Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налогообложение страховой деятельности. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по направлениям «Экономика», «Менеджмент»
.pdf
Замена налоговой юрисдикции осуществляется путем смены места регистрации. Возможности: регистрация во внутренних и
внешних офшорных зонах. Офшорный бизнес — это любая официально разрешенная деятельность организаций или физических
лиц в иностранных валютах через территорию страны регистрации
с резидентами других стран в льготном регистрационном, валютном, таможенном, административном и налоговом режимах. Под
офшорными зонами понимаются страны, в которых для нерезидентов действует ограниченное число налогов с очень низкими
ставками.
Примером замены объекта налога является замена передачи
имущества по наследству передачей в благотворительную организацию или в траст на 99 лет в пользу наследников; предоставление
беспроцентного займа или оказание страховых услуг взамен выплаты заработной платы; замена инвестиций вложением средств в совместную деятельность и т.д.
Классическое налоговое планирование является частью финансового менеджмента организации, направленной на выполнение
налоговых обязательств перед бюджетом, своевременную и полную
уплату налогов. Первостепенными элементами классического налогового планирования является недопущение штрафов и пеней за
счет грамотного ведения бухгалтерского и налогового учета, формирования рациональной учетной политики для целей налогообложения, составления налоговых календарей, постоянного мониторинга
изменений в налоговом законодательстве. Ошибки в организации
классического налогового планирования могут быть причиной неумышленного уклонения от уплаты налогов.
Противозаконное налоговое планирование заключается в уклонении от уплаты налогов с помощью различных налоговых схем,
допускающих нарушение требований российского законодательства.
К популярным способам относятся: использование в расчетах неучтенных наличных денежных средств; осуществление сделок с использованием фирм-однодневок; использование крупными компаниями льгот, предназначенных для малого бизнеса; организация
фиктивного экспорта и т.д.
Страховые организации и оказание страховых услуг достаточно
активно используются для уменьшения налоговых платежей налогоплательщиков-страхователей, как во внутреннем, так и в международном налоговом планировании. Страховые услуги по причине
их нематериального характера проконтролировать значительно
труднее, чем сделки с материально-вещественным продуктом (товаром). Сложности возникают и с определением цены оказываемых
услуг. Данные особенности страховых услуг с успехом используются
181
в налоговом планировании. Рассмотрим, как страхование используется в налоговой оптимизации страхователя.
Страхователь может на законных основаниях увеличить за счет
страховых платежей свои расходы, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, и, следовательно, уменьшить
сумму налога на прибыль. Целесообразность замены налоговых
платежей на страховые взносы обусловлена преимуществом страховых взносов, заключающимся в их персонифицированном и зачастую возвратном характере в отличие от налогов, которые носят индивидуально безвозмездный характер. Организации и индивидуальные предприниматели имеют право уменьшить полученные доходы
на суммы страховых взносов:
а) в Пенсионный фонд на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования на обязательное страхование
на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Фонд обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленных в установленном
законодательством порядке на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ;
б) по договорам обязательного страхования отдельных категорий работников и взносов по договорам добровольного личного
страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников на основании п. 16 ст. 255 НК РФ
и пп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ;
в) по договорам обязательного и добровольного имущественного страхования на основании ст. 263 НК РФ;
г) по договорам страхования, заключенным коммерческими
банками, на основании пп. 20.1 и 20.2 п. 2 ст. 291 НК РФ.
Суммы платежей (взносов) работодателей по добровольному
личному страхованию учитываются в расходах при расчете налогооблагаемой прибыли при наличии у российской страховой организации лицензии на ведение соответствующего вида деятельности
РФ, выданной в соответствии с законодательством РФ и при обязательном наличии договора. Виды добровольного страхования работников, не указанные в п. 16 ст. 255 НК РФ, не признаются расходами в целях налогообложения прибыли.
Расходы по добровольному страхованию работников включаются в состав расходов на оплату труда в размере фактических затрат с
учетом ограничений, установленных НК РФ. Нормативы расходов
на добровольное пенсионное и медицинское страхование установлены в процентах расходов на оплату труда (табл. 7.4).
При расчете предельных размеров платежей (взносов), в сумму
расходов на оплату труда страховые платежи по добровольному
страхованию не включаются.
182
Пример. Предположим, что в отчетном периоде расходы на оп-
лату труда работников организации, руб., составили —
1 000 000, в том числе:
суммы, начисленные по тарифным ставкам и должност-
ным окладам — 600 000;
премии за производственные результаты — 200 000;
денежные компенсации за неиспользованный отпуск —
50 000;
суммы платежей по договорам долгосрочного страхова-
ния жизни — 150 000.
На основании статьи 255 НК РФ можно учесть при налогообложении прибыли страховые платежи в сумме 102000 руб. (850 000 ½
½0,12). Расходы, превышающие норматив, в размере 48 000 руб.
(150 000 – 102 000) не уменьшают полученных доходов.
Взносы по договорам добровольного личного страхования на
случай наступления смерти или причинения вреда здоровью застрахованного лица включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 руб. в год, рассчитанном как отношение общей
суммы взносов по данному виду договоров к численности застрахованных работников.
Пример. Организация застраховала своих работников на случай
причинения вреда здоровью в российской страховой организации, имеющей лицензию на данный вид страхования. Страховые взносы составили 44 000 руб., в том числе: за первого работника — 20 000 руб., за второго и третьего — по 12 000 руб.
При налогообложении прибыли можно учесть всю сумму взносов, так как средняя сумма взносов (44 000 : 3) не превышает
15 000 руб.
Наиболее часто для оптимизации используются расходы на оп-
лату медицинских страховок работникам организации. Сумма, которая уплачена страховой компании за счет средств работодателя по
договору добровольного личного страхования физических лиц не
облагается налогом на доходы физического лица (п. 3 ст. 213 НК
РФ). Этот налог также не удерживается при получении физическим
лицом дохода в виде страховой выплаты от страховой компании
(пп. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ).
Если договор заключен на срок не менее одного года с меди-
цинскими организациями, имеющими лицензии на осуществление
медицинской деятельности, то суммы страховых выплат работодателя не облагаются страховыми взносами в социальные внебюджет-
183
ные фонды (пп. 5 п. 1 ст. 9 Федерального закона ¹ 212 от
24.07.2009 г.). Сумма, уплаченная страховой компании, будет
уменьшать налог на прибыль страхователя, если в трудовом или
коллективном договоре предусмотрено предоставление работникам
добровольного медицинского страхования. Максимальный размер
расходов на добровольное медицинское страхование, учитываемых
при расчете налогооблагаемой прибыли, не может превышать 6%
расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ).
Пример. Рассчитаем изменение налоговых и обязательных страховых платежей организации, если взамен заработной платы
равной 10 000 руб. в расходы включены страховые взносы по
договору добровольного личного страхования медицинских расходов на эту же сумму (табл. 7.1).
Таблица 7.1. Сравнительный анализ
налоговой нагрузки, руб.
Начислены
¹
ïï
1 Начислено в расходы на оплату труда 10 000 10 000
Показатель
Начислена
заработная
плата
страховые
взносы по
договору
ÄÌÑ
2 В том числе:
начислен НДФЛ (13%)
3 Начислены взносы в ПФ, ФСС и ФОМС
(30%)
4 Расходы, учитываемые при расчете нало-
говой базы по налогу на прибыль
(стр. 1+стр.3)
5 Уменьшение налога на прибыль
(ñòð. 4 · 20 : 100)
6 Изменение фискальной нагрузки органи-
зации (стр. 3 + стр.5)
+1300
+3000
13000
–2600
+400
10 000
–2000
–2000
Под фискальной нагрузкой понимается сумма налоговых
платежей и обязательных платежей в социальные внебюджетные
фонды (в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и Федеральный фонд обязательного медицинского
184
—
—
страхования РФ). При начислении заработной платы работникам, организация-налогоплательщик должна начислить обязательные страховые взносы по тарифу 30% (по условиям 2014 г.).
Начисленные суммы заработной платы и страховых взносов
уменьшают налогооблагаемую прибыль и налог на прибыль на
2600 руб. Фискальная нагрузка увеличивается на 400 руб., а с учетом налога на доход физических лиц — на 1700 руб.
Расходы по договору добровольного медицинского страхования не создают дополнительных обязательств по налогу на
доходы физических лиц и по обязательному социальному страхованию; они позволяют уменьшить налог на прибыль на 2000
руб. Цена такой оптимизации — 10 000 руб., отданных на сторону (страховой компании) в ущерб доходам работников или
акционеров. Окончательный вывод о целесообразности подобной оптимизации налогов зависит от соотношения стоимости
услуг, предоставленных работникам медицинскими организациями по программе добровольного страхования, и суммы заработной платы, не начисленной работнику в связи с ее заменой
страховыми взносами.
В составе прочих расходов в соответствии со статьей 263 НК
РФ можно учитывать расходы на обязательное и добровольное
имущественное страхование. Согласно п. 2 статьи 263 НК РФ расходы по добровольному имущественному страхованию включаются
в состав прочих расходов в размере фактических затрат, а по обязательным видам страхования — в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций.
Таблица 7.2. Расходы на имущественное
и другие виды ñтрахования, учитываемые
при расчете налоговой базы по налогу на прибыль
Страховые платежи по договорам Ограничение
Все виды обязательного имущественного страхования,
предусмотренные ст. 935 ГК РФ и отдельными федеральными законами
Добровольного имущественного страхования (ст. 263
НК РФ):
средств транспорта
грузов
185
В пределах
страховых
тарифов
В сумме фактических затрат
Окончание табл. 7.2
Страховые платежи по договорам Ограничение
основных средств производственного назначения
рисков, связанных с выполнением строительномонтажных работ
товарно-материальных ценностей
урожая сельскохозяйственных культур и животных
иного имущества, используемого при осуществлении
предпринимательской деятельности
Страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными требованиями
Имущественных интересов, связанных со страхованием
банковских карт на случай возникновения убытков по
вине третьих лиц при проведении незаконных операций с банковскими картами
Экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и политических рисков
Осуществляемое в соответствии с законодательством
РФ в целях обеспечения финансирования мероприятий, предусмотренных планом предупреждения и ликвидации разливов нефти
Другие виды страхования, если в соответствии с законодательством РФ такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности
Добровольного личного страхования на случай временной нетрудоспособности работников за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за
счет средств работодателя (пп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ)
Страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, в которых выгодоприобретателем является банк и при условии компенсации
расходов заемщиками (п. 20.2 ст. 291 НК РФ)
Заключенным банком в соответствии с законом о страховании вкладов физических лиц
Не более 3%
РОТ
В сумме фактических затрат
По установленному тарифу
186
Страховые взносы по любым другим договорам добровольного
страхования, кроме вышеперечисленных взносов, не учитываются
при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В
практике определения налоговой базы по налогу на прибыль возникает немало спорных ситуаций, связанных с учетом страховых
взносов. Обзор разъяснений правил учета страховых взносов сделан
в табл. 7.3.
Таблица 7.3. Разъяснения по учету страховых взносов
при налогообложении прибыли
Документ Разъяснение
Письмо
Минфина России
от 26.01.2011 г.
¹ 03-03-06/2/14
Письмо
Минфина России
от 26.08.2011 г.
¹ 03-03-06/2/128
Письмо
Минфина России
от 11.11.2011 г.
¹ 03-03-06/3/12
Письмо
Минфина России
от 10.05.2011 г.
¹ 03-03-06/1/284
Письмо
Минфина России
от 07.06.2011 г.
¹ 03-03-06/1/327
Расходы на добровольное страхование имущественных интересов, связанных с обращением банковских карт, выпущенных налогоплательщиком,
учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли, лишь в случаях, указанных в
пп. 9.1 п. 1 ст. 263 НК РФ
Банк предоставляет держателям карт страхование от
несчастных случаев и болезней при поездках за рубеж и по России. Т.к. данный вид страхования не
перечислен в п. 1 ст. 263 НК РФ, страховые взносы
не учитываются в целях налогообложения прибыли
В случае если обязательства по договору добровольного личного страхования сотрудников организации
страховщик передает другому страховщику, страхователь в праве продолжить включать суммы взносов
по такому договору страхования в состав расходов
для целей налогообложения прибыли
Расходы на оплату страховой премии по договору
добровольного медицинского страхования, заключенным в пользу определенной части (не
всех) работников, при условии соблюдения всех
установленных требований учитываются в составе
расходов на оплату труда
По досрочно расторгнутым договорам (менее года) добровольного медицинского страхования
расходы, отнесенные в уменьшение налоговой
базы по налогу на прибыль. должны быть восстановлены в составе доходов
187
Окончание табл. 7.3
Документ Разъяснение
Постановление
ФАС Уральского
округа
от 17.06.2011 г.
¹Ф09-3508/11-СЗ
Постановление
ФАС ЗападноСибирского округа
от 06.12.2011 г.
¹А27-270/2011
Постановление
ФАС Уральского
округа
от 30.01.2008 г.
¹Ф09-57/08-СЗ
Судьи не согласились с решением налогового
органа, о том, что налогоплательщик завысил
расходы. уменьшающие налогооблагаемые доходы, за счет необоснованного включения страховых премий, выплаченных в рамках договора
добровольного страхования. по нереализованным
страховым полисам. Полисы не реализованы в
связи с увольнением работников. В отношении
договоров добровольного медицинского страхования ст. 255 НК РФ содержит ограничение
только по сроку, на который заключается договор
добровольного. Ограничений по сроку, на который застрахованы работники нет
Договор добровольного медицинского страхования. фактически заключенный в целях обеспечения работников санаторно-курортными путевками не относится к договорам, перечисленным в
п. 16 ст. 255 НК РФ, поэтому оснований для
включения в расходы сумм страховых взносов по
указанному договору нет
Расходы на страхование работников от несчастных случаев на транспорте не могут учитываться
в составе расходов организации для целей налогообложения прибыли, так как данный вид страхования не является условием осуществления
организацией своей деятельности
Организации и индивидуальные предприниматели, применяю-
щие упрощенную систему налогообложения, имеют право учитывать в расходах взносы на обязательное страхование работников,
имущества и ответственности, а также на добровольное личное
страхование работников. Однако расходы на добровольное страхование имущества не включаются в состав расходов, уменьшающих
полученные доходы при применении упрощенной системы, поскольку данный вид расходов не приведен в перечне расходов, установленном ст. 346.16 НК РФ. К такому выводу пришел ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 7.08.2013 г. ¹ А3312537/2012.
188
7.2. Страховые схемы уклонения
от уплаты налогов
Включение в расходы добровольных страховых взносов позво-
ляет уменьшить налоговую нагрузку на страхователя, но ценой такой оптимизации являются суммы, перечисляемые страховой организации. Если страхователь и страховщик независимы друг от друга, то расходы налогоплательщика-страхователя превышают сумму
налоговой экономии. Развитие рыночной экономики в России сопровождалось разработкой многочисленных схем уклонения от уплаты налогов, позволяющих трансформировать фиктивные расходы
в сокрытые доходы (кроме организационных расходов по разработке и реализации схемы).
Ïîä налоговой схемой понимается такое оформление и представле-
ние экономических действий, которое позволит налогоплательщику
применить благоприятный налоговый режим и получить экономию по
уплате налогов равную или превышающую расходы, связанные с реализацией схемы. Налоговые схемы используются как в оптимизационном, так и в противозаконном налоговом планировании. Разработка и
реализация схем оптимизации налогообложения, в основе которых
использование пробелов и противоречий в налоговом законодательстве, зачастую приводит к внесению изменений в Налоговый кодекс
РФ. В результате схема становится бесполезной или противозаконной.
Схемы уклонения от уплаты налогов дают наибольший эффект, так
как они разрабатываются исключительно для целей уменьшения или
избежания налогов.
В современной российской экономике накоплен достаточно
большой опыт разработки и применения налоговых схем с использованием страховых организаций. Изучение налоговых схем необходимо для понимания специфики современных экономических
отношений, получения навыка выявления реальных целей и прогнозирования последствий сделок, деловая цель которых вызывает
сомнения. Рассмотрим некоторые популярные в последнее десятилетие налоговые схемы такого рода с участием страховщиков.
Пример. В 1999 г. прогремело так называемое песочное дело, в
основе которого схема оптимизации НДС, изобретенная петербургской страховой компанией «Константа», позволяющие получить вычет по налогу на добавленную стоимость с помощью
фиктивных закупок песка и получения страховки. Налоговые
операции укладывались в три этапа, показанных в письме Государственной налоговой службы России от 13 ноября 1998 г.
¹ ВНК-6-18/825.
189
На первом этапе налогоплательщик (к примеру, АвтоВАЗ)
закупал песок, расплачиваясь за него своими векселями. Сам
песок продавец не отгружал, отдавая взамен простое складское
свидетельство. Получая свидетельство, завод приходует товар и
учитывает налог, предъявленный продавцом песка на счете 19
«НДС по приобретенным ценностям». На втором этапе налогоплательщик отпускает песок новому покупателю. Второй покупатель не исполняет принятых на себя обязательств по оплате
поставляемого товара, что служит основанием для обращения
предприятия-продавца (первого покупателя) к страховой компании с требованием о выплате страхового возмещения согласно заключенному между ними договору имущественного страхования риска убытков от предпринимательской деятельности.
Страховая компания в качестве страхового возмещения выдает
предприятию-продавцу (первому покупателю) простой вексель
на сумму, соответствующую стоимости неоплаченного товара по
счету-фактуре, а предприятие-продавец (первый покупатель)
передает страховщику по суброгации право требования к лицу,
виновному в нанесении убытков. При этом полученное страховое возмещение предприятие-продавец не включает в оборот по
налогу на добавленную стоимость, мотивируя тем, что получение указанной суммы страхового возмещения не связано с расчетами по оплате реализуемого товара. На третьем этапе этот
вексель АвтоВАЗ отдает фирме, у которой закупил песок, оплачивая товар. После этого заводу возвращают ранее выданный
им вексель, и у него не остается долгов.
НДС, учтенный на счете 19, компания предъявляет к вычету.
Налог со стоимости якобы реализованного песка не начисляется.
В то время, когда применялась схема, его еще разрешалось считать
по оплате, а оплата за реализованный товар не поступила. Завод
получил страховое возмещение, но с него НДС ранее не взимался.
В итоге у фирмы, не заплатившей и копейки, появляется НДС,
который уменьшает долг перед бюджетом. Обычно до требований
о возврате налога дело не доходило, участники схем ограничивались снижением налоговой задолженности. Налоговые органы
проявили тревогу, когда схему освоили представители крупного
бизнеса, наподобие АвтоВАЗа и Лебединского горно-обогатительного комбината.
За использование схемы АвтоВАЗу был начислен налог на
добавленную стоимость 2,7 млрд руб. и штраф 5,2 млрд руб.
Многие эксперты считали схему не противоречащей действовавшему в то время налоговому законодательству. Однако име-
190
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]