Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налогообложение страховой деятельности. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по направлениям «Экономика», «Менеджмент»
.pdf
Каждый налогоплательщик является одновременно продавцом и
покупателем товаров, работ и услуг. Продавая продукцию, налогоплательщик начисляет и предъявляет покупателю выходной налог
(В · t). Одновременно производятся закупки сырья, материалов,
оборудования и т.д., поставщики добавляют налог к стоимости поставляемых налогоплательщику товаров, выполненных работ и оказанных услуг. Для нашего налогоплательщика это будет входной
налог (М · t). Уплате в бюджет подлежит разница между суммами
налогов по проданной и приобретенной продукции.
В России начисление и уплата налога производится в соответствии с главой 21 НК РФ. Основные элементы налога на добавленную стоимость представлены в табл. 3.1.
Таблица 3.1. Элементы налога на добавленную стоимость
Элементы налога Характеристика элемента
Налогоплательщики Организации, индивидуальные предпринима-
тели, лица, перемещающие товар через таможенную границу Таможенного союза
Объекты налога Реализации товаров (работ, услуг) и имуще-
ственных прав на территории РФ; ввоз товаров в Россию и другие объекты
Налоговые базы Стоимость реализованной продукции по це-
нам соответствующим рыночным ценам,
включая акциз и другие налоговые базы
Ставки налога Основные: 0, 10, 18%. Расчетные: 10/110 и
18/118
Налоговый период Квартал
Порядок расчета ÍÄÑ
Срок уплаты налога По 1/3 начисленного налога не позднее 20
= Í1 – ÍÂ + ÂÍ,
á.
числа каждого из трех месяцев, следующих за
налоговым периодом
Рассмотрим элементы и методику расчета налога на добавленную стоимость более подробно. Налогоплательщиками НДС являются: организации; индивидуальные предприниматели; лица, признаваемые налогоплательщиками налога, в связи перемещением
товаров через таможенную границу Таможенного союза.
Организации и индивидуальные предприниматели могут быть
освобождены от обязанностей налогоплательщика, если за три
предшествующих последовательных месяца суммарная выручка от
61
реализации продукции (без НДС) не превысит 2 млн руб. Освобождение не распространяется на плательщиков акцизов и на операции
по ввозу товаров на территорию РФ. Не являются плательщиками
НДС организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, а также сельскохозяйственные товаропроизводители. Организации и предприниматели, перешедшие на уплату ЕНВД, также не являются плательщиками НДС, но только по тем видам деятельности, которые переведены на указанный специальный режим. Однако эти лица обязаны
уплачивать НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ,
а также как налоговые агенты. Лица, применяющие специальные
налоговые режимы, осуществляют расчеты без выделения в первичных документах НДС, они не должны выписывать счета-фактуры
своим покупателям.
Расчет налога можно представить в виде следующих формул:
ÍÄÑ
Í
где Н
налога;
вые базы показаны в табл. 3.2;
— налог, начисленный налогоплательщиком по всем объектам
1
НБ — налоговая база по всем объектам налога, объекты и налого-
t — ставка налога, %;
НВ — налоговые вычеты.
= Í1 — ÍÂ + ÂÍ, (3.3)
á.
= ∑ ÍÁ · t : 100, (3.4)
1
К налоговому вычету при соблюдении определенных условий
принимается полностью или частично налог (Н
), предъявленный
2
налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ или уплаченный им при ввозе
на таможенную территорию России (входной налог). Если организация не начисляет налог на реализованную продукцию (организация получила освобождение; производит продукцию, не облагаемую
НДС; не является плательщиком налога и т.д.), то входной налог
учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).
ВН — восстановленный налог, т.е. налог, который ранее был
принят к вычету, но при изменении условий деятельности этот вычет стал не правомерным. Суммы налога, принятые ранее к вычету,
подлежат восстановлению также в случае перечисления покупателем суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок.
Восстанавливает налог, принятый к вычету с сумм предоплаты, покупатель в том периоде, когда приобретенные за счет предоплаты
товары (работы, услуги) будут приняты на учет. Правила восстановления НДС установлены п. 3 ст. 170 НК РФ.
62
Таблица 3.2. Объекты и налоговые базы по НДС
Объект налога Налоговая база
Реализация на территории РФ товаров,
работ, услуг, а также
передача имущественных прав
Передача товаров
(работ, услуг) для
собственных нужд,
расходы на которые
не принимаются к
вычету при исчислении налога на прибыль
Строительномонтажные работы
для собственного
потребления
Ввоз товаров на территорию РФ
Стоимость реализованных товаров (работ, услуг) по ценам, определяемым в соответствии
со ст. 105.3 НК РФ,
включая акциз по подакцизным товарам
Стоимость товаров (работ, услуг) по ценам
реализации идентичной
(однородной) продукции в предыдущем налоговом периоде или
исходя из рыночных
цен
Стоимость выполненных работ, исходя из
фактических расходов
налогоплательщика на
их выполнение
Таможенная стоимость
+ таможенная пошлина
+ акциз (по подакцизным товарам)
Момент определения
налоговой базы
Более ранняя из дат:
день отгрузки или
день оплаты, частичной оплаты в
счет предстоящей
поставки
День совершения
передачи
Последний день каждого налогового
периода
Не позднее 15 дней
со дня предъявления
товаров в таможенный орган в месте их
прибытия на территорию РФ
Основной объект налога — реализация товаров, работ и услуг.
Реализация — это передача права собственности на товары (результаты выполненных работ, оказание услуг) одним лицом для другого
лица на возмездной, а в определенных случаях и на безвозмездной
основе.
Так как объектом налога является реализация товаров, работ и
услуг на территории России, то важную роль играет определение
места реализации. Критерии определения места реализации товаров, работ и услуг определены ст. 147 и 148 НК. Если территория
России не признается местом реализации товара (работы, услуги),
то объекта налога в России не возникает.
63
До 2006 г. налогоплательщики самостоятельно устанавливали в
учетной политике правила определения момента возникновения
налоговой базы: по дате отгрузки или по дате оплаты реализованной продукции. С 1 января 2006 г. момент определения налоговой
базы при реализации продукции определяется как более ранняя из
дат: дата отгрузки или дата оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг). Из этой формулы определения момента возникновения налоговой базы следует, что налог
следует начислять с сумм, полученных в качестве предварительной
оплаты еще нереализованной продукции.
Налоговая база определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате продукции в денежной
и натуральной форме, включая оплату ценными бумагами. Особенности определения налоговых баз по основным объектам налога
показаны в табл. 3.2. Налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи; процентов по облигациям и векселям, в части превышающей ставку рефинансирования банка России; а также полученные страховые выплаты по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств.
В настоящее время в соответствии со ст. 164 НК РФ действуют
три ставки НДС: 0; 10 и 18%.
Ставка 0% применяются при реализации товаров, вывезенных в
таможенной процедуре экспорта, при условии предъявления в налоговые органы документов, подтверждающих экспорт; работ и услуг, непосредственно связанных с реализацией товаров на экспорт
и в других случаях, указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ. Ставка 0% означает, что налогоплательщик начисляет на стоимость реализованных товаров налог равный нулю, а налог, предъявленный налогоплательщику продавцами, принимает к вычету. В результате бюджет
возмещает ему часть затрат, связанных с производством и реализацией товаров на экспорт.
Ставка 10% применяется при реализации некоторых продовольственных товаров, товаров для детей, лекарственных средств и изделий медицинского назначения отечественного и зарубежного
производства, а также книжной продукции, связанной с наукой,
культурой и образованием, периодических печатных изданий, за
исключением изданий рекламного и эротического характера. Перечни конкретных видов продукции, облагаемой по ставке 10%,
определяются п. 2 ст. 164 НК РФ и специальными постановлениями Правительства РФ.
С 1 января 2004 г. при реализации остальных товаров, работ и
услуг применяется ставка 18%.
64
Наряду с основными ставками в некоторых случаях применяются расчетные ставки, равные 10/110 и 18/118. Расчетные ставки используются для выделения налога, если налог уже включен в стоимость. Так, расчетные ставки применяются при получении денежных средств, связанных с оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров, работ и услуг; при удержании налога на
добавленную стоимость из доходов иностранных налогоплательщиков налоговыми агентами.
При реализации товаров, выполнении работ и оказании услуг
налогоплательщик дополнительно к цене обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога, которая рассчитывается по формуле 3.4, как произведение налоговой базы и ставки
налога.
Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю продукции, выделяется отдельной строкой в расчетных и учетных документах и в счетах-фактурах. Счет-фактура выставляется продавцом
не позднее 5 дней со дня отгрузки или со дня получения оплаты в
счет предстоящих поставок. Счет-фактура, как правило, выписывается в двух экземплярах. Первый экземпляр передается покупателю.
Второй остается у продавца и регистрируется в книге продаж.
При реализации товаров (работ, услуг), необлагаемых НДС, а
также при освобождении налогоплательщика от НДС делается запись «Без налога (НДС)».
Счет-фактура — это документ, служащий основанием для принятия к вычету покупателем сумм налога, предъявленного продавцом товаров, работ, услуг, имущественных прав. Реквизиты счетафактуры установлены ст. 169 НК РФ. В 2010 г. в главу 21 НК РФ
внесены поправки, в соответствии с которыми счет — фактура может быть выставлен в электронном виде и заверен электронной
цифровой подписью руководителя организации (индивидуального
предпринимателя).
При получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих
поставок товаров (работ, услуг) продавец может составить счетфактуру по упрощенной форме. При изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в случае
изменения цены или количества поставленной продукции продавец
составляет корректировочный счет-фактуру, в котором указывает
данные до и после изменения стоимости и возникшую разницу. В
случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных
работ, оказанных услуг) в сторону уменьшения разница между суммами налога, исчисленными до и после их изменения, указывается
со знаком «минус».
65
Расчеты по НДС с бюджетом осуществляются на основе журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг продаж
и книг покупок, правила ведения которых установлены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 ¹ 1137
1
. С 01.01.2015
больше не требуется вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур
2
.
Каждый налогоплательщик не только продает, но и покупает
сырье, материалы, комплектующие, основные средства, услуги сторонних организаций. В этом случае налогоплательщику предъявляют счета-фактуры с выделенным налогом, для налогоплательщика
это входной налог (Н
).
2
Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ и услуг), в том числе основных средств,
имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе
товаров на таможенную территорию России, не включаются в расходы налогоплательщика, принимаемые к вычету при расчете налога на прибыль организаций. Входной налог учитывается на специальном счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и, как правило, уменьшает общую сумму исчисленного налога, т.е. принимается ê налоговому вычету (формула
3.3). Налог, предъявленный налогоплательщику продавцами, принимается к вычету при выполнении следующих основных условий:
товары (работы, услуги), имущественные права приобретены
для осуществления операций, облагаемых налогом или для
перепродажи;
приобретенные товары (работы, услуги), имущественные
права приняты налогоплательщиком к учету;
имеется правильно оформленный счет — фактура продавца,
а при ввозе товаров на таможенную территорию России и
при удержании налога налоговыми агентами — документы,
подтверждающие уплату налога в бюджет.
Перечень налоговых вычетов приведен в ст. 171 НК РФ, порядок применения налоговых вычетов — в ст. 172 НК РФ. В некоторых случаях налог, предъявленный налогоплательщику либо уплаченный при ввозе товаров на территорию России, учитывается в
стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) и из бюджета не
возмещается. Входной налог учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), если эти ценности приобретены для ис-
1
О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при
расчетах по налогу на добавленную стоимость. Постановление Правительства
РФ от 26.12.2011 ¹ 1137.
2
Федеральный закон от 21.07.2014 ¹ 238-ФЗ «О внесении изменений в главу 21
части второй Налогового кодекса РФ…».
66
пользования в производстве и реализации товаров (работ, услуг),
которые не облагаются налогом, а именно:
1) в производстве и реализации продукции, не подлежащей налогообложению, в соответствии со ст.149 (реализация льготируемой
продукции) и п.2 ст.146 (операции по передаче имущества, не признаваемые реализацией);
2) в производстве и реализации продукции, местом реализации
которой территория России не признается.
Организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС либо освобожденные от этих обязанностей, также учитывают налог, предъявленный продавцами в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Если налогоплательщик использует приобретенные товары (работы, услуги) в производстве и реализации как облагаемой, так и
необлагаемой налогом продукции, то он обязан вести раздельный
учет входного налога, так как часть налога следует принимать к вычету, а часть налога нужно учитывать в стоимости приобретенных
ценностей и относить на затраты по производству продукции. Порядок учета налога, предъявленного налогоплательщику, будет рассмотрен подробнее в п. 3.3.
Налоговый период по НДС — квартал. Налогоплательщики и
налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию в срок не позднее 25 числа
месяца, следующего за налоговым периодом. С 01.01.2014 налогоплательщики и налоговые агенты обязаны представлять декларацию
по НДС только в электронной форме, независимо от численности
работников в организации.
Налог уплачивается в рассрочку: равными долями не позднее 25
числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым
периодом. Налоговые агенты обязаны перечислить в бюджет налог,
удержанный из дохода иностранного лица, не состоящего на налоговом учете в РФ, одновременно с выплатой денежных средств
иностранному лицу. Банк вправе принять поручение на перевод
денег в пользу иностранного лица, лишь одновременно с поручением на уплату налога.
Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов
будет больше, чем величина налога, начисленного в бюджет
(Н
+ ВН), то полученная разница подлежит возмещению налого-
1
плательщику путем зачета в счет уплаты других федеральных налогов или возврата из бюджета. Порядок возмещения налога установлен в ст. 176 и 176.1 НК РФ.
67
3.2. Операции по страховой деятельности,
облагаемые и не облагаемые налогом
на добавленную стоимость
Страховые организации, по действующему законодательству,
являются плательщиками налога на добавленную стоимость, однако
удельный вес налога в сумме налоговых платежей страховщиков
весьма невелик. В отличие от сферы производства товаров в страховании добавленная стоимость в виде нового материального продукта не создается, поэтому операции по основной деятельности страховщиков налогом не облагаются. На основании пп. 7 п. 3 ст. 149
НК РФ не подлежит налогообложению на территории Российской
Федерации оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациями, а также оказание услуг по
негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами (рис. 3.1). По нестраховым хозяйственным операциям страховые организации признаются плательщиками
НДС.
Облагаемые налогом
Оказание услуг по сдаче имущества
в аренду
реализация имущества (кроме реа-
лизации финансовых активов)
выполнение строительно-
монтажных работ для собственного
потребления
посреднические услуги страховых
агентов и брокеров
выполнение обязанностей налого-
вых агентов по НДС
Ðèñ. 3.1. Операции страховщиков, облагаемые и не облагаемые
Операции страховщиков
Необлагаемые налогом
Оказание услуг по страхо-
ванию, сострахованию и
перестрахованию, в том
числе по экспортным кредитам
суммы, выплачиваемого
страхового возмещения
доходы от инвестирования
страховых резервов
налогом на добавленную стоимость
68
В соответствии с Налоговым кодексом РФ операциями по страхованию, сострахованию и перестрахованию признаются операции,
в результате которых страховая организация получает:
страховые платежи (вознаграждения) по договорам страхо-
вания, сострахования и перестрахования, включая страховые
взносы, выплачиваемую перестраховочную комиссию (в том
числе тантьему);
проценты, начисленные на депо премии по договорам пере-
страхования и перечисленные перестрахователем перестраховщику;
страховые взносы, полученные уполномоченной страховой
организацией, заключившей в установленном порядке договор сострахования от имени и по поручению страховщиков;
средства, полученные страховщиком в порядке суброгации,
от лица, ответственного за причиненный страхователю
ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного
страхователю;
средства, полученные страховщиком по заключенному в со-
ответствии с законодательством РФ об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств соглашению о прямом возмещении убытков от
страховщика, который застраховал гражданскую ответственность лица, причинившего вред.
Федеральным законом ¹ 313-ФЗ от 29.11.2010 перечень операций, доходы от которых не облагаются НДС, дополнен финансовыми операциями, по обязательному медицинскому страхованию.
Так, не облагаются налогом на добавленную стоимость:
целевые средства, полученные страховыми медицинскими
организациями — участниками обязательного медицинского
страхования от территориального фонда обязательного медицинского страхования в соответствии с договором о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования;
средства, получаемые страховыми медицинскими организа-
циями—участниками медицинского страхования от территориального фонда обязательного медицинского страхования и
предназначенные на ведение дела по обязательному медицинскому страхованию в соответствии с договором о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования (в пределах норматива, установленного законодательством Российской Федерации об обязательном медицинском
страховании);
69
средства, получаемые страховыми медицинскими организа-
циями—участниками медицинского страхования от территориального фонда обязательного медицинского страхования,
являющиеся вознаграждением за выполнение действий, предусмотренных договором о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования.
Федеральным законом ¹ 245-ФЗ от 19.07.2011 пп. 7, п. 3
ст. 149 НК РФ дополнен пп. 7
1
, в соответствии с которым освобождены от налогообложения услуги по страхованию, сострахованию и
перестрахованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков.
Объект налога на добавленную стоимость не возникает и у страхователя, которому выплачивается сумма страхового возмещения
при наступлении страхового случая, предусмотренного договором
страхования. Однако из этого общего правила в целях пресечения
схем уклонения от уплаты налога сделано исключение. В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ застрахованные лица обязаны включать в налоговую базу по НДС полученные страховые выплаты по
договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя — кредитора, если страхуемые
договорные обязательства предусматривают поставку страхователем
товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом
налога. С 1 октября 2011 г. не следует включать в налоговую базу
полученные страховые выплаты по договорам страхования риска
неисполнения договорных обязательств при реализации товаров,
вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также при реализации работ и услуг, облагаемых налогом по ставке 0%.
Страховые организации имеют право инвестировать страховые
резервы в ценные бумаги, банковские вклады, доли в уставном капитале, недвижимое имущество и т.д., а также выдавать ссуды страхователям, заключившим договоры личного страхования, в пределах
страховых сумм по этим договорам. Доходы, получаемые страховыми организациями от операций инвестирования или размещения
средств страховых резервов в виде дивидендов, процентов по банковским вкладам не являются объектами НДС. Операции по реализации ценных бумаг, долей в уставном капитале организаций, паев
в паевых фондах не облагаются налогом на добавленную стоимость
в соответствии с пп. 12. п. 2 ст. 149 НК РФ.
Статьей 940 ГК РФ предусмотрено, что договор страхования
должен быть заключен в письменной форме путем составления одного документа либо вручения страховщиком страхователю на основании его письменного или устного заявления страхового полиса
(свидетельства, сертификата, квитанции), подписанного страхов-
70
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]