Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бухгалтерский учет и налогообложение на предприятиях пищевой промышленности
.pdf
может рассматриваться в качестве прибыли. В-четвертых, когда предприятие получило
платежи в счет доходов будущих отчетных периодов.
Третий парадокс — активы изменились, а прибыли нет. Рост актива означает
появление прибыли только в камеральной бухгалтерии, поскольку имущественная масса
может учитываться в натуральном измерении. Однако в диграфической бухгалтерии
имущественная масса может расти, не влияя на прибыль.
Четвертый парадокс — прибыль изменилась без изменения имущественной массы,
представленной в активе. Подобное наблюдается, когда бухгалтер прибегает к
капитализации реально понесенных расходов и сопутствующему изменению структуры
пассива.
Пятый парадокс — прибыль, исчисленная за все время существования фирмы (с
момента регистрации до ликвидации), никогда не равна сумме прибылей, исчисленных за
отдельные
отчетные периоды. Парадокс объясняется тем, что общая прибыль за весь срок
существования предприятия на момент его ликвидации равняется разности между
полученным и вложенным капиталом.
Эти парадоксы раскрывают сложность категории «прибыль». В рамках самого
бухучета нет единой трактовки понятия прибыль. Обычно используются статическая,
динамическая и экономическая трактовки. Бухгалтерская статическая трактовка проводит,
что
прибыль есть прирост капитала в течение отчетного периода. Бухгалтерская
динамическая трактовка проводит, что прибыль является разницей между доходами и
расходами предприятия, модифицирующая баланс. Экономическая трактовка (развивающая
бухгалтерскую статическую) проводит, что прибыль есть увеличение оценки актива в
течение отчетного периода за счет изменения доходности данного актива. Из экономической
трактовки вытекает толкование гудвилла; то есть прибыль в данном аспекте можно выразить
через капитал и рассматривать в этой связи как следствие повышения стоимости активов,
причем разность между текущей бухгалтерской и экономической оценкой актива составляет
репутацию
244
.
Динамическая трактовка недостаточна, если используется вместо всех остальных,
однако она наиболее удобна, в том числе и при оценке возможной прибыли путем сравнения
текущих и предполагаемых расходов и доходов. Между тем вычислительный аппарат
бухгалтерского учета более всего приспособлен к фиксированию величин доходов и
расходов с последующим их сопоставлением. Заметим, что на основании динамической
244
Ноубс К. Карманный словарь-справочник бухгалтера. — М., 1997. — С. 113; Юркова Т.Н., Юрков С.В.
Экономика предприятия. — Эл. ресурс.
291
трактовки построена методика расчета финансовых результатов для целей налогообложения
(ст. 315 НК РФ).
Нелишне будет напомнить, что расходы признаются в бухгалтерском учете при
наличии определенных условий, оговоренных в Положении по бухгалтерскому учету
«Расходы организации» (ПБУ 10/99, утверждено приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. №
33н):
а) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием
законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
б) сумма расхода может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет
уменьшение экономических выгод предприятия (таковая уверенность имеется в случае,
когда (1) предприятие передало актив или когда (2) отсутствует неопределенность в
отношении передачи актива.
Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения
получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода
(денежной, натуральной и иной). При этом признаются расходы в том отчетном периоде, в
котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и
иной формы осуществления. Если предприятием принят в разрешенных случаях порядок
признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения,
пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную
работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то
и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.
Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках в соответствии с порядком,
утвержденным в ст. 272 и ст. 273 НК РФ:
а) с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие
доходов и расходов);
б) путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда
расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и
когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется
косвенным путем;
в) по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится
определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;
г) независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой
базы;
292
д) когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих
активов.
Теперь обратимся к правилам учета и признания доходов, изложенным в Положении
по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99, утверждено приказом Минфина
РФ от 6 мая 1999 г. № 32н).
Доходы от эксплуатации автомобильного транспорта, выполненных транспортно-
экспедиционных и погрузо-разгрузочных работ и других работ и услуг учитываются
методом начисления (то есть по выполнению работ, см. ст. 271 НК РФ).
Датой получения дохода признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг,
имущественных прав). Днем отгрузки считается день реализации этих товаров (работ, услуг,
имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от
фактического поступления денежных средств (иного имущества, работ, услуг и/или
имущественных прав) в их оплату.
Приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. №64н и ст. 272 НК РФ малым
предприятиям разрешен кассовый метод признания доходов, когда принимаются только
реально поступившие платежи, относящиеся к соответствующим расходам периода. Не
признаются доходами для целей бухгалтерского учета поступления от других юридических и
физических лиц:
а) сумм НДС, акцизов, налога с продаж,
б) экспортных пошлин и иных аналогичных, обязательных платежей;
в) по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу
комитента, принципала и т.п.;
г) в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
д) авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
е) задатка;
ж) в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества
залогодержателю;
з) в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
На бухгалтерскую прибыль влияет и такой фактор, как недостача имущества в виде
порчи сырья, материалов и готовой продукции в результате чрезвычайных обстоятельств.
Для пищевой промышленности чрезвычайные обстоятельства крайне важны, поскольку
вызывают значительную убыль материальных ценностей по причине специфичности
пищевых продуктов: они легко подвержены порче.
Согласно Федеральному закону от 21 декабря 1994 г. № 68-ФЗ «О защите населения и
территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера» чрезвычайной
293
ситуацией надлежит считать обстановку на определенной территории, сложившуюся в
результате аварии, пожара, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного
бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб
здоровью людей или окружающей природной среде, значительные материальные потери и
нарушение условий жизнедеятельности людей.
Обратим внимание, что массовая порча продуктов из-за ливня, например, не
относится к недостачам в результате чрезвычайной ситуации, поскольку ливень, а также
дождь, повышенная влажность или сухость воздуха, резкое похолодание и тому подобные
факторы массовой порчи продуктов не являются чрезвычайными обстоятельствами. Зато под
это определение попадают пожары, наводнения, ураганы, техногенные катастрофы и т. д.
Суммы порчи при чрезвычайных обстоятельствах должны отражаться в составе
чрезвычайных расходов (п. 13 ПБУ 10/99), при списании данных сумм в бухгалтерском учете
дебетуется счет 99 «Прибыли и убытки». Убытки от стихийных бедствий, пожаров, аварий и
других чрезвычайных ситуаций в целях налогообложения приравниваются к
внереализационным расходам (ст. 265 НК РФ).
9.1.2. Учет доходов будущих периодов
Для учета доходов будущих периодов применяется финансово-распределительный
пассивный счет 98, на котором происходит обобщение информации о поступлениях
(выручке и т. д.), полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным
периодам, а также предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в
отчетном периоде за прошлые годы, и разницах между суммой, подлежащей взысканию с
виновных лиц, и стоимостью ТМЦ, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении
недостачи и порчи.
По дебету счета отражается списание ожидаемых доходов на прибыль отчетного года.
По кредиту счета 98 отражается стоимость активов, полученных в данном отчетном периоде
в счет будущих отчетных периодов (или ожидаемых к поступлению активов)
245
. Данная
процедура выполняется при соблюдении ряда условий, которые связаны с той особенностью
доходов в счет будущих периодов, что они спустя какое-то время по получении
вкладываются в оборот, меняя форму. Эти условия следующие:
а) активы никогда не могут быть востребованы назад контрагентами (в противном
случае перед нами не доходы, а кредиторская задолженность);
б) активы в счет доходов будущих периодов, даже если уже обращены в убытки,
должны покрывать пассивную статью «Доходы будущих периодов» (условие необязательно
245
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. — М., 1997. — С. 452
294
при новом плане счетов, в котором допускается введение в учет ожидаемых к получению
активов).
Счет 98 подразделяется на четыре субсчета, в разрезе каждого из которых ведется
аналитический учет
246
.
По кредиту субсчета 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»
фиксируются поступившие активы, которые признаются доходами будущих отчетных
периодов. По дебету субсчета отражаются суммы, относимые на счета 90 «Продажи»
(доходы от обычных видов деятельности) и 91 «Прочие доходы и расходы» (операционные и
внереализационные доходов). Таким образом, на субсчете 98-1 учитывается движение таких
доходов, как: арендная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузоперевозки и т.
д.
Так как ныне (в соответствии с динамической концепцией учета и не без влияния
тенденций в налоговом учете) безвозмездно полученные активы признаются доходами
предприятия, а не увеличением капитала, то они учитываются не по счету дополнительного
капитала, а по субсчету 98-2 «Безвозмездные поступления», что справедливо, поскольку
подаренное имущество как актив наличествует сейчас, но доход от него будет получен
позднее. Кредитование субсчета происходит поэтапно, через промежуточные счета
посредством дополнительных проводок. Например, при дарении МПЗ вместо проводки
«дебет счета 10 — кредит счета 98» целесообразно выполнить несколько проводок:
Дт 15 — Кт 98-2 и
Дт 10 — Кт 15
— оприходовано полученное в
качестве безвозмездного поступления сырье (см. тж.
таблицу 17).
Таблица 17. Счета, корреспондирующие со счетом 98
Дт Кт
08 (-4,
-5), 10
(15)
50, 51 98-2
98-2
Содержание хозяйственной операции Оправдательный
документ
Отражена рыночная стоимость безвозмездно полученных
внеоборотных активов, материалов.
Безвозмездно полученные: денежные средства в кассу
предприятия, денежные средства на расчетный счет.
Бухгалтерская справка
(0504833).
То же
86 98-2
98-2 91-1
246
Соколов Я.В. Счет 98 «Доходы будущих периодов». — Эл. ресурс.
295
Отнесены на доходы будущих периодов средства целевого
финансирования.
Признаны в доходах текущего периода безвозмездно
полученные денежные средства.
То же
То же
Списаны пропорционально начисленной амортизации
То же
98-2 91-1
98-2 91-1
98-2 91-1
рыночная стоимость безвозмездно полученных основных
средств и нематериальных активов
Списана рыночная стоимость безвозмездно полученных
материальных ценностей по мере их списания на счета
учета затрат на производство
Признана в составе доходов текущего периода доля средств
целевого финансирования, использованная в отчетном
периоде
То же
То же
Подаренное имущество (материалы, сырье, основные средства и т. д.) оценивается
исключительно по рыночной стоимости вне зависимости от того, по какой стоимости оно
учитывалось у дарителя
247
. При этом оно признается доходом предприятия в момент
списания, причем любого списания — начиная от отпуска материалов в производство и
заканчивая активированием факта кражи имущества. В пищевой промышленности дарение
осуществляется часто при переработке давальческого сырья (продукция сельского хозяйства
или обрабатывающего производства), когда:
а) при экономном расходе сырья и материалов образуются невостребованные
излишки, которые по договору безвозмездно переходят в собственность предприятия-
переработчика;
б) при переработке сырья и материалов образуются возвратные отходы, которые по
договору безвозмездно поступают в собственность предприятия-переработчика в качестве
новых видов сырья и материалов.
Другой типичный случай — целевое финансирование инвестиционных программ
предприятия, в том числе по закупке новой техники. В
данном случае промежуточным
счетом выступает счет 86 «Целевое финансирование»:
Дт 86 — Кт 98-2 и
Дт 51 — Кт 86
— поступили на расчетный счет предприятия денежные средства в качестве целевого
финансирования инвестиционного проекта. Обратим внимание, что инвестиции отличаются
от кредитов и займов: инвестор (соинвестор) не ссужает деньги, рассчитывая получить по
ним процент, но совместно участвует в бизнесе
и делит с предприятием все риски. Вот
почему целевое финансирование можно отнести к доходам будущих периодов: инвестор
надеется на доходы, а не на причитающиеся проценты, как кредитор, который потребует
свои деньги и тогда, когда фирма понесла убытки.
247
Вдобавок к тому на основные средства, полученные безвозмездно, амортизация в налоговом учете не
начисляется и может не начисляться в учете бухгалтерском (а если начисляется, то это не должно влиять на
величину налогооблагаемой прибыли)
296
Субсчет 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным
за прошлые годы» предназначен для тех трудных случаев, когда в бухгалтерии фиксируют
возникновение раннее списанной дебиторской задолженности. Подобное случается, когда
недостача отражается в учете не в результате инвентаризации, а по другим причинам,
например из-за изменения судебного решения по делу о данной недостаче и т. д.
Субсчет 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц и
балансовой стоимостью по недостачам ценностей» служит регулирующим контрарным к
субсчету 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба». В отличие от предыдущего
случая (субсчет 98-3), когда доходом признается вся сумма возмещения ранее списанной в
убыток недостачи, на данном субсчете доход формируется единственно из наценки.
9.1.3. Учет использования прибыли
Учет использования прибыли осуществляется посредством применения таких
показателей, как «чистая прибыль» и «нераспределенная прибыль», которые формируются
на разных счетах бухгалтерского учета. Показатель чистой прибыли формируется на счете 99
«Прибыли и убытки» к концу отчетного года как конечный финансовый результат
деятельности предприятия за отчетный период.
Для обобщения информации о наличии и движении суммы нераспределенной
прибыли (непокрытого убытка) применяется счет 84 «Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)», в корреспонденции с которым списывается заключительными
оборотами декабря по счету 99 сумма чистой прибыли отчетного года:
Дт 99 — Кт 84
— списана сумма чистой нераспределенной прибыли отчетного года.
Нераспределенная прибыль прошлых лет рассматривается в качестве остатка
прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия по результатам работы за прошлый
отчетный год и принятых решений по ее использованию (письмо Минфина РФ от 23 августа
2002 г. № 04-02-06/3/60). Аналитический учет по счету 84 ведется по направлениям
использования средств. Согласно действующему законодательству эти направления могут
включать в себя: (а) отчисления в резервный капитал; (б) выплату дивидендов; (в)
капитализацию предприятия; (г) иные выплаты по решению учредителей (акционеров)
предприятия.
Резервный капитал, как следует из ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. №
208-ФЗ «Об акционерных обществах», предназначается для покрытия убытков, погашения
облигаций и выкупа акций в случае отсутствия иных средств. Резервный капитал
формируется за счет обязательных ежегодных отчислений в размере не менее 5% чистой
297
прибыли, пока не достигнет им размера, установленного уставом предприятия (о чем см. п.
8.4.2 пособия).
Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от
предприятия при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе
в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру
(участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном
(складочном) капитале этого предприятия (п. 1 ст. 43 НК РФ). Дивиденды в акционерном
обществе могут быть начислены и выплачены только за счет чистой прибыли отчетного года,
которая определяется по данным бухгалтерской отчетности (письмо Минфина РФ от 23
августа 2002 г. № 04-02-06/3/60).
Законодательством жестко регулирует сроки распределения чистой прибыли в форме
начисления дивидендов. Решение об определении части прибыли, распределяемой между
участниками общества, принимается их общим собранием, которое должно проводиться не
ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца после окончания
финансового года (ст. 34 и др. Закона № 14-ФЗ). Распределение прибыли в виде объявления
и выплаты дивидендов относится к компетенции общего собрания акционеров (пп. 11 п. 1 ст.
48 Закона № 208-ФЗ), которое проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, но не
ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания
финансового года в целях закрытия вопросов, предусмотренных законодательством (п. 1 ст.
47 Закона № 208-ФЗ).
Акционерное общество также вправе принимать решения о выплате промежуточных
дивидендов по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года (п. 1 ст.
42 Закона № 208-ФЗ). Начисление промежуточных дивидендов в течение года отражается
бухгалтерской проводкой:
Дт 99 — Кт 75
— отражена сумма начисленных промежуточных дивидендов.
Прочие выплаты, которые могут производиться и за счет нераспределенной прибыли,
ПБУ 10/99 как внереализационные расходы, которые отражаются по дебету счета 91
«Прочие доходы и расходы»: это благотворительная деятельность, проведение спортивных
мероприятий, расходы на отдых и мероприятия культурно-просветительского характера,
иных аналогичных мероприятия (п. 12 ПБУ 10/99).
298
9.2. Расчеты с бюджетом
9.2.1. Налоговая система РФ
Налоговой системой называется совокупность предусмотренных налогов, принципов,
форм и методов их установления, изменения или отмены, уплаты и применения мер по
обеспечению их уплаты, осуществления налогового контроля, а также привлечения к
ответственности за нарушение налогового законодательства
248
. Федеральные, региональные
и местные налоги и сборы, а также пени и штрафы за нарушения налогового
законодательства относятся к налоговым доходам государства, которые рассматриваются как
один из многих видов государственных доходов (ст. 41 БК РФ), то есть части национального
дохода страны, обращаемой в процессе его распределения через различные виды денежных
поступлений в собственность и распоряжение государства с целью создания финансовой
базы для выполнения его задач по осуществлению социально-экономической политики,
обеспечению обороны и безопасности страны, а также необходимой для функционирования
государственных органов.
Как следует из ст. 8 НК РФ, налог — это обязательный, индивидуально
безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения
принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного
управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства
и/или муниципальных образований. То есть экономическими и юридическими признаками
налога являются (п. 1 ст. 8 НК РФ):
а) обязательность;
б) индивидуальная безвозмездность;
в) отчуждение денежных средств, принадлежащих предприятиям и физическим лицам
на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления;
г) направленность на финансирование деятельности государства или муниципальных
образований.
Однако такое определение не совсем полно, оно не исчерпывает подлинное понятие
налога
249
. Прежде всего в формулировке не оговорен тот факт, что данный платеж
законодательно установлен государством: выплата налога может осуществляться
исключительно на правовой основе. Кроме того, налог объявлен денежным платежом, что не
совсем верно для добывающей промышленности и АПК. На протяжении многих лет, в том
числе и в минувшем столетии, властью применялись разные формы продналога,
248
Пансков В.Г. Налоги и налоговая система. — М., 2007. — С. 124
249
Там же — С.14
299
уплачивавшегося натурой. Сегодня в России до сих пор практикуется выплата налогов в
натуральной форме предприятиями добывающей промышленности в виде части добытых
полезных ископаемых (по условиям соглашения о разделе продукции).
Вдобавок утверждение о взимании налога не применимо в отношении современного
порядка уплаты налога. Сегодня в России, как и в большинстве государств, налоги не
взимаются (этот термин — лексический архаизм), а уплачиваются налогоплательщиками
самостоятельно, причем уплачиваются регулярно. Регулярность же налога не указана в
дефиниции Налогового кодекса.
И наконец, подобное «взимание» затруднительно рассматривать в качестве
отчуждения принадлежащих предприятию на праве собственности, хозяйственного ведения
или оперативного управления денежных средств. Дело в том, что с юридической точки
зрения имей подобное отчуждение место, и оно бы рассматривалось как нарушение
Конституции РФ (лишение имущества производится лишь по решению суда, но никак не
налоговых или иных органов). С экономической точки зрения термин «отчуждение» не
применим к взиманию налогов, он применяется в рамках политической экономии с иным
смыслом
250
.
Исходя из этого можно предложить более развернутую и корректную формулировку,
учитывающую экономические и юридические признаки налога (по В.Г. Панскову
251
). Налог
— обязательный, индивидуально безвозмездный, относительно регулярный и
законодательно установленный государством платеж, уплачиваемый организациями и
физическими лицами в целях финансового обеспечения деятельности государства и /или
муниципальных образований.
Другой компонент налоговой системы — сборы. Сбором называется обязательный
взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого — одно из условий
совершения в интересах плательщика сборов государственными органами, органами
местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами
юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу
разрешений.
Таким образом, признаками сбора как взноса являются:
а) обязательность;
б) одно из условий совершения государственными и иными органами в интересах
плательщиков сборов юридически значимых действий.
250
Там же — С.15
251
Там же — С.16
300
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]