итоговых данных за месяц, и полученные цифры
записываются в оборотную ведомость. Однако и в этом случае составляется сводная
оборотная ведомость и производится сверка ее данных с данными карточек складского
учета.
Во-вторых, для целей бухгалтерского учета складской учет материальных ценностей
может вестись сальдовым методом, когда на складах организуется только количественный
учет по видам ценностей (номенклатурным номерам), а бухгалтерия ведет только суммовой
учет (в денежном выражении). В этом случае на складе на основании первичных документов
127
ведется количественный учет в карточках или в книгах складского учета, а по окончании
отчетного периода документы по движению ТМЦ сдаются в бухгалтерию. Вместе с тем
количественный и суммовой учет движения материальных ценностей по номенклатурным
номерам не ведется, оборотные ведомости по номенклатуре не составляются.
Примечательно, что на предприятии допустимо одновременно применять оба
названных метода, когда в одних складах учет организован с применением оборотных
ведомостей, а в других — сальдовым методом.
Наряду с указанными методами для нужд непосредственно складского учета
применяется сортовой способ, необходимый в тех случаях, когда хранение ТМЦ
организовано по наименованию и сортам без учета времени поступления и цены их
приобретения. При этом на каждую номенклатуру ценностей заводится новая карточка
складского учета. Номенклатуры же различаются по типу и марке товара, а заодно (и в этом
состоит принципиальное отличие способа от стальных методик) по сорту, единице
измерения, цвету и другим характеристикам.
Карточка складского учета открывается снабженческо-сбытовой службой, которая
проставляет в ней номер склада, полное наименование материальных ценностей, сорт, марку,
размер, номенклатурный номер, единицу измерения, учетную цену и другие необходимые
реквизиты. Такая карточка ведется в течение года на основании первичной документации
(приходных и расходных ордеров) или накопительных ведомостей. Карточки
регистрируются бухгалтерией в специальном реестре и служат для отражения движения
материальных ценностей. Если в карточке заканчивается свободное место, к ней заводятся
дополнительные листы, которые нумеруются и скрепляются.
3.3.2. Внутреннее перемещение складских запасов
В процессе хозяйственной деятельности предприятие осуществляет внутреннее
перемещение МПЗ из подразделений в кладовые и на склады. Сдача подразделениями
материалов на склады должна оформляться накладными на внутреннее перемещение
материалов (п. 57 Методических указаний № 119н), но требуется это далеко не всегда, а
только в предусмотренных законодательством случаях. Прежде всего заполнение накладной
на внутреннее перемещение запасов (требование накладная по форме № М-11) необходимо в
случае движения продукции, изготовленной подразделениями предприятия, которая
используется для внутреннего потребления или дальнейшей переработки. Далее накладную
составляют, когда осуществляется возврат материалов подразделениями организации на
склад или цеховую кладовую. Кроме того, документ фиксирует момент, когда производится
сдача отходов производства продукции и сдача брака. Наконец, форма М-11 необходима,
128
когда имеет место сдача материалов, полученных вследствие разборки основных средств и
других аналогичных случаях.
Операции по передаче материалов из одного подразделения организации в другое
оформляются также накладными на внутреннее перемещение материалов. Накладная М-11
составляется в двух экземплярах материально-ответственным лицом того структурного
подразделения, откуда поступают ТМЦ. Один из экземпляров служит основанием сдающему
складу для списания ценностей, на основании второго экземпляра принимающий склад
принимает эти ценности к учету.
Важно, что в отсутствии указания назначения использования материалов их отпуск
подразделениям также фиксируется в учете как внутреннее перемещение и материалы
признаются выданными в подотчет получившему их подразделению. Когда эти материалы
израсходованы подотчетным подразделением, на фактически израсходованное количество
МПЗ составляется акт расхода, в котором должны быть отражены: (а) наименование
полученных материалов; (б) количество, учетная цена и сумма по каждому наименованию;
(в) номер и (или) наименование заказа, изделия, продукции, на изготовление которого
материалы израсходованы; (г) количество изготовленной продукции либо объемы
выполненных работ. Данный документ служит основанием для списания материалов с
подотчета получившего их подразделения.
Форма М-11 применяется далеко не во всех случаях. Когда имеет место движение
ТМЦ между структурными подразделениями или материально ответственными лицами
организации сотрудником склада или подразделения, сдающего ТМЦ, в двух экземплярах
составляется накладная на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары по форме №
ТОРГ-13 (см. постановление Госкомстата РФ от 25 декабря 1998 г. № 132 «Об утверждении
унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций»).
Первый экземпляр накладной остается в сдающем подразделении и служит основанием для
списания товарно-материальных ценностей, а второй поступает в подразделение, которое
принимает ценности и служит для принятия их к учету.
3.3.3. Расходы на складское хозяйство
Обслуживание складских помещений и обеспечение функционирования складского
хозяйства в целом требует определенных расходов, аккумулируемых на счете 23
«Вспомогательные производства». Эти расходы складываются из следующих факторов
затрат:
а) амортизационные отчисления вследствие эксплуатации складских помещений,
площадок, холодильных установок, установок микроклимата, контрольно-измерительного
129
оборудования (термографы и т. д.), систем сигнализации (в том числе противопожарной),
компьютерной техники для фиксации движения запасов;
б) затраты на ремонт и инженерно-техническое обслуживание складских помещений,
холодильных установок, установок микроклимата, контрольно-измерительного
оборудования, систем сигнализации, компьютерной техники для фиксации движения
запасов;
в) расходы на химические вещества для уборки складских, производственных и
офисных помещений (дезинфицирующие препараты общего назначения, подбираемые и
расходуемые в соответствии с СанПиН для соответствующей отрасли промышленности);
г) расходы на химические вещества для хранения сельскохозяйственной продукции и
лечение болезней плодов (химикаты для подавления прорастания клубней и корнеплодов99;
антибиотики и прочие симулянты; фунгициды от плесневения; инсектициды от заражения
клещами и порчи насекомыми и их личинками; средства дератизации);
д) расходы на создание искусственной атмосферы, облучение и моделирование иных
условий хранения в целях компенсации процессов и явлений, вызывающих потерю массы
продуктов (испарение и прочая потеря воды, дыхание, механические повреждения и ушибы,
брожение, самосогревание, гниение).
3.4. Претензии к поставщикам
3.4.1. Основания для претензий
В процессе приемки к складскому учету товарно-материальных ценностей от
поставщиков предприятие производит проверку фактического количества и качества
поступивших товарно-материальных ценностей, которое может не совпадать с количеством
этих ценностей, указанным в товарно-сопроводительных документах. Одним из наиболее
частых оснований для претензий поставщикам является количественное несоответствие, то
есть недостача, причинами которой выступают недосмотр поставщиками при отправке груза
покупателю, небрежность перевозчиков, естественная убыль, иногда прочие причины.
Чтобы иметь возможность предъявить претензию, необходимо провести приемку
товаров по всем правилам, благодаря чему результаты проверки могут быть признаны
действительными. Правила эти содержатся главным образом в инструкции о порядке
приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного
99
См.: Нэш М.Дж. Консервирование и хранение сельскохозяйственных продуктов. — М., 1981. — С. 249
(прорастание картофеля), С. 252 (прорастание брюквы), С. 253 (прорастание репчатого лука)
130
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]