Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бухгалтерский учет и налогообложение на предприятиях пищевой промышленности
.pdf
где N — номинальная стоимость ценной бумаги, S — процентная ставка для
начисления процентов на вексельную сумму, указанная в тексте векселя (знак дроби
означает деление ставки на 365 или 366 дней), D — фактическое количество дней от даты
«не ранее» или даты, указанной в векселе, до отчетной даты, даты погашения или окончания
срока обращения (один год с даты «не ранее»).
По дисконтному и процентному векселям «по предъявлении, но не ранее и не
позднее» расчет дисконта и процентов производится аналогично расчету данных величин по
дисконтному и процентному векселям «по предъявлению, но не ранее определенной даты».
В случае, когда имеет место передача векселя от прежнего векселедержателя к новому
(ремитенту, акцептанту) в соответствии с правилами, предусмотренными вексельным
правом, принято говорить об индоссировании векселя, то есть оформлении индоссамента.
Индоссамент (от нем. < лат. dorsa — спина) называется передаточная надпись, которой
226
утверждается передача прав требования по документу
. Лицо, выполняющее индоссамент,
квалифицируется как индоссант. Индоссант рассматривается вексельным правом как
регрессивный должник, то есть должник, к которому требование платежа может быть
обращено при неоплате векселя основным должником
227
.
Индоссаменты различаются на именной (ордерный), бланковый (предъявительский) и
на предъявителя. Именной индоссамент имеет вид:
«Платите приказу <имярек>»
Подпись, печать.
Либо:
«Платите <имярек> либо его приказу»
Подпись, печать.
Бланковый индоссамент имеет вид:
«Платите приказу … (место для имени)»
Подпись, печать.
Индоссамент на предъявителя имеет вид:
«Платите предъявителю»
Подпись, печать.
В этом случае любой предъявитель выступает законным держателем этой ценной
бумаги. Заметим, что на векселе может стоять подпись любого уполномоченного лица, а вот
подпись главного бухгалтера, вопреки ст. 7 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-
ФЗ «О бухгалтерском учете», не обязательна, о чем см. п. 4 постановления ВС и ВАС РФ от
226
Проставляется тж. на денежных чеках, коносаментах и иных ценных бумагах
227
Барац С.М. Курс вексельного права. — СПб., 1893. — С. 490
271
4 декабря 2000 г. № 33/14. Заметим также, что на оборотной стороне банковских простых
векселей печатается бланк для выполнения передаточной подписи, если вексель рассчитан на
индоссирование. Индоссамент выполняют обычно либо на оборотной стороне векселя, либо
на специальном дополнительном листе — аллонже (от франц. allonge — надставка). Аллонж
необходим в том случае, когда у документа сменилось несколько векселедержателей, так что
новые передаточные надписи на нем не помещаются.
8.2.3. Бартерные операции
В повседневном деловом общении под бартером понимается товарообмен без
использования денег, что юридически не совсем корректно
228
. Дело в том, что в
законодательстве бартерной сделкой именуется только обмен товарами, работами, услугами,
результатами интеллектуальной деятельности в рамках внешней торговли, оформляемый
внешнеторговым контрактом (п. 1 Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. № 1209 «О
государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок»). В рамках внутренней
торговли бартеру отчасти соответствует обмен товарами, который оформляется договором
мены (гл. 31 ГК РФ). В рамках внутренней торговли обмен работами, услугами либо обмен
товарами на работы, услуги оформляется смешанным договором и не является бартером ни в
узком, ни в широком смысле этого слова (см. Информационное письмо Президиума ВАС РФ
от 24 сентября 2002 г. № 69).
Как следует из порядка заключения договора мены, в случае непредоставления
обязанной стороной обусловленного договором исполнения обязательства сторона, на
которой лежит встречное исполнение, вправе приостановить исполнение своего
обязательства либо отказаться от исполнения этого обязательства и потребовать возмещения
убытков.
Если обусловленное договором исполнение обязательства произведено не в полном
объеме, то сторона, на которой лежит встречное исполнение, вправе приостановить
исполнение своего обязательства или отказаться от исполнения в части, соответствующей
непредоставленному исполнению. Если встречное исполнение обязательства произведено,
несмотря на непредоставление другой стороной обусловленного договором исполнения
своего обязательства, то эта сторона обязана предоставить такое исполнение.
Внешнеэкономический аспект бартера будет рассмотрен в Приложении 11.1, а сейчас
стоит познакомиться поближе с правилами бухгалтерского учета при совершении обменных
операций на территории России и между резидентами нашей страны.
228
Бизнес: Толковый словарь. — М., 1998. — С. 59
272
В соответствии с п. 6.3 ПБУ 9/99 величина поступления и/или дебиторской
задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными
средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей),
полученных или подлежащих получению организацией. Таким образом, фактической
себестоимостью товара, который приобретается в результате бартерной сделки, признается
стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость этих
ТМЦ (активов) устанавливается на основании цены, по которой в сравнимых
обстоятельствах обычно организацией определяется стоимость аналогичных ТМЦ.
В случае невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных
организацией, величина поступления и/или дебиторской задолженности определяется
стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией.
Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией,
устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно
организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров). В нашем
случае стоимость имущества, полученного по договору мены, определяется на основании
цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичное имущество (см.
ПБУ 5/01, ПБУ 6/01).
Для целей налогообложения обмен товарами признается их реализацией, как
следует
из п. 1 ст. 39 НК РФ. При этом налоговое законодательство не различает товарообменных и
бартерных операций, которые рассматриваются как идентичные (п. 2 ст. 40 НК РФ).
Товарообменные (бартерные) сделки могут подлежать проверке для контроля за
правильностью применения цен в соответствии со ст. 40 НК РФ. Если указанные в договоре
цены товаров отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20%
от рыночной цены идентичных товаров, налоговый орган вправе вынести мотивированное
решение о доначислении налога и пени.
Обмен товарами облагается НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. При этом
сумма НДС, фактически уплаченная при приобретении товаров и подлежащая вычету,
определяется исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и
амортизации), переданного в счет оплаты, о чем см.: п. 2 ст. 172 НК РФ.
Если в результате возникает разница между суммой НДС, предъявленной
поставщиком и исчисленной согласно условиям договора, и суммой НДС, которую
предприятие вправе принять к вычету, то данная разница для целей бухгалтерского учета
относится к операционным расходам и не учитывается для целей налогообложения (п. 2 ст.
170, гл. 25 НК РФ). На основе данной разницы, признаваемой постоянной (п. 4 ПБУ 18/02),
определяется постоянное налоговое обязательство, которое находят как произведение
273
постоянной разницы на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.
Постоянное налоговое обязательство признается предприятием в том отчетном периоде, в
котором возникает постоянная разница, и отражается на счете 99 «Прибыли и убытки» (в
корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»).
Реализация пищевой продукции предприятием по товарообмену признается объектом
обложения налогом на прибыль, поскольку выручка от такой сделки относится к доходам от
реализации (ст. 247, 248 НК РФ). Доходы от бартера, полученные в натуральной форме,
учитываются исходя из цены сделки (ст. 40, п. 4 ст. 274 НК РФ).
Пример № 11. Фирма «Альфа» в ходе товарообменной сделки приобрела у фирмы
«Дельта» крахмал для производства кетчупов, а взамен предоставила специи для
изготовления картофельных чипсов. Цена сделки равняется 5000 рублей. Тогда НДС 10%
500 рублей. Себестоимость специй оценивается в 4100 рублей. Тогда имеем 5000 – 500 –
4100 = 400 рублей. Постоянная разница составляет 500 – 400 = 100 рублей.
Товарообменные операции, совершаемые предприятием пищевой промышленности,
отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками:
Дт 45 — Кт 43
— отгружена готовая продукция контрагенту в бартерной сделке.
Дт 43 — Дт 60
— оприходованы полученные товарно-материальные ценности.
Дт 19 — Кт 60
— начислен НДС по полученным ценностям.
Дт 62 — Кт 90-1
— признана выручка от реализации продукции.
Дт 90-3 — Кт 68
— начислен НДС по отгруженной продукции (кредитуется субсчет «НДС»).
Дт 90-2 — Кт 45
— списана себестоимость отгруженной продукции.
Дт 90-9 — 99
— отражен финансовый результат от товарообменной сделки.
Дт 99 — Кт 68
— отражено постоянное налоговое обязательство (дебетуется субсчет «Постоянное
налоговое обязательство», кредитуется субсчет «Налог на прибыль»).
Дт 68 — Кт 99
274
— отражен постоянный налоговый актив с суммы непогашенной задолженности
(дебетуется субсчет «Налог на прибыль», кредитуется субсчет «Постоянные налоговые
активы»).
Дт 68 — Кт 19
— принят к вычету НДС по полученным ценностям.
Дт 91-2 — Кт 19
— списана сумма НДС, не подлежащая вычету.
Дт 99 — Кт 68
— отражено постоянное налоговое обязательство с суммы НДС, не подлежащей
вычету и не принимаемой при исчислении налога на прибыль (дебетуется субсчет
«Постоянное налоговое обязательство», кредитуется субсчет «Налог на прибыль»).
8.3. Банковский кредит
8.3.1. Решение о банковском кредитовании
Современная кредитно-финансовая система России предоставляет все три главных
вида услуг, относящихся к сфере кредитования бизнеса. Сюда относятся кредитный договор,
договор финансирования под уступку денежного требования и договор лизинга. Эта область
регулируется множеством законодательных актов, из которых для бухгалтера особенно
важным является Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по
их обслуживанию» (ПБУ 15/2001), утвержденное приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г.
№ 60н. Начнем наше знакомство с банковскими услугами с изучения кредитного договора. С
древнейших времен он выступает важнейшим инструментом предоставления денежных
средств.
Кредитный договор (его часто путают с договором займа, что юридически неверно:
см., напр., гл. 42 ГК РФ) сводится к тому, что обязывает банк или иную кредитную
организацию, предоставить денежные средства заемщику в размере и в сроки,
установленные договором, а заемщик обязуется возвратить
полученную сумму и уплатить за
пользование заемными средствами установленные проценты.
Кредиторами могут быть только банки и иные кредитные организации, получившие
лицензию Центробанка РФ на предоставление подобных услуг. Кредитный договор является
консенсуальным, поскольку вступает в силу с момента его подписания (ст. 820 ГК РФ). Вот
почему заемщик наделен правом требовать предоставление денег немедленно по заключении
соглашения, тогда как договор займа вступает в силу лишь в момент непосредственной
275
выдачи денег
229
. Кредитор вправе отказать в выдаче денег заемщику лишь в некоторых
ситуациях, в первую очередь в случае признания последнего неплатежеспособным либо при
наличии доказательств против возможности заемщика выполнить обязательство по возврату
кредитных средств и установленных процентов.
Важно, что заемщик имеет право отказаться от получения кредита полностью или
частично, если изменились обстоятельства (появились деньги из другого источника,
возникли осложнения, которые не позволят вернуть в срок кредит и т. д.). Заемщику
вменяется в обязанность уведомить в такой ситуации кредитора об отказе получения кредита
до наступления срока его предоставления (п. 2 ст. 821 ГК РФ). Естественно, заемщик должен
убедиться перед этим, что в договоре указан минимальный срок до наступления момента
предоставления кредитных сумм, по истечении которого отказ от получения кредита не
имеет юридической силы. Также нужно убедиться, что в договоре не предусмотрено
запрещение отказа заемщика от кредита, что нередко случается.
Договор в обязательном порядке заключается в письменной форме, вне зависимости
от суммы кредита. Если договор включает условия о залоге недвижимости, он непременно
удостоверяется нотариусом и регистрируется в порядке, установленном Федеральным
законом от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое
имущество и сделок с ним», в противном случае признается ничтожным (ст. 820 ГК РФ). В
отдельных случаях кредитный договор может предусматривать: (а) целевое использование
кредита; (б) получение заемщиком средств в иностранной валюте
230
.
Кредитный договор всегда является возмездным, то есть заемщик обязан уплатить
кредитору проценты на сумму кредита, если в договоре не оговорены иные условия о форме
и размере вознаграждения.
Как разновидность кредитного договора надлежит рассматривать договор об
открытии кредитной линии, которым устанавливается выдача кредита несколькими частями
в пределах обусловленного срока и общей суммы кредита при соблюдении, как правило,
установленного лимита задолженности согласно положению ЦБ РФ от 31 августа 1998 г. №
54-П «О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных
средств и их возврата». Договор об открытии кредитной линии, таким образом, теоретически
представляет собой генеральное (предварительное) соглашение, на основе которого
заключаются конкретные кредитные договоры, связанные с выдачей отдельных частей
229
Витрянский В.В. Кредитный договор. — М., 2005. — С. 50; Вишневский А.А. Банковское право. — М.,
2004. — С. 74
230
Выдача кредита в иностранной валюте осуществляется только в безналичном порядке через текущие
валютные счета заемщиков в уполномоченных банках
276
кредита, хотя на практике обычно вся сумма кредита выдается на основании одного
договора
231
.
При нарушении заемщиком обязанности по возврату кредитных средств в сроки,
установленные договором, закон предусматривает выплату кредитору сверх суммы кредита
и процентов за пользование заемными средствами проценты, начисляемые за нарушение
срока возврата заемных сумм, в размере, установленном условиями кредитного договора.
Если таковые условия в договоре не оговорены, заемщик обязан уплатить со дня, когда
заемные средства должны были быть возвращены, до дня их возврата проценты в размере
ставки рефинансирования, установленной Центробанком РФ. Между тем, заемщик вправе
отказаться от выплаты суммы процентов или истребовать выплаченную сумму, если она
превышает размер учетной ставки (при условии, что кредитный договор с завышенной
ставкой признан недействительным судебным решением).
Договор финансирования под уступку денежного требования закрепляет сделку,
которая выступает в качестве коммерческой формы использования имущественных активов
в виде не закрепленных в ценной бумаге прав требования. Содержание такой сделки
сводится к тому, что одна из сторон (финансовый агент) передает или обязуется передать
другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента
(кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров,
выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется
уступить финансовому агенту это денежное требование (ст. 824 ГК РФ).
Как видно, сторона, уступающая требования, быстро получает деньги, что снижает ее
расходы на обслуживание дебиторской задолженности,
а заодно избавляет ее от риска
неплатежеспособности должника. Агент, следовательно, берет на себя оказание услуг по
контролю за своевременной выплатой финансирования, по контролю за своевременной
оплатой товаров дебиторами, по работе с дебиторами при задержках платежей, по учету
текущего состояния дебиторской задолженности и предоставление поставщику отчетов.
Также агент принимает фактором риски — риск
несвоевременной оплаты поставок
должником (риск ликвидности), риск неплатежеспособности должников (кредитный риск),
риск резкого изменения стоимости кредитных ресурсов (процентный риск).
Заключение такого договора выгодно, например, предприятиям — поставщикам
товаров, поскольку основным активом этих фирм являются платежные требования,
вытекающие из поставки товаров. Благодаря уступке требования банку (или иной
организации) предприятие получает возможность использовать получить дополнительную
прибыль, увеличивая объемы продаж за счет получаемых оборотных средств.
231
Витрянский В.В. Кредитный договор. — М., 2005. — С. 107
277
Договор уступки требования предполагает кредитование клиента, однако не является
кредитным договором, поскольку клиент получает не кредит, а факторинговое
финансирование. Отличия между этими двумя видами договоров состоят в следующем:
а) кредит выдается на фиксированный срок, тогда как факторинговое финансирование
выплачивается на срок фактической отсрочки платежа;
б) кредит выплачивается в обусловленный кредитным договором день, тогда как
факторинговое финансирование выплачивается в день поставки товара;
в) кредит выдается на заранее обусловленную сумму, тогда как размер
факторингового финансирования не ограничен, то есть может увеличиваться по мере роста
объема продаж клиента;
г) кредит погашается в заранее обусловленный день, тогда как факторинговое
финансирование погашается в день фактической оплаты дебитором поставленного товара;
д) при кредитовании банк не оказывает заемщику никаких услуг, тогда как при
факторинговом финансировании финансовый агент управляет дебиторской задолженностью.
Различаются несколько видов сделок по финансированию дебиторской
задолженности под уступку денежного требования: факторинг, форфейтинг, проектное
финансирование, сделка секьюритизации и некоторые другие. Из них для ведения дел
предприятий пищевой промышленности выгодны первые два вида.
Факторингом (англ. factoring — покупка торговых задолженностей < factor — фактор,
лицо, занимающееся факторинговыми операциями
232
) называется продажа
недокументированной, то есть не закрепленной в ценной бумаге, дебиторской
задолженности для целей финансирования и других целей. Факторинг бывает открытым,
когда должник извещается об уступке требования посредством оформления специальной
надписи на счете-фактуре, и закрытым (конфиденциальным), когда должник об уступке
требования не уведомляется, пока покупатель не нарушит условия договора, отказавшись
платить, и тогда финансовый агент информирует его о факте переуступки. До тех пор
платежи направляются поставщику. Заметим, что при закрытом факторинге финансовый
агент не оказывает услуг по административному управлению дебиторской задолженностью.
Обратим внимание, что и в некоторых случаях при открытом факторинге (так
называемый агентский факторинг) финансовый агент тоже не осуществляет управления
дебиторской задолженностью. В подобных ситуациях на счете-фактуре покупателю делается
пометка об участии агента, однако нет указания о платеже фактору. То есть покупателя
обязывают платить по-прежнему поставщику, только на сей раз в пользу фактора.
232
Бизнес: Толковый словарь. — М., 1998. — С. 239
278
Поставщик, таким образом, выступает в роли агента фактора (выгодой поставщика может
быть в данной ситуации защита от рисков и т. д.).
Срок получения предприятием-поставщиком денег от фактора зависит от условий
договора. Фактор вправе: (а) выплатить положенную сумму сразу после поставки товара (то
есть по получении документов, подтверждающих факт отгрузки покупателю); (б) спустя
определенное число дней после передачи прав требований (так называемое соглашение с
фиксированным периодом платежа
233
).
Заметим, что в нашей стране обычно принято рассматривать понятие факторинга как
синонимичное финансированию под уступку денежного требования, если особо не
оговаривается иного.
Форфейтинг (тж. форфетирование от англ. forfeiting) определяется как продажа
документарной дебиторской задолженности. Последняя представляет собой такую форму
дебиторской задолженности, которая включена в обращающиеся документы вроде простых и
переводных векселей (с авалем
234
), аккредитивов и банковских гарантий. Данные сделки по
содержанию подобны факторингу, но возникающие при них отношения регламентируются
специальными правилами (например при работе с векселями — нормами вексельного права).
В соответствии с российским законодательством функцию финансового агента при
факторинге и форфейтинге могут исполнять банки, иные кредитные организации, а также
другие коммерческие организации, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление
деятельности такого вида (ст. 825 ГК РФ), но по традиции первенство закреплено за
банками. Банк как финансовый агент получает вознаграждение, поскольку договор уступки
(факторинга) является возмездным и двусторонним.
Оплата услуг финансового агента представляет собой плату за освобождение клиента
от необходимости учета сбыта и дебиторской задолженности, за страхование от
сомнительных долгов, а также за открытие кредитной линии (за принятие на себя фактором
обязанностей по кредитованию клиента). Поскольку условия договора, как видно, могут
быть разнообразны, размер оплаты тоже вариабелен и зависит от конкретного случая.
Вознаграждение за оказание факторинговых услуг включает три ведущих компонента: (а)
фиксированный сбор за обработку документов; (б) фиксированный процент от оборота
поставщика; (в) стоимость кредитных ресурсов, необходимых для финансирования
поставщика.
233
В этом случае фактором проверяется бухгалтерский учет клиента и определяется среднее число дней,
необходимое покупателю для погашения задолженности
234
Мартынов В.В. Англо-русский толковый словарь внешнеэкономических терминов. — М., 1994. — С.
88
279
Форма оплаты услуг также различна. Нередко практикуется оплата в форме
процентов от стоимости уступаемого требования, но многочисленны случаи и оплаты в
твердо определенной сумме, в виде разницы между рыночной ценой требования и его
договорным объемом.
И в заключение темы рассмотрим примеры кредитования, оформляемые не
кредитным договором, а договором лизинга, или финансовой аренды. Лизингом (англ. leasing
< leases — аренда) называются имущественные отношения, при которых одна из сторон
(лизингополучатель, арендатор) заключает с другой стороной (лизингодателю,
арендодателю) договор купли-продажи, по которому арендодатель приобретает для
арендатора необходимое имущество (обычно — технику) и передать ему во временное
пользование, теперь уже непосредственно по договору лизинга. В схему могут включаться
дополнительные договоры — займа, поручения, гарантии и т. д. Составление этих
документов регулируется преимущественно гражданским законодательством и Федеральным
законом от 29 января 2002 г. № 10-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный
закон “О лизинге”».
По договору финансовой аренды, как правило, арендатор выкупает имущество. Эта
особенность и особое распределение ответственности между участниками лизинга отличают
данную сделку от обычных купли-продажи и аренды. Другой важной особенностью лизинга
является то, что в подобных операциях (а отличие от аренды) активно принимают участие
кредитные организации или создаваемые ими лизинговые компании (в виде своих дочерних
предприятий), сотрудничество с которыми особенно выгодно для предприятия как с
235
надежными хозяйствующими субъектами
.
Инициатором заключения договора финансовой аренды является арендатор, который
указывает арендодателю, в каком имуществе нуждается и называет продавца этого
имущества. В договоре финансовой аренды существенно, что лизингодатель не несет
ответственности за выбор предмета аренды и продавца (если иного не предусмотрено
договором), хотя по закону располагает возможностью осуществлять при желании выбор
продавца
и приобретаемого имущества (ст. 665, 670 ГК РФ). Таким образом, равноправны
две ситуации:
а) продавца выбирает арендатор, тогда арендодатель освобождается от
ответственности за выполнение продавцом своих обязательств и арендатор вправе
предъявлять претензии по поводу имущества исключительно продавцу;
235
В некоторых странах лизингодателями могут выступать исключительно финансовые организации (в
Бельгии, Италии, Франции). Тж. о роли лизинга в банковской деятельности см.: Ефимова Л.Г. Банковское
право. — М., 1994. — С. 202—208
280
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]